裁判字號：最高行政法院105年判字第458號判決
裁判日期：民國105年09月08日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
105年度判字第458號上訴人財政部北區國稅局代表人 王綉忠 訴訟代理人 楊玉芬 被上訴人 蔡進財 訴訟代理人張芷會計師上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國105年4月28日臺北高等行政法院104年度訴字第1084號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣贈與人訴外人 蔡周素珍 （民國00年0月00日死亡）於93年9月7日移轉其持有錦明實業股份有限公司（下稱錦明公司）股票計750,000股予富程投資股份有限公司（下稱富程公司），未依規定辦理贈與稅申報，經上訴人查獲，乃核定贈與總額新臺幣（下同）22,500,000元，應納稅額5,345,000元，並以繼承人即被上訴人為代繳義務人，發單補徵贈與稅。
被上訴人不服，申請復查，經上訴人以103年6月18日北區國稅法二字第0000000000號復查決定駁回，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷。上訴人不服，提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）系爭93年9月7日轉讓錦明公司股票予富程公司，雙方當事人為訴外人蔡周素珍及蔡周素珍為代表人之富程公司，本質上為同一人，主觀上認定買賣意思，且客觀上亦依證券交易稅條例規定，踐行買賣有價證券填具代徵證券交易稅額繳款書繳納國庫，並填具買賣移轉過戶申請書向出售標的股票公司申請股票「買賣」原因過戶。上訴人逕以遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條無償贈與核課贈與稅，認事用法，顯有誤解。（二）依財政部98年3月13日台財稅字第09800023710號函（下稱財政部98年函釋）意旨，本件依實際交易價格15元與櫃買推薦認購價格30元之差額15元部分為視同贈與，才有核算贈與稅額之適用，惟上訴人卻以櫃買推薦認購價格30元全數按遺贈稅法第4條核定贈與補稅，違反財政部98年函釋。（三）本案係於93年間出售錦明公司股票，縱認定為贈與行為應納贈與稅，惟被繼承人蔡周素珍於99年間死亡前，該贈與稅額尚未核課（迄100年9月2日核定），依行為時98年1月21日增訂遺贈稅法第7條第1項第3款規定，系爭贈與稅之納稅義務人死亡，贈與稅尚未核課者，納稅義務人應為受贈人（富程公司），上訴人核定被上訴人為納稅義務人，顯有錯誤。（四）上訴人及訴願決定誤解所得稅法第66條之8立法意旨及適用要件，違反財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函訂定「稽徵機關依本法第66條之8規定調整稅額處理原則」（下稱處理原則）及98年7月7日台財稅字第09800297860號函規範「所得稅法第66條之8規定之認定原則」（下稱認定原則）規定，顯有違誤。（五）被上訴人配偶蔡周素珍基於節稅及為錦明公司於93年9月7日興櫃前持股結構調整之股份移轉予自己設立實質控制之富程公司。富程公司資本額3,000,000元與購入股權11,250,000元成交價額顯不相當，且大部分價款並未收付，其歷年來獲得轉讓標的錦明公司股利均充作彌補該公司虧損，無繳納所得稅捐，實質上具有股權移轉後所涉相關（94年度至98年度）年度整體稅負減少稅負3,606,336元效果。顯有認定原則藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，應依所得稅法第66條之8規定調整被上訴人配偶歷年綜合所得稅，惟上訴人卻誤以遺贈稅法第4條核認贈與稅，其認事用法顯有違誤。（六）縱係上訴人認屬無償之贈與股權移轉，亦應依稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則規定，依所得稅法第66條之8規定調整被上訴人配偶歷年綜合所得稅。上訴人核課贈與稅處分顯違稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則及所得稅法第66條之8規定暨認定原則。（七）本件股票買受人富程公司為訴外人蔡周素珍及其子 蔡翔峰 二人所設立，資金交付或有展延未交付情事。惟證券交易稅及股票申請買賣過戶原因均註明為買賣，上訴人認定為贈與，顯違民法第345條第2項買賣成立要件、第229條遲延給付責任及第233條遲延給付利息及賠償損害之規定意旨，有適用法令違誤之情形等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、上訴人則以：（一）系爭股票已於93年9月8日過戶至富程公司名下，交易雙方經上訴人多次函請被上訴人提示收付款項之證明文件及資金流程，迄未能提示，另被上訴人主張尚未收取買賣股票價款，係為被上訴人配偶債權，並非無償移轉贈與，惟查被上訴人配偶於00年0月00日死亡，被上訴人辦理遺產稅申報時，並未列報被上訴人所稱之債權。