裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1871號判決
裁判日期：民國98年12月31日
裁判案由：記帳士法
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1871號98年12月23日辯論終結原告甲○○
送達被告財政部代表人丙○○（部長）訴訟代理人 羅子武 律師上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年7月20日院臺訴字第0980088886號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：
原告原領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，於民國（下同）97年12月3日依據96年7月11日修正公布記帳士法第2條第2項規定，向被告申請換領記帳士證書，並充任記帳士。旋經被告以97年12月11日台財稅字第09700573000號函核發（97）台財稅證（換）字第05754號記帳士證書（下稱系爭證書）。嗣經原告申准被告以98年1月9日台財南區國稅字第09800059754號函准予登錄執行記帳士業務在案。惟司法院於98年2月20日公布司法院大法官議決司法院釋字第655號解釋文「記帳士係專門職業人員，依憲法第八十六條第二款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第二條第二項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。」被告即作成98年3月23日台財稅字第09804515760號函：「主旨：本部97年12月11日台財稅字第09700573000號函及98年1月9日台財南區國稅字第09800059754號函，自本函發文日起廢止；（97）台財稅證（換）字第05754號記帳士證書於同日一併註銷；台端得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業。……說明：一、依據司法院釋字第655號解釋辦理。二、為台端執業需要，茲配賦記帳及報稅代理業務人之登錄字號為南區國稅登字第98D0918號，有關證明書將另行製發，並免予收費。」（下稱原處分）原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：
原告未於言詞辯論期日到場，其於起訴狀及準備程序時聲明訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
兩造之陳述：
㈠原告主張：
⒈依中央法規標準法第22條之規定，法令之廢止應經一定之
法定程序後，始生廢止之效力。被告廢止法令並未經立法院三讀通過，顯違反法定程序。
⒉司法院釋字第655號解釋係宣告記帳士法第2條第2項之規
定，自公布日起向後失效，而無溯及既往之效力，應僅申請中或尚未申請換領記帳士證書者，不能再依記帳士法第2條規定申請換領，不應影響已合法換證者之證照效力，被告廢止證照之原處分，致其合法換發之記帳士證書歸於無效，違反法律不溯既往原則。
⒊司法院大法官會議廢止相關處分，並檢附司法院釋字第185號解釋佐證。
⒋被告所頒布法規生效日期顯然自我矛盾，司法院釋字第161號解釋摘錄上述有關被告行政法院判決明顯違憲之情。
㈡被告主張：
⒈被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分之流程及依據說明：
⑴96年7月11日修正公布記帳士法第2條，增列第2項之規
定，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法即記帳士法第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。
為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」等語可稽。
⑵被告為執行記帳士法第2條第2項規定之記帳及報稅代理
業務人申請換領記帳士證書作業，依據記帳士法第5條第2項規定，於96年12月31日以台財稅字第09604565450號令發布財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法（下稱換領記帳士證書辦法），作為依記帳士法第35條第1項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據，並明定應於97年12月31日前，向被告申請換領記帳士證書；又為落實記帳士法第35條第1項規定以訓代考之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限；由於上開記帳士法第2條第2項規定與憲法第86條第2款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告及行政院乃函請考試院於97年5月8日向司法院聲請解釋。
⑶司法院於98年2月20日公布司法院釋字第655號解釋，認
定記帳士法第2條第2項規定，有違憲法第86第2款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。
⑷被告認為記帳士法第2條第2項既自98年2月20日起失其
效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第123條第4款規定，於98年3月23日發文廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
⒉被告廢止原已核發之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業
務之處分，並無違反憲法、中央法規標準法及其他程序規定：
⑴查司法院設有大法官會議，且有解釋憲法及統一解釋法
