裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第273號判決
裁判日期：民國100年05月12日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
100年度訴字第273號100年4月28日辯論終結原告 許清海 被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 李博立 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月13日台財訴字第09900453290號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據通報資料，查得原告於97年3月11日將其所有坐落宜蘭縣宜蘭市○○○○段○○○段57-16地號土地（以下簡稱系爭土地）移轉所有權登記予訴外人 陳祈旺 ，登記原因為「買賣」；陳祈旺嗣於97年6月30日將系爭土地移轉所有權登記予原告之弟即訴外人 許清鎮 ，登記原因亦為「買賣」，因認原告係以三角移轉方式將系爭土地贈與其弟許清鎮，未依行為時遺產及贈與稅法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除按系爭土地公告現值核定原告97年度贈與總額為新臺幣（下同）9,262,000元、淨額8,152,000元，發單補徵稅額1,104,040元外，並按應納稅額處以0.5倍之罰鍰計552,020元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：人民固有依法納稅義務，惟原告係一般百姓，當初為售土地，已委託「合法」地政士代為服務並辦理過戶，歷經層層手續，竟遭指為三角移轉關係，其間卻無任何機關承辦人員告知如此過戶移轉有違法之嫌，且被告全然不採原告所辯，不僅補徵亦為罰鍰處分，實令身為市井小民之原告不知所措，懇請鈞院為公平合理裁斷；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠本稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」，分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第10條第1項、第3項前段所明定。次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」，為司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨所揭。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，行政法院（現改制為最高行政法院）36年度判字第16號著有判例。再按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4條或第5條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。（適用92年7年1日以前移轉之案件）」、「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在92年7月1日以前者，仍應依本部83年2月16日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在92年7月2日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰鍰。」，為財政部83年2月16日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部83年2月16日函）及92年4月9日台財稅字第0910456303號令（以下簡稱財政部92年4月9日令）所明釋。
⒉經查原告與許清鎮於98年6月22日在被告所屬宜蘭縣分局（
以下簡稱宜蘭縣分局）談話時，原告 陳稱 略以因其缺錢，乃將系爭土地以價款9,260,000元售予陳祈旺，陳祈旺已先支付訂金100,000元，惟其弟許清鎮認系爭土地為祖產，遂以原價向陳祈旺買回，除將訂金100,000元返還陳祈旺外，前後並支付土地增值稅450,000元、現金200,000元及以歷年來原告積欠許清鎮之債務8,500,000元加以抵銷等語，並提示原告所有宜蘭市農會帳戶存摺影本，復主張許清鎮之岳母即訴外人莊 張美英 曾於93年間匯款900,000元予原告，足證兄弟間確有債權債務關係等語。然查宜蘭縣分局前於98年6月11日以北區國稅宜縣一字第0980001897號函（以下簡稱宜蘭縣分局98年6月11日函）及被告於99年6月23日以北區國稅法二字第0990007885號函（以下簡稱被告99年6月23日函）請原告提示其所主張之前開相關資金流程等證明資料，但原告迄未提示，被告乃依首揭法條規定與令釋意旨，按系爭土地贈與日公告現值核定原告97年度贈與總額為9,262,000元。
⒊次查陳祈旺95至97年度綜合所得稅各類所得資料清單，並無
所得資料，顯見陳祈旺並無購買系爭土地資力。且原告於97年2月26日以總價9,260,000元出售系爭土地予陳祈旺，收取訂金100,000元後，即將系爭土地移轉所有權登記予陳祈旺，有違一般土地買賣之經驗法則及社會常情。又 莊張美英 雖曾於93年間匯款900,000元予原告，亦僅能證明原告與其弟許清鎮之岳母莊張美英有金錢往來之交付，尚不能證明原告與其弟許清鎮有金錢借貸關係。綜上，原告經由第三人陳祈旺以三角移轉方式將系爭土地移轉所有權登記予其弟許清鎮，外觀上雖為「買賣」，惟買賣雙方均無法提示買賣相關合約書及收付款資金流程證明買賣為真實，依首揭法條規定，原核定贈與總額9,262,000元並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，分別為遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條（行為時）及98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條所規定。
⒉本件原告於97年間透過三角移轉方式，將系爭土地所有權移
轉登記予其弟許清鎮，核屬贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，有贈與稅核定通知書、調查函、談話筆錄及97年度土地三角移轉異常查核清冊等資料佐證，違章事證明確。被告依98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條及財政部於98年3月5日以台財稅字第09804516500號令（以下簡稱財政部98年3月5日令）修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。
」，按應納贈與稅額1,104,040元處以0.5倍之罰鍰計552,020元，並無違誤，請予維持；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告是否有以三角移轉方式將系爭土地贈與其弟許清鎮，未依行為時遺產及贈與稅法第24條規定申報贈與稅？被告所為發單補徵贈與稅額1,104,040元，並按應納贈與稅額所處0.5倍之罰鍰552,020元是否適法有據？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條分別定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，復分別為行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段暨98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條所規定。
