臺北高等行政法院95年度訴字第1809號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1809號判決

裁判日期：民國96年03月29日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01809號原告神腦國際企業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人 張世昌 律師（兼送達代收人）
高烊輝 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月31日台財訴字第09500103320號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠原告民國（下同，西元除外）88年度營利事業所得稅結算申
報，列報研究與發展支出新台幣（下同）37,928,246元及可抵減稅額7,585,649元、建立國際品牌形象支出13,280,175元及可抵減稅額1,992,026元。經被告初查分別核定為34,495,048元及6,899,009元、4,117,579元及411,757元，補徵稅額2,266,909元。原告不服，申請復查，經被告92年5月20日北區國稅法一字第0920008136號復查決定書，准予追認研究與發展支出353,612元及可抵減稅額70,723元，其餘則未獲變更。原告不服，提起訴願，經財政部92年11月21日台財稅訴字第0921354986號（案號：第00000000號）訴願決定以被告迄未答辯，事證未臻明確為由，撤銷上開復查決定，由被告另為處分。
㈡案經被告94年11月14日北區國稅法一字第0940024145號重核
復查決定（下稱原處分）仍維持原核定。原告仍不服，復向財政部提起訴願，經95年3月31日台財訴字第09500103320號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1. 許惠慈 等4人是否屬投資抵減辦法第2條所稱之專業研究人員之範圍？
2.刊登於ASIANSOURCES之廣告費，是否屬投資抵減辦法第4條所稱建立國際品牌形象之支出？
3.桃園機場手推車置物籃，是否屬投資抵減辦法第4條所稱國際性媒體？㈠原告主張之理由：
1.專業研究發展人員薪資：⑴「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金
額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：一、……三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。……前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條第1項及第2項所明定。
⑵次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究
新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。……」復為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條所規定。
⑶末按「研究與發展支出：……研究發展單位專業研究人
員之薪資：一、研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。三、專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。……」亦為財政部89年4月21日台財稅第0000000000號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱「審查要點」）所明定。
⑷查研究發展工作係反覆不斷構思、規劃、製作、測試及
修改的冗長過程，無法一蹴可及。針對研究發展過程中之試驗結果不斷的加以修正，本屬研究發展工作內容之一，亦為研究發展不可或缺的重要一環。許惠慈、 林芳雪 、 詹燕玲 及 鄒淑惠 4人於系爭年度係配置於原告第一事業群-研究發展部-研發二處之支援組，擔任研究發展工程之全職人員（原證1），專門負責研發過程中新機種線路之繪製與修改。該等人員均屬研發部門於研發新產品過程中整體必要成員之一，符合前揭審查要點「專業研究人員係指置於研究發展單位且專門從事研究發展之全職人員」之規定。是該等人員之薪資核屬專業研究人員之薪資，原告將其薪資列報研發抵減與前揭促產條例第6條、投資抵減辦法第2條及審查要點之規定洵無違誤。