律及命令之權，憲法第78條及司法院組織法第3條第1項定有明文；而其所為之解釋，依司法院釋字第185號解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之。因此，司法院釋字第655號解釋，認定記帳士法第2條第2項規定，有違憲法第86第2款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。準此，記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，被告如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨。是以，被告依行政程序法第123條第4款規定，於98年3月23日發文廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，並無違反憲法情事，亦無違反中央法規標準法第22條第1項之規定，原告指稱，應有誤解。
⑵次查，被告係依據行政程序法第123條第4款之規定，廢
止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，因此，原處分係依據現行有效之法律辦理，符合依法行政原則中之「法律優先原則」，亦無違反中央法規標準法之情事。
⒊⑴經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容係依記
帳士法第13條之規定；未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據記帳士法第35條規定之管理辦法第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證，不論被告有無為系爭行政處分，原告執行業務之範圍及內容，完全不受影響。
⑵依據司法院釋字第655號解釋意旨，記帳士係屬專門職
業人員之一種（參司法院釋字第453號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第655號解釋，僅是宣告記帳士法第2條第2項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。
⑶換領記帳士證書辦法係依據記帳士法第5條第2項規定訂
定，據以執行記帳士法第2條第2項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2條第2項業經司法院釋字第655號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而上開換領記帳士證書辦法所要執行之內容，隨記帳士法第2條第2項之不存在而失其附麗，因此，依換領記帳士證書辦法第7條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開司法院釋字第655號解釋目的，故被告所為之原處分，應無違法或違反程序之情事。另被告業於98年3月18日廢止該換領記帳士證書辦法，併予敘明。
理由本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴
訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
原告主張：記帳士法第2條第2項之規定，非依中央法規標準法
第22條規定廢止，不生廢止之效力，原處分依據廢止法令並未經立法院三讀通過，顯違反法定程序。又司法院釋字第655號解釋宣告記帳士法第2條第2項規定違憲，應自公布日起向後失效，無溯及既往之效力，應僅申請中或尚未申請換領記帳士證書者，不能再依記帳士法第2條第2項規定申請換領，不應影響已合法換證者之證照效力，原處分致系爭證書歸於無效，違反法律不溯既往原則。是訴願決定及原處分均有違誤，爰依行政訴訟法第4條第1項規定提起撤銷訴訟，求為判決撤銷原處分及訴願決定云云。
被告則以：96年7月11日修正公布記帳士法第2條，增列第2項
之規定，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士。被告因而於96年12月31日發布換領記帳士證書辦法，明定原領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，應於97年12月31日前，向被告申請換領記帳士證書，證書有效期限至99年1月31日止。惟司法院98年2月20日公布司法院釋字第655號解釋，認定記帳士法第2條第2項規定，有違憲法第86第2款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。記帳士法第2條第2項既自98年2月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，被告認為如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2月1日始失其效力，其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第123條第4款規定，於98年3月23日發文廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。故被告廢止系爭證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，並無違憲；且係依據現行有效之法律辦理，符合依法行政原則中之「法律優先原則」，亦無違反中央法規標準法之情事。被告廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，除落實司法院釋字第655號解釋意旨外，對原告之執業權益，毫無損害與影響。求為判決駁回原告之訴等語。
㈠「（第1項）法律與憲法牴觸者無效。（第2項）法律與憲法