（二）本件系爭股票已過戶，贈與人確有移轉股票之事實，惟並未收取價金，已符合遺贈稅法第4條第2項贈與之該當要件，自應依贈與之法律效果為之；縱被上訴人事後主張應依所得稅法第66條之8認定原則予以調整回復課徵個人綜合所得稅，惟該法條所規範內容係屬稅捐規避之行為，自不容讓納稅義務人任意選擇對自己有利之稅法規定作為避稅卸責之工具，被上訴人自不得於事後主張其正當性而要求適用，其主張本件適用所得稅法第66條之8規定，核不足採。（三）錦明公司於93年度並未發放股利及盈餘，富程公司於93年度亦無取得錦明公司之股利及盈餘。是以，縱訴外人蔡周素珍於93年度對該公司有控制權，亦無所得稅法第66條之8規定，藉移轉股票以規避投資所得稅負之情事，所稱本件應適用所得稅法第66條之8規定核課，無足採據。（四）有關贈與人死亡時尚未核課之贈與稅，依98年1月21日修正公布遺贈稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈人為納稅義務人，該條文性質上係規範納稅主體之實體事項。上開條文應以該條文修正生效日（98年1月23日）以後所發生之贈與行為，始有適用。本件贈與行為發生日期（93年9月7日）係屬98年1月23日以前之案件，依實體從舊原則，受贈人並無此租稅義務，被上訴人稱應以受贈人富程公司為納稅義務人，核有誤解。（五）本件贈與行為日為93年9月7日，訴外人蔡周素珍係於00年0月00日死亡，司法院釋字第622號解釋係於95年12月29日作成，本件屬於解釋後尚未完成處分之贈與稅案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍內代為繳納，被上訴人參酌財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函（下稱財政部96年函釋）處理原則，於繳款書納稅義務人欄位填載：「贈與人蔡周素珍(歿)代繳義務人被上訴人、 蔡少翔 、蔡翔峰、 蔡娟玉 （代繳義務人全部載明），並註明「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，並無不合，且該繳款書業已合法送達。再者，訴外人蔡周素珍遺產稅事件經上訴人核定遺產總額為45,307,325元，遺產淨額為25,287,325元，遺產稅額為2,528,732元，該稅額業於100年11月29日繳清，尚無遺產不足繳納應代繳贈與稅之情事，亦無遺贈稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人富程公司為納稅義務人之適用。（六）錦明公司股票於系爭贈與行為時（93年9月7日），雖非行為時遺贈稅法施行細則第28條第1項所稱「已在」證券商營業處所買賣之有價證券，但其初次申請上櫃已經獲准，即將成為「在證券商營業處所買賣之有價證券」，則至其掛牌買賣（開始櫃檯買賣）前，揆諸行為時同法施行細則第28條第2項規定，應依贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定其時價。又錦明公司股票經核准登錄為興櫃股票後至掛牌買賣前，於系爭贈與日（93年9月7日）推薦證券商認購之價格為每股30元，上訴人依前揭函釋意旨，按推薦證券商認購之每股價格30元，核算本件贈與股票之價值，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)依遺贈稅法第4條第2項規定，蔡周素珍為系爭股票（財產）所有人，以自己之財產無償給予他人（富程公司），經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。蔡周素珍將系爭股票移轉予富程公司，既無雙方收付款項之資金流程證明文件，亦無蔡周素珍對富程公司請求給付價金之事實，而富程公司早於93年8月8日取得系爭股票，亦無給付對價之紀錄，被上訴人主張本件係屬買賣，委不足採。（二）錦明公司於93年8月31日向證券櫃檯買賣中心申請將其發行之股票登錄為興櫃股票，經該中心於93年9月2日證櫃上字第0930025989號函表示同意，並核准自93年9月16日開始櫃檯買賣，足見錦明公司股票於系爭贈與行為時（93年9月7日），雖非行為時遺贈稅法施行細則第28條第1項所稱「已在」證券商營業處所買賣之有價證券，但其初次申請上櫃已經獲准，即將成為「在證券商營業處所買賣之有價證券」，則至其掛牌買賣（開始櫃檯買賣）前，揆諸行為時同法施行細則第28條第2項規定，應依贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定其時價。又錦明公司股票經核准登錄為興櫃股票後至掛牌買賣前，於系爭贈與日（93年9月7日）推薦證券商認購之價格為每股30元，上訴人按推薦證券商認購之每股價格30元，核算本件贈與股票之價值，並無不合。又系爭股票之移轉，構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，非屬同法第5條所規定以贈與論課徵贈與稅之案件，自無適用財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋之餘地。