⑸末查，研發抵減之准否所重視者為研發事實之有無，專
業研發人員之學歷僅係供參考之用，前揭審查要點著有明文。況許惠慈、林芳雪、詹燕玲及 鄒淑憶 4人均具有專科學歷（許惠慈為東南工專電子工程科畢業、鄒淑憶為華夏工專電子工程科畢業），所擔任之職務為研發工程師而非助理人員（原證1）。被告誤認該等人員之學經歷皆為助理、技術員或所學與研發工作不相稱，不僅與事實不符，其未做任何說明即片面曲指該等人員所學與研發工作不相稱，亦流於恣意，以此為由否准該等專業發展人員薪資之抵減，其認事用法實有所違誤。
2.建立國際品牌形象支出：⑴按「公司投資於第4條所稱建立國際品牌形象之支出，
在同一課稅年度內支出總金額達新台幣3百萬元者，得按10%抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額達新台幣5百萬元，且使用經濟部授權之臺灣精品標誌者，得按15%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」為投資抵減辦法第
7條所明定。⑵次按「……參、建立國際品牌形象支出：一、為開發新
產品而從事國際市場調查之費用。二、申請國際組織認證之費用。三、刊登國際性媒體、報章雜誌之廣告費……」、「一、須為依法向經濟部智慧財產局請准註冊並在國際市場推廣之公司自創之商標、服務標章或證明標章。……三、所稱國際性媒體、報章雜誌，指發行或播放區域為跨國性或其影響屬全球性之媒體、報章雜誌。……」亦為財政部發布之投資抵減辦法審查要點第3項及其認定原則所明文。
⑶查原復查決定以委託勤達公司刊登之ASIANSOURCES廣
告，其媒體性質雖具有國際性，惟廣告之內容未強調公司之「品牌形象」，而訴願決定亦以該等廣告係以產品為廣告內容，與法不符。另原處分及訴願決定指中正機場（現為台灣桃園國際機場，下稱桃園機場）手推車置物籃之形象廣告因其廣告媒體非屬國際性媒體云云。惟論促產條例第6條第1項第3款獎勵國際品牌之法理，應係提昇國內廠商所有國內品牌之國際市場地位，使廠商或產業可獲得高附加價值，然而品牌或商標既為表彰自己商品或服務（商標法第2條參照），商品與商標實為一體之兩面，詎料訴願決定竟以原告所刊登之廣告重在推銷其產品，而非推廣其自創之品牌，其認定實有下述違誤：
①有關廣告媒體是否屬國際性媒體：
按「藥物廣告係利用傳播方法，宣傳醫療效能，以
達招徠銷售為目的，乃為獲得財產而從事之經濟活動，並具商業上意見表達之性質，應受憲法第15條及第11條之保障。」所謂廣告乃指以達招徠銷售為目的之言論表示，可傳播之媒體作為商業言論之傳播方法即可，並無限定傳播方式之必要。
次按「行為時促進產業升級條例第6條第1項第3
款後段規定，建立國際品牌形象之支出，得享有租稅減免優惠，其目的在維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，鼓勵國內製造業以工業化國家自己創造產品品牌為目標，使國內產業提升生產力之結果，不僅為在國際市場上知名之國際品牌於國內生產製造產品而已，須能在國際市場上創造自有產品品牌，期能獲致較高的產品附加價值。因此該款所稱『建立國際品牌形象』，應係指產業在國際市場上『自創』品牌而言，即指任何經產業依法取得，表彰其品牌而無國際市場佔有率之國內品牌，因該產業之推廣，而成為佔有國際市場之國際品牌，或將表彰國內產業產品而已成為國際品牌者，提升其國際市場地位而言，至於該產業如何依法取得其產品之國內品牌，則與促進產業升級條例之立法意旨無關。」此有最高行政法院90年度判字第1437號判決可參。故促產條例對建立國際品牌形象之方式並無特別要求需以報章、雜誌或電視廣播之方式呈現，僅需其確實具有推廣之效用即為已足。查前揭審查要點就合於建立國際品牌形象支出抵減
之廣告費，雖以國際性媒體、報章雜誌為限，惟其所謂國際性媒體並不以電視、廣播或報章雜誌為限，僅需以可傳播方法招徠銷售，媒體發行或播放區域具有跨國性為必要。縱媒體發行或播放區域不具跨國性，只要其影響具有全球性，亦屬前揭審查要點所稱之國際性媒體。次查系爭年度經由桃園機場入出境之旅客各約為750萬人次，其中外籍旅客即占約220萬人次，該等外籍旅客之居住國包括日本、韓國、美國、加拿大、中南美洲、英國、德國、歐洲、紐西蘭、澳大利亞、新加坡、馬來西亞、印尼、東南亞、中東、非洲、香港……等數十個國家或地區。另系爭年度我國國民出國之人次約為650萬，其中經由桃園機場入出境者約為540萬人次（年度總入出境人次750萬扣除年度外籍旅客入出境人次220萬），其目的地包括香港、日本、韓國、新加坡、馬來西亞、泰國、菲律賓、印尼、汶萊、越南、澳門、緬甸、美國、加拿大、法國、德國、義大利、荷蘭、瑞士、英國、奧地利、澳大利亞、紐西蘭、帛琉、南非……等數十個國家或地區。準此以觀，系爭年度桃園機場手推車置物籃之形象廣告，其發行或播放區域雖僅限於桃園機場而不具跨國性，惟其影響力實已具有全球性，核屬前揭審查要點所稱之國際性媒體。故原告將系爭年度桃園機場手推車置物籃之形象廣告費用列報為投資抵減，洵無違誤。原處分誤認桃園機場手推車置物籃之形象廣告媒體不具國際性，誠屬不當，且未為任何合理之說明，即逕認該廣告媒體之性質不具有國際性，亦流於恣意。