㈡本件原告於97年3月11日將其所有系爭土地移轉所有權登記
予陳祈旺，登記原因為「買賣」，陳祈旺嗣於97年6月30日又將系爭土地移轉所有權登記予原告之弟許清鎮，登記原因亦為「買賣」，被告因認原告係以三角移轉方式將系爭土地贈與其弟許清鎮，有未依行為時遺產及贈與稅法第24條規定申報贈與稅之情形，遂按系爭土地公告現值核定原告97年度贈與總額為9,262,000元、淨額8,152,000元，發單補徵稅額1,104,040元外，並按應納稅額處以0.5倍之罰鍰計552,020元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先述明。
⑵第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，為民法第758條所明定。
⑶且按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟
實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。
⑷易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時
為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，附此說明。
⑸本件原告雖主張因其急需用錢，遂將系爭土地出賣予陳祈旺
云云。然依被告所調取陳祈旺95年度至97年度之綜合所得稅各類所得資料清單顯示，陳祈旺在該等年度皆無所得資料，乃無資力之人，顯無可能於97年2月26日以高達9,262,000元之價格向原告購入系爭土地，原告既自承與陳祈旺係好友，按理自無不知陳祈旺之經濟狀況，所為本有可議。且衡之常情，原告既需款孔急而出賣系爭土地，自以取得金錢之給付為前提；惟本件陳祈旺僅支付100,000元訂金，並未再給付任何款項（迄今亦未為支付），原告即逕將系爭土地不動產之所有權移轉登記予陳祈旺，核與一般土地買賣之經驗法則及論理法則有違，殊難信為實在。又原告自述其在出售系爭土地之前，已向其弟許清鎮貸借8,500,000元等語，苟所稱急需用錢一節屬實，以系爭土地買賣價額為9,262,000元，陳祈旺卻僅支付100,000元訂金之點觀之，自應衡量其是否應直接出售予其弟許清鎮，方符人情之常，其竟反其道，於未獲取相當對價之情況下，旋於訂約（97年2月26日）後2周之97年3月11日，即辦竣所有權移轉登記，既無法解其需錢燃眉之急，復仍負擔巨債（尚積欠其弟許清鎮8,500,000元），自有立論之矛盾。況且，原告既係系爭土地不動產之所有權人，如需款孔急，大可提供系爭土地予銀行等銀錢業者辦理抵押貸款，亦無需大費周章出賣土地，遑論其並未取得與系爭土地價值相當之對價，所為違反事理之常，自難採信。
⑹又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑺再按所謂「稅捐規避」，係指利用私法自治、契約自由原則
對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為；因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦經最高行政法院97年度判字第81號判決揭示甚明。
⑻經查本件原告雖主張其向弟弟許清鎮貸借8,500,000元云云
，惟經宜蘭縣分局以98年6月11日函，請原告及許清鎮於98年6月22日提示系爭土地買賣契約書及資金往來相關證明文件等供查，然原告及許清鎮逾期未為提示；嗣被告以99年6月23日函，請原告就其主張以系爭土地抵銷積欠其胞弟許清鎮8,500,000元債務，提示資金流程加以說明，並另就其主張許清鎮之岳母莊張美英於93年間匯款900,000元，與許清鎮貸借關聯性為何，應提出證據資料供核，但原告迄亦未為提示，有上開2函影本各1份在卷可佐。茲原告雖提出其所有宜蘭市農會帳戶存摺影本，用以證明許清鎮之岳母莊張美英曾於93年間匯款900,000元予伊，資為其與其弟許清鎮間確有8,500,000元之債權債務關係。然查原告所提上開存摺影本，僅能證明該帳戶資金之移出移入情形，尚與該等資金移出移入之「原因」事實無涉，本不能等量齊觀；退步言，縱原告所稱莊張美英於93年間匯款900,000元一節屬實，因該金額與原告所主張向其弟許清鎮貸借之款項8,500,000元，相去甚遠，亦不能為何有利之證明；此外原告空言主張，迄卻未舉證加以證明，依前開法條規定及判決、判例意旨暨法理說明，自難信其所言為實在。
⑼綜合上情以觀，原告顯係先藉由「買賣」移轉原屬其所有之
系爭土地予無資力之陳祈旺，繼透過「買賣」方式，由陳祈旺移轉所有權登記予其弟許清鎮之方式，將一般應稅之系爭土地所有權移轉登記予許清鎮，達成實質上無償贈與應稅地之目的。亦即，本件形式上固係透過私法上契約自由及不動產移轉登記之方式，所為於形式上雖合於法律規定，然其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，原告顯係濫用「買賣」之形式，達成無償贈與應稅土地予其弟許清鎮之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與應稅土地時應納之贈與稅，排除其應負擔之贈與稅，達成規避應稅地之效果，自係屬一「租稅規避」行為，至為灼然。依前述判決意旨及說明，本件自屬法律形成之濫用，而為租稅規避之行為，自應予課徵贈與稅，方符實質課稅原則；否則，旁系血親間皆可利用數次「買賣」應稅地之方式，使其兄弟姊妹取得應稅地，自非遺產及贈與稅法對於贈與財產應課徵贈與稅之立法意旨所在，亦不符實質課稅之公平原則。
⑽故被告依土地登記簿謄本（新式電腦列印）及土地登記申請
書、土地所有權移轉契約書、土地標示清冊暨陳祈旺95年度至97年度之綜合所得稅各類所得資料清單等件影本，據以認定本件原告有無償贈與系爭土地予其弟許清鎮之事實，客觀上已足能證明原告與其弟許清鎮之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。
從而本件被告以原告顯係透過2次「買賣」不動產之方式，達到將系爭土地移轉所有權登記予其弟許清鎮之法律效果，其動機及目的均在規避贈與稅，而依事實上存在之事實，予以核課贈與稅，依前開法條規定及說明，即屬有據。另被告按本件應納稅額1,104,040元處以0.5倍之罰鍰計552,020元，除合於98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定外，亦與財政部98年3月5日令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所揭「未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。」相符（本件贈與標的為不動產），所為核定尚無與法律授權之目的相違或出於不相關事項考量之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，復無違平等原則、比例原則，於法即要無不合。
綜上所述，本件被告所為課徵贈與稅之核定，揆諸首揭法條規定及上開判例、判決意旨暨前述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年5月12日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官張國勳法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年5月12日
書記官劉育伶