依富程公司93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，錦明公司於93年度並未發放股利及盈餘，富程公司於93年度亦無取得錦明公司之股利及盈餘，上訴人辯稱本件應無適用所得稅法第66條之8規定核課之餘地，為可採信。(三)依司法院釋字第622號解釋意旨，僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。遺贈稅法第7條已於98年1月21日，因應該解釋增訂第1項第3款規定，是自該款規定公布生效後，贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，即應以受贈人為納稅義務人。至上開法規公布生效前，關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅之案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定及司法院釋字第622號解釋意旨，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納；自該當上開98年1月21日修正後遺贈稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈人為贈與稅之納稅義務人始屬適法。本件贈與行為成立於93年間，贈與人蔡周素珍係00年0月00日死亡，贈與稅核課日為100年8月11日，自該當上開98年1月21日修正後遺贈稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈人為本件贈與稅之納稅義務人。乃原處分以蔡周素珍之全體繼承人含被上訴人為代繳義務人，補徵系爭93年度贈與稅，自與上開規定不合。再本件贈與人係於司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日後始死亡，死亡時，系爭贈與稅尚未完成（核課）處分，與財政部96年函釋說明三、
(一)乃關於贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件之處理原則，其情形不同，故本件不適用上訴人援引之財政部96年函釋。上訴人另引財政部105年3月1日台財稅字第10404684910號函，惟其內容顯與修正條文規定牴觸，自有未合等語，因將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷。
五、上訴意旨略以：98年1月21日修正公布之遺贈稅法第7條增定第1項第3款規定「死亡時贈與稅尚未核課」之情形，得以受贈人為納稅義務人，係規範納稅主體之實體事項，且該條文並無追溯適用之規定，依實體從舊之適用原則，上開條文應以該條文修正生效日以後發生之贈與稅案件始有適用。財政部為因應司法院釋字第622號解釋，以財政部96年函頒處理原則。98年1月21日修正公布之遺贈稅法第7條增定第1項第3款規定，其立法理由雖僅載明因應司法院釋字第622號解釋，考量其立法背景，實在追求租稅負擔之公平合理及簡化稅制。自該款規定公布生效後，贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，雖應以受贈人為納稅義務人，惟仍應依「實體從舊程序從新」之法律適用原則辦理。本件贈與人係於司法院釋字第622號解釋公布後始死亡，死亡時，系爭贈與稅尚未完成核課處分，依財政部96年函釋，以繼承人為代繳義務人發單課徵，並無不合。原判決認本件應適用98年1月21日修正後遺贈稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈人為本件贈與稅之納稅義務人，適用法規顯有錯誤等語。
六、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條定有明文。
（二）次按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內（88年7月15日修正為2年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」固經司法院大法官會議作成釋字第622號解釋。然該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。此觀解釋理由略謂：稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納自明。