②系爭委託勤達公司刊登之ASIANSOURCES廣告確係推銷原告「神腦」或「SENAO」之商標：
查原告系爭年度委託勤達刊登之ASIANSOURCES廣
告，其廣告媒體屬於國際性媒體為原處分所肯認，屬兩造所不爭執之事項，合先敘明。
次查，原告系爭年度委託勤達刊登之ASIANSOURCE
S廣告，其每份內容均包含原告依法向經濟部智慧財產局請准註冊之公司自創商標「神腦」或「SENA
O」及原告之產品，惟前揭審查要點並無不准商標與產品一併進行廣告之限制。
更何況，商標既係表彰自己商品或服務，因此前揭
促產條例第6條、投資抵減辦法及審查要點規定，建立國際品牌形象之支出得抵減當年度應納營利事業所得稅額之原因，即在於鼓勵廠商於國際市場上推廣自有產品品牌，增強國內廠商之競爭力，期能獲致較高的產品附加價值，此觀前揭最高行政法院判決意旨自明。是商標與產品係一體之兩面，著名商標固然可以帶動產品之銷售，然商標亦需靠其產品優良口碑之累積而建立，是斷不可就商標品牌與產品隨意加以分割，惟被告僅憑廣告中介紹產品之版面較大，即推論系爭廣告係以產品為廣告內容，而未強調其品牌形象商標云云，實已忽略品牌商標之形象當以產品之優秀性作為核心，是一般行銷策略上必定是先將該商標與優良之產品透過廣告等使兩者在消費者之心中產生連結作用，嗣後消費者在接觸該商標時才能透過連結作用，使該商標在其心中與優良產品畫上等號。故斷無單純以商標作為廣告內容而不併同產品、服務或企業理念進行廣告之理，茍如被告所主張，則此種為結合產品之形象廣告能有多大廣告效益，實令人非常質疑，又遑論可依此種廣告達到建立提升其國際市場地位？是原告將系爭建立國際品牌形象之國際媒體廣告支出列報投資抵減，與前開促產條例第6條抵減辦法及審查要點之規定，並無不符，被告否准理由難認有理，應由鈞院依法予以撤銷。
⑷有關桃園機場手推車廣告部分：
①金額為5,935,250元，證據為桃園機場屬於國際媒體
資料（原證3至5）、桃園機場手推車置物籃形象廣告照片（原證13）及其明細與發票（原證16），參考資料為原證2及審查要點。
②按「三、所稱國際性媒體、報章雜誌，指發行或播放區域為跨國性或其影響屬全球性之媒體、報章雜誌。
」、「五、國際商展應符合國際展覽聯盟所認證之下列標準（一）國外參展（直接或間接）廠商家數至少必須占全部參展廠商數之20%以上。（二）國外參展（直接或間接）廠商使用之攤住面積不得低於全部攤住面積之20%。」分別為財政部台財稅字第0890453102號公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目參、三及五（一）、（二）所規定，故國際媒體係指有跨國性影響力之媒體，並不必然非國外之媒體不可，此觀同審查要點對國際商展之要求，僅為應符合國際展覽聯盟所認證之下列標準，舉例而言，在我國世貿中心舉辦之國際商展亦屬之，從而桃園機場僅符合國際性媒體之要求，即為已足。
⑸報章雜誌廣告部分：
①金額為3,227,346元，證據為原證2、6、7、8及14。
②原告系爭年度委託勤達公司刊登之ASIANSOURCES廣
告，查其廣告內容不僅載有原告英文商標「SENAO」外，並在其下註明「WirelessSolutionProvider」，顯已強調原告品牌之特性，乃廣告亦載有「Privat
eLocalAreaMobile-Phone」、「SENAOisaleadingproviderofwirelesssolution.Wehavebuiltupexperiencedengineerteamandpro-cessedextremelytightqualitycontrolsystem
tofulfillourcustomers'expectations.」、「WirelessSolutionforMobileConferencing」（原證14），再再強調原告係提供全方位無線通訊方案之廠商，並非全屬廣告產品，且該等「長距離電話」之產品，能顯示阿拉伯文字，而原告透過廣告也在中東地區取得知名無線通訊品牌之地位，合於最高行政法院90年度判字第1437號判決所稱「『建立國際品牌形象』，應係指產業在國際市場上『自創』品牌而言，即指任何經產業依法取得，表彰其產品而無國際市場占有率之國內品牌，因該產業之推廣，而成為占有國際市場之國際品牌，或將表彰國內產業產品而已成為國際品牌者，提升其國際市場地位而言。」③有關委託勤達公司刊登廣告於ASIANSOURCES雜誌，