有無牴觸發生疑義時，由司法院解釋之。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」「司法院設大法官若干人，掌理本憲法第七十八條規定事項，由總統提名，經監察院同意任命之。」中華民國憲法第171條、第78條、第79條第2項定有明文。又「左列資格，應經考試院依法考選銓定之：……(第2款)二、專門職業及技術人員執業資格。」中華民國憲法第86條第2款定有明文。考96年7月11日修正公布記帳士法第2條第2項「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」之規定，抵觸中華民國憲法第86條第2款之規定，業經司法院98年2月20日釋字第655號「（解釋文）記帳士係專門職業人員，依憲法第八十六條第二款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第二條第二項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日記帳士法第2條第2項起失其效力。」解釋在案，再徵之該號解釋理由書：「憲法第八十六條第二款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。專門職業及技術人員考試法第二條亦明定：『本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。』又處理商業會計事務之人員，依商業會計法第二條第二項規定，指從事商業會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表之人員，必須具備一定之會計專業知識與經驗，始能辦理，係屬專門職業人員之一種，業經本院釋字第四五三號解釋闡釋在案。中華民國九十三年六月二日公布施行之記帳士法第二條（嗣於九十六年七月十一日修正，因增訂第二項而改列為同條第一項）規定：『中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。』其第十三條第一項復規定：『記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核（可）辦理與記帳及報稅事務有關之事項。』據此，記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計法第二條第二項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第八十六條第二款之意旨。記帳士法於九十六年七月十一日修正，增訂第二條第二項規定：『依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。』（下稱系爭規定）而該法第三十五條第一項係規定：『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。』則系爭規定使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第八十六條第二款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。……」已揭明記帳士法第2條第2項有違反憲法規定理由，並宣告自98年2月20日失效，揆之上揭說明，此為憲法賦予司法院大法官之神聖權限，本院為裁判時，自受其拘束。
㈡「法規有左列情形之一者，廢止之：……（第3款）三法規
因有關法規之廢止或修正致失其依據，而無單獨施行之必要者。……」「命令之廢止，由原發布機關為之。」中央法規標準法第21條第3款、第22條第2項明文規定。又「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……(第4款)四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」行政程序法第123條第4款亦有明文。則原根據依據記帳士法第5條規定：「（第1項）請領記帳士證書，應填具申請書，並檢同證明資格文件，向主管機關申請核發之。前項請領證書之資格、條件、應檢附文件、證書發給、換發、補發與其他應遵行事項之辦法，由主管機關定之。」訂定之換領記帳士證書辦法，因司法院釋字第655號解釋宣告記帳士法第2條第2項違憲失效，揆之上述中央法規標準法第21條第3款、第22條第2項規定，被告旋於98年3月18日廢止該換領記帳士證書辦法，自屬有據，與法無違。職是，被告在記帳士法第2條第2項規定被宣告失效及換領記帳士證書辦法廢止後，被告再依據行政程序法第123條第4款之規定，廢止原准予充任記帳士及登錄執行記帳士業務，並註銷申領記帳士證書，均合法無誤。
前開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭，且有被告97年12
月11日台財稅字第09700573000號及98年1月9日台財南區國稅字第09800059754號函、司法院釋字第525號解釋、司法院大法官書記處書函、原處分、訴願決定書、系爭證書等影本附卷可稽，為可確認之事實。
查被告以原告原領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，
於97年12月3日依據96年7月11日修正公布記帳士法第2條第2項規定，向被告申請換領系爭證書，充任記帳士及准予登錄執行記帳士業務。因司法院釋字第655號解釋，致使上述記帳士法第2條第2項規定於98年2月20日失效，被告旋於98年3月18日廢止換領記帳士證書辦法，並依據行政程序法第123條第4款之規定，以原處分，廢止原准予充任記帳士及登錄執行記帳士業務，並註銷申領記帳士證書，核無違誤。則原告主張，記帳士法第2條第2項之規定，非依中央法規標準法第22條規定廢止，不生廢止之效力，原處分依據廢止法令並未經立法院三讀通過，顯違反法定程序。司法院釋字第655號解釋宣告記帳士法第2條第2項規定違憲，應自公布日起向後失效，無溯及既往之效力，應僅申請中或尚未申請換領記帳士證書者，不能再依記帳士法第2條第2項規定申請換領，不應影響已合法換證者之證照效力，原處分致系爭證書歸於無效，違反法律不溯既往原則云云，顯係原告片面之見解，均是對於法律效力之誤解，尚無可取至於被告前揭事實欄所陳述之理由，除反駁前述原告主張外，包括同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，對原告之執業權益無損害與影響，均於法有據，具說服力，併予敘明。
綜上所述，原處分認事用法，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年12月31日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官許麗華法官楊得君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年12月31日
書記官林玉卿