（三）惟按司法院釋字第622號解釋公布（95年12月29日）後，遺贈稅法第7條已於98年1月21日，因應該解釋增訂第1項第3款規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：…三、死亡時贈與稅尚未核課。」（修正前規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」），其立法理由並載明：「因應司法院釋字第622號解釋，增訂第一項第三款，規定贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人，序文並酌作文字修正。」是自該款規定公布生效後，贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，即應以受贈人為納稅義務人；至若上開法規公布生效前，關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅之案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定及司法院釋字第622號解釋意旨，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。本件情形核該當上開98年1月21日修正後遺贈稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈人為贈與稅之納稅義務人始屬適法。
（四）本件贈與行為成立於93年9月7日，贈與人蔡周素珍係00年0月00日死亡，贈與稅核課日為100年8月11日，有贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書及回執在卷可稽（原處分卷第158至162頁），為原審依職權認定之事實，自已該當上開98年1月21日修正後遺贈稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈人為本件贈與稅之納稅義務人始屬適法，不生「實體從舊程序從新」之法律適用原則問題。原處分以蔡周素珍之全體繼承人含被上訴人等為代繳義務人，補徵系爭93年度贈與稅，自與上開規定不合。再本件贈與人係於司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日後始死亡，死亡時，系爭贈與稅尚未完成（核課）處分，與財政部96年函釋說明三、(一)乃關於贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件之處理原則，其情形不同，故本件不適用財政部96年函釋說明三、(一)之內容。另財政部96年函釋雖依司法院釋字第622號解釋意旨，於說明二、以：「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日止，尚未完成處分之贈與稅案件，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人…於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納，繳款書『納稅義務人欄位』填載為：『○○○（歿）代繳義務人○○○、○○○』，…並註明『依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的』。」然如上所述，該解釋公布後，遺贈稅法第7條第1項既就受贈人為贈與稅納稅義務人之例外規定增訂第3款規定，就法規變動生效後，符合法規要件者，自應適用新法規，而無上開函釋之適用。另財政部105年3月1日台財稅字第10404684910號函，略以：「…四、有關贈與人死亡時贈與稅尚未核課之贈與稅，依98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈人為納稅義務人，該條文性質上係規範納稅主體之實體事項。…基於信賴保護原則及維護法律秩序之安定，爰未訂定追溯規定。準此，上開條文應以該條文修正生效日（98年1月23日）以後所發生之贈與行為，始有適用。
…」等語，上開函內容顯與修正條文規定「以受贈人為納稅義務人：…三、死亡時贈與稅尚未核課。」有違，原判決自得拒絕予以適用。從而，上訴人就本件贈與人之贈與，以原處分以繼承人即被上訴人為代繳義務人，發單補徵贈與稅，核與上開法律規定意旨有違。原判決因之認原處分（即復查決定）及訴願決定違法，均予撤銷，為被上訴人勝訴之判決，業已詳述其得心證之依據及理由，其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。上訴論旨，仍執前詞，謂原判決未依上開財政部105年3月1日號函釋及「實體從舊程序從新」之法律適用原則指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至其所援引原審99年度訴字第1493號、100年度訴字第668號、100年度簡字第251號判決均為下級審判決；而本院100年度裁字第1465號、第2576號裁定，均係以上訴不合法予以駁回，且非本院判例，本件尚不受其拘束，併予敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年9月8日
最高行政法院第二庭
審判長法官藍獻林
法官鄭小康法官林文舟法官姜素娥法官黃淑玲以上正本證明與原本無異中華民國105年9月8日
書記官楊子鋒