謹翻譯廣告上標語如下，以證確有推廣國際品牌形象之事實：
Alittlemakesalot：
我們的一小步，無線通訊界的一大步。88年1、2月。
We'vealreadymadeanameforruralcordlessphones：
我們已經成為空曠區域無線電話之代名詞。88年1、2月及7月至12月。
Thesmallesthandsetthelongesttalktime：
最小的電話，最長的通話時間。88年1、2月。
Asapioneerinruralcordlessphonesand
manyothertelecommunicationsproducts,wekeepupwiththefast-changingmarketandconstantlydevelopeinnovativeproducts.Sourcefromusandyou'llalwaysbeguarante
edoftopqualityandreliability：作為空曠區域無線電話與其他電信產品領導者，我們持續研發創新產品以符合快速變化之市場。出自我們之手，您可以信賴其品質及可靠性。88年1、
2月。Notacellular,butmorevaluablethancellu
lar：不只是手機而已，其價值比手機還高。88年1、2月。
Areyoustillusingthemodelsdesigned
eightyearsago？你還在使用8年前設計之模型嗎？88年3至6月。
WirelessSolutionforMobileConferencing：
行動會議的無線通訊方案。88年10至12月。
3.茲將系爭研發人員薪資、組織架構、工作性質及相關證據整理如下：
⑴許惠慈：
①職務：支援組工程師。
②專案計畫：SN-565（專案期間：4個月）。
③薪資：502,411元（全年）。
④工作性質（原證8）：
電路設計工程師。
負責專案SN-565之電路設計工程師。
機種線路圖繪製與修改。
機種PCBLAYOUT與修改。
零件資料庫元件建立與維護。
⑵林芳雪：
①職務：支援組工程師。
②專案計畫：
SN-158（專案期間：4個月）。
SN-868R（專案期間：4個月）。
③薪資：716,290元（全年）。
④工作性質（原證9及10）：
電路設計工程師。
負責專案SN-158之電路設計工程師。
負責專案SN-868R之電路設計工程師。
機種線路圖繪製與修改。
機種PCBLAYOUT與修改。
零件資料庫元件建立與維護。
⑶詹燕玲：
①職務：支援組工程師。
②專案計畫：
SN-565（專案期間：4個月）。
SN-868R（專案期間：4個月）。
SN-358（專案期間：4個月）。
SN-920（專案期間：4個月）。
③薪資：424,064元（全年）。
④工作性質：（原證8、10、11及12）：
電路設計工程師。
負責專案SN-565之電路設計工程師。
負責專案SN-868R之電路設計工程師。
負責專案SN-358之電路設計工程師。
負責專案SN-920之電路設計工程師。
機種線路圖繪製與修改。
機種PCBLAYOUT與修改。
零件資料庫元件建立與維護。
⑷鄒淑憶：
①職務：支援組工程師。
②專案計畫：
SN-158（專案期間：4個月）。
SN-358（專案期間：4個月）。
SN-920（專案期間：4個月）。
③薪資：572,986元（全年）。
④工作性質：（原證9、11及12）：
電路設計工程師。
負責專案SN-158之電路設計工程師。
負責專案SN-358之電路設計工程師。
負責專案SN-920之電路設計工程師。
機種線路圖繪製與修改。
機種PCBLAYOUT與修改。
零件資料庫元件建立與維護。
4.系爭研發人員是申報全年度的薪資，但就原告所能查得的資料，許惠慈部分有紀錄專案期間只有4個月，另外8個月無法舉證；林芳雪也只找到2個專案各4個月的資料；詹燕玲亦有同樣的情形。
5.從原告舉證之廣告用語可看出並不只是針對特定產品，而是著重在建立及推廣原告的國際品牌形象。被告謂只要有公司產品出現就不能算是建立國際品牌形象，此點原告無法贊同。
㈡被告主張之理由：
1.研究與發展支出及可抵減稅額：⑴按行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象
支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第
1款、第4款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資……四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。」同法第5條：「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣2百萬元或達營業收入淨額2%以上者，得按20%抵減當年度應納營利事業所得稅額。」次按「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員……但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」「購買業經規格化、商品化之套裝軟體專供研究發展單位研究用，可認定屬本款之購置軟體。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二及四、認定原則二所規定。⑵原告88年度列報研究與發展支出37,928,246元及可抵減
稅額7,585,649元，其中①研究發展單位專業研究人員之薪資列報24,044,542元，被告以其研發報告核無張志遠參與紀錄，另 蔡秋華 等5人為資料管理室及支援組非專職人員，渠等薪資合計3,079,586元否准認列。②專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本列報353,61
2元，被告以其購置之儀器設備係桌上電腦、列表機等非專供研究發展單位使用否准認列，核定研究與發展支出34,495,048元及可扣抵稅額6,899,009元。原告申經復查追認研究與發展支出353,612元及可抵減稅額70,723元，仍不服提起訴願，遭財政部訴願決定駁回。
⑶原告主張：許惠慈、林芳雪、詹燕玲及鄒淑惠等4人係
配置於研發部研發2處之支援組，專門負責研發過程中新機種線路之繪製與修改，直接參與當年度各項研究發展計畫，符合投資抵減辦法之規定，應予以核實認定投資抵減云云。
⑷經就原告提示之資料查核，許惠慈、林芳雪、詹燕玲及
鄒淑惠等4人係支援組及資料管理室人員，核非屬專業研究人員，提起行政訴訟時，未檢附研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄等供核，空言主張，渠等薪資合計3,079,586元，不予認列，原處分並無不合，請予維持；營利事業所有的費用，支出或多或少都會與研究發展有關，例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性，若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用，併予陳明。原告所訴，核無足採，原處分請予維持。
2.建立國際品牌形象支出及可抵減稅額⑴按行為時投資抵減辦法第4條第1項、第2項第3款分
別規定：「本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部智慧財產局請准註冊之商標、服務標章或證明標章所需之費用。前項費用之範圍，包括下列各款……三、刊登國際性媒體、報章雜誌之廣告費。」同辦法第7條：「公司投資於第4條所稱建立國際品牌形象之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣3百萬元者，得按10﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」次按「一、須為依法向經濟部智慧財產局請准註冊並在國際市場推廣之公司自創之商標服務標章證明標章……三、所稱國際性媒體、報章雜誌，指發行或播放區域為跨國性或其影響屬全球性之媒體、報章雜誌。」為行為時投資抵減辦法審查要點項目認定原則第1點及第3點所規定。
⑵原告88年度列報建立國際品牌形象支出13,280,175元及
可抵減稅額1,992,026元，被告以其中刊登桃園機場手推車廣告5,935,250元及勤達廣告3,227,346元，合計9,162,596元否准認列，核定建立國際品牌形象支出4,117,579元及可抵減稅額411,757元。原告申經復查維持原核定，仍表不服，提起訴願，遭財政部訴願決定駁回。
⑶原告主張委託勤達刊登之ASIANSOURCES廣告，媒體性
質具有國際性廣告性質；桃園機場手推車置物籃之形象廣告具有全球性影響效果等語，資為爭議云云。
⑷原告提供委託勤達刊登之ASIANSOURCES廣告樣張及於
桃園機場手推車刊登之廣告，重在推銷其產品，而非推廣其自創之品牌，並不符上開投資抵減稅額之規定；且被告依職權已就原告提示之廣告雜誌資料審核結果，系爭廣告費亦非屬國際性媒體、報章雜誌之廣告，從而被告依首揭規定否准認列系爭建立國際品牌形象支出9,162,596元，核無違誤，請續予維持。
3.建立國際品牌形象與產品廣告之差異：⑴建立國際品牌形象：
①須為依法向經濟部智慧財產局請准註冊，並在國際市場推廣之公司自創之商標、服務證明標章。
②國際品牌形象之提升，著重於提升產品或企業之知名
度與可信賴度，表現在傳播產品或服務可被信賴之訊息。
⑵產品廣告：
係以推銷產品為目的，藉由產品之銷售直接獲取經濟利益的廣告形式，為使消費者對產品產生購買的慾望，產品廣告主要透過圖像或文字，如特定型號產品或特定系列產品等，強調該產品之特性、品質優點，就促銷方案及經銷商購買資訊於廣告中明確說明，以利消費者選購。
⑶原告所提示之原證6廣告樣張，係對於產品特性、品質
，新舊產品之比較，應屬於銷售產品廣告性質，非建立國際品牌形象。
⑷原證13是西元2003年1月15日的資料，不是系爭年度。
原證14是西元2001年1月的雜誌的內容，裡面的廣告是針對產品部分，亦非系爭年度。
4.系爭許惠慈等4人只是作行政工作，而非專業的研究發展工作，因此否准原告認列，至於專案之其他人部分被告有准予認列。
理由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 許虞哲 變更為凌忠嫄，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張如下，為此訴請如聲明所示云云：㈠許惠慈、林芳雪、詹燕玲及鄒淑惠等4人係配置於研發部研
發2處之支援組，專門負責研發過程中新機種線路之繪製與修改，直接參與當年度各項研究發展計畫，符合投資抵減辦法之規定，應予以核實認定其全年薪資之投資抵減。
㈡委託勤達公司刊登之ASIANSOURCES及桃園機場手推車置物
籃廣告，均係形象廣告，且媒體性質具有國際性廣告性質，被告否准認列，於法無據。
三、被告則答辯如下，求為判決駁回原告之訴：㈠經就原告提示之資料查核，許惠慈、林芳雪、詹燕玲及鄒淑
憶等4人係支援組及資料管理室人員，核非屬專業研究人員，渠等薪資合計3,079,586元，不予認列。
㈡委託勤達公司刊登之ASIANSOURCES廣告，係產品廣告而非
國際形象廣告，至桃園機場手推車置物籃廣告，與投資抵減規定之國際性媒體定義有間，故予否准。
四、按行為時（88年12月31日修正前）促進產業升級條例第6條規定：「（第1項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：
一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。（第2項）前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。（第3項）第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每2年檢討一次。（第4項）投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」又按行為時（89年3月24日廢止）之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第1條規定：「本辦法依促進產業升級條例第6條第3項規定訂定之。」第2條第1款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一研究發展單位專業研究人員之薪資。」第4條第1項規定：「本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部智慧財產局請准註冊之商標、服務標章或證明標章所需之費用。」第2項第3款規定：「前項費用之範圍，包括下列各款：三、刊登國際性媒體、報章雜誌之廣告費。」核上開規定與母法並無牴觸，得予適用。
五、是本件之爭執在於：㈠許惠慈等4人是否屬投資抵減辦法第2條所稱之專業研究人
員之範圍？㈡刊登於ASIANSOURCES之廣告費，是否屬投資抵減辦法第4
條所稱建立國際品牌形象之支出？㈢桃園機場手推車置物籃，是否屬投資抵減辦法第4條所稱國
際性媒體？
六、經查：㈠按財政部以89年4月21日台財稅第0000000000號函發布「公
司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點）」第1點規定：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」附表項目壹、「研究與發展支出」規定之認定原則二為：「次按「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。
」核上開審查要點，雖係財政部於89年4月21日始為發布，惟依其第1點之說明，發布之目的本即在對於88年12月31日修法前之投資抵減申報設定認列原則，且上開審查要點亦無牴觸母法及投資抵減辦法之處，亦應認得予適用。
㈡又按薪資支出及廣告費用均屬營利事業之重要費用支出項目
，如具有完整之憑證，且合於所得稅法上收入及成本費用配合原則之要求，稅捐稽徵機關自無不准認列為營業費用，自營業毛利中減除，以正確計算營業淨利之理，易言之，如列在營業費用項下之薪資支出，不問該職員之工作性質，應均會被核實認列（營利事業所得稅查核準則第71條參照），而列在營業費用項下之廣告費，只要合於廣告之性質，不限其究竟是產品廣告或者是品牌形象廣告，亦不嚴格要求廣告之形式，連贈送樣品之費用支出亦可能被認定為廣告費用（營利事業所得稅查核準則第78條參照）。易言之，營利事業所得稅之課稅所得額是一個已減除薪資支出及廣告費之數額，而據之以計算而得之應納稅額，理論上是不准許再以上開薪資支出及上開廣告費來抵減稅額，否則將會違反量能課稅之原則；而前揭促進產業升級條例所建立之投資抵減制度，所追求者係新產品之研究、生產技術之改進、提供勞務之改進、技術或製程之改善，以及在國際市場上品牌形象之建立，是所申報投資抵減之研究發展計畫及廣告費用之支出自應以此為宗旨，始能不負立法者為了促進產業升級，躋身國際市場，而不惜一程度內犧牲量能課稅公平原則之苦心。
㈢依原證2研究發展部薪資表記載，該4人係支援組工程師，
又依原證8-12研究計劃書之附件參與計劃人員資料之記載，許惠慈有參與專案SN-565，林芳雪有參與專案SN-158及SN-868R，詹燕玲有參與SN-565、SN-868R、SN-358及SN-920，鄒淑憶則有參與專案SN-158、SN-358及SN-920。然查，本件依該4人之工作性質所示，顯僅止於助理之層次，而非專門從事研究發展工作，而原告亦未舉證證明該4人之工作內容確屬研究發展之層次，依前揭之說明，被告認渠等非屬投資抵減辦法第2條所稱之專業研究人員之範圍，於法有據。
㈣再按審查要點項目認定原則第1點及第3點規定：「一、須為
依法向經濟部智慧財產局請准註冊並在國際市場推廣之公司自創之商標服務標章證明標章。……三、所稱國際性媒體、報章雜誌，指發行或播放區域為跨國性或其影響屬全球性之媒體、報章雜誌。」核上開審查要點之規定，並無牴觸母法及投資抵減辦法之處，亦應認得予適用。
㈤查系爭原告委託勤達公司刊登之ASIANSOURCES廣告，依原證15所示，其中：
1.1、2月份主要在對其SN-858TT、SN-258、SN-525Ultra、SN-568、SN-738S、SN-230Ultra、SN-868TOP1以及Star2000之產品為推銷及介紹。
2.3、4、5、6月份主要在對其ExpandablePABXSystemDesign及SN-738S之產品為推銷及介紹。
3.7、8、9、10月份主要在對其SN-858TT、SN-258、SN-525Ultra、SN-568、SN-738S、Star2000、SN-868TOP1以及ExpandablePABXSystemDesign之產品為推銷及介紹。
4.11、12月份主要在對其SN-858TT、SN-258、SN-525Ultra、SN-568、SN-738S、Star2000、SN-868TOP1以及SN-538之產品為推銷及介紹。
以上廣告關於上開產品之特性及照片佔去絕大多數之篇幅，被告認定係產品廣告而非建立國際品牌形象之支出，自非無據。至於原告主張廣告上均有原告之英文商標「SENAO」以及宣傳品牌用語云云，查商標係用以表彰商品之來源，並得藉以與他人之商品相區別，原告支出廣告費以宣傳其產品，怎可能不加註其商標，是尚不得以有商標之出現，即認為係建立國際品牌形象之支出，再者，系爭廣告上之宣傳用語，其實均是配合其當期所推銷之產品，無助益於品牌本身形象之提升，該相關之廣告費除了列報為營業費用外，自無前揭再用以抵減稅額之理由，原告主張非可採信。
㈥又，前已一再述及，廣告費用除了准予列報為營業費用外，
如再准予抵減稅額，必須有助於國際品牌形象之建立，易言之，旨在提高我國品牌於國際市場之能見度，是自應以刊登國際性媒體、報章雜誌始能達到此一目的，原告僅將廣告刊登於桃園機場手推車，其效果侷限於必須入出我國國境之旅客，無法達到投資抵減制度所欲追求之宗旨，被告予以否准，亦非無據。
七、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分認事用法，俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月29日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年3月29日
書記官徐子嵐