裁判字號：最高行政法院95年判字第704號判決
裁判日期：民國95年05月18日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第00704號上訴人 李國川 即唐川土木包工業訴訟代理人 楊銘錄 被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年11月5日高雄高等行政法院93年度訴字第362號判決，提起上訴，關於上訴人敗訴部分，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人涉嫌於民國（下同）82間借用大名營造工程有限公司（下稱大名公司）營造牌照，承建高雄縣登發國民小學（下稱登發國小）校舍新建工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額，計新臺幣（下同）25,035,238元（未稅）；又同期間上訴人購進材料成本17,508,776元及支付大名公司借牌代價2,503,524元，合計金額20,012,300元，未依規定取得合法進項憑證。案經法務部調查局高雄縣調查站（下稱高雄縣調查站）查獲，移由原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，初查除核定補徵營業稅1,251,762元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計6,258,800元（計至百元止）；另就未依規定取得憑證按查明認定之進項總額20,012,300元，依稅捐稽徵法第44條規定處5%罰鍰1,000,615元，合計罰鍰金額7,259,415元。上訴人不服，申請復查結果，以其中借牌代價2,503,524元非屬營業稅課稅範圍，違反稅捐稽徵法第44條罰鍰部分獲追減罰鍰125,176元，原處分罰鍰更正為7,134,239元，其餘補徵營業稅1,251,762元仍予維持。上訴人猶未甘服，循序提起再訴願，嗣因92年1月1日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，被上訴人乃依財政部再訴願決定意旨，作成重核復查決定，除違反稅捐稽徵法罰鍰因部分已逾5年核課期間，准予變更為757,371元外，其餘原核定補徵營業稅1,251,762元及漏稅罰鍰6,258,800元，仍予維持。上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：查大名公司標得系爭工程，係由其負責人簽認招標紀錄，正式簽立工程合約，工程興建期間並派工實際興建與監工，完工後之驗收、發票之開立、記名畫線禁止背書轉讓之支票以為支付工程款等，無不由大名公司一一親自為之，足證係大名公司自行承攬興建工程。被上訴人認定本案係上訴人借牌承包所憑證據為上訴人會計 林梅 所稱上訴人借牌代價約10%左右，工程款核發後，其扣除應付大名等公司營業稅、借牌費用後，將餘額轉入上訴人帳戶，或將工程款全部轉存上訴人帳戶，再將借牌費用電匯予大名等公司云云。依上證詞，系爭工程上訴人應得85%之金額為22,406,538元，而上訴人於約略期間足以證明由大名公司轉借金額約10,546,800元，林梅證詞顯不足採，上訴人與大名公司間前述資金往來及借款，應無關借牌之舉。又上訴人既未具承造大樓工程之資格，縱認借牌承造，顯見目的非為逃稅，出借牌照之公司非虛設之公司，且已繳納稅捐，自無逃漏稅捐，依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋，亦僅得處以行為罰。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查系爭工程名義上雖由大名公司得標，惟據高雄縣調查站調查筆錄所載，上訴人會計林梅及大名公司負責人 曾重明 均供承該工程實際係由上訴人借牌得標並實際承建，而上訴人借用牌照承包系爭工程涉及刑責部分，業經臺灣高等法院高雄分院90年度上更（一）字第405號判決有罪在案，且由系爭工程款流向相對照，足證系爭工程確由上訴人承作。其借用大名公司營造牌照標得並實際承建系爭工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額及繳納營業稅，致逃漏營業稅1,251,762元，被上訴人核定補徵營業稅及按所漏稅額處5倍罰鍰，原無不合。但財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）93年3月29日台財稅第0000000000號令頒修正，被上訴人同意依該表降低裁罰倍數為3倍。另上訴人借用大名公司牌照承建工程，支付材料費17,508,776元未依規定取得進項憑證，被上訴人原按上開金額裁處5%罰鍰，繳款書於87年2月27日送達，因自開工日期82年1月27日起算5年核課期間，則82年1月27日至87年2月27日部分之進貨已逾核課期間。復因上訴人未依法取得憑證，無法確知進貨日期及金額，乃以其首次請領工程款金額占全部工程款金額推估完工比率，並據以計算該期間已耗用材料應取得進項憑證金額為6,567,542元及已逾核課期限之進項憑證金額為2,361,363元。系爭工程所載耗用材料金額17,508,776元應減除上開逾核課期限之金額，重核復查決定認定上訴人未依規定取得進項憑證金額應為15,147,413元，應處罰鍰757,371元，應無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於補徵營業稅及處漏稅罰部分：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內填具規定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者者。」分別為營業稅法第1條、第32條第1項、第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款所明定。依原處分卷附上訴人之會計林梅於高雄縣調查站接受調查時之筆錄， 陳述 略以：「我負責之工作是為唐川公司、大名公司、隆光公司、瑞城等公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程之工程款之請領及洽辦銀行往來事務等。．．．唐川公司之負責人是李國川，大名公司負責人是曾重明，李國川掛名經理，．．李國川使用大名．．．等公司名義向高雄縣政府承包工程時，我就必需處理大名．．．等公司之業務。．．．李國川借用大名公司牌照承包登發國小校舍新建工程、第二期校舍新建工程、第三期校舍新建工程、第三期校舍新建裝修工程、保健室新建工程。．．．前述工程之工程款由我向高雄縣政府請領，高雄縣政府將工程款以公庫支票交付給大名．．．。我扣除應給大名．．．之借牌費再轉入李國川或唐川公司帳戶，有時由我或李國川提領現金。．．因為唐川公司是土木包工業，並沒有具備承包登發國小工程之條件，所以李國川才會向大名．．．等營造公司借牌承包登發國小工程。．．．借牌之代價大約為各項工程款百分之十左右。」核與原處分卷附大名公司負責人曾重明於高雄縣調查站接受調查之筆錄，陳述略以：「大名公司在81、82年度承包高雄縣登發國小之建校工程，有登發國小第一期、第二期、第三期校舍新建工程、登發國小第三期校舍新建裝修工程、登發國小保健室新建工程等．．．而前述五項登發國小相關校舍工程實際上係唐川土木包工業及唐川營造公司負責人李國川借我大名公司之牌照名義去投標，競標且因而得標，李國川即因此陸續得標，我因並未實際去投標、競標，對得標金額不很清楚．．．不論是投標、競標或比價，登發國小五項工程均（唐川土木包工業）向我借牌承包。．．．我與瑞城公司負責人 蘇瑞德 係好友，且我是瑞城公司之合夥股東，而蘇瑞德又與李國川很好，又曾同事過，經蘇瑞德介紹與李國川交往，我只知李國川與高雄縣政府關係很好，許多工程均需要甲級營造廠才得投、競標，故而常以我大名公司之名義去標而取得工程，我也不過問如何得標及實際施工情形。登發國小工程款扣除李國川轉帳提領後留存我帳戶內之金額約一成左右，此係李國川必須給付我大名公司。（問：唐川土木包工業李國川除登發國小五項工程外，還有許多工程亦均係由你大名公司出面投、競標，甚至得標，你是否曾有實際投標？）答：所有由唐川土木包工業李國川以我大名公司得標之工程完全係由李國川自己進行投、競標而得標或陪標，我均未實際參與工程投標事宜。」等語相符。再從資金流程觀察，高雄縣政府支付系爭工程款分別簽發以臺灣土地銀行為付款人之公庫支票3紙，發票日各為82年4月26日、82年5月29日及82年12月24日，金額各為9,860,336元，4,403,212元及12,023,452元。上開款項經以大名公司設於臺灣土地銀行鳳山分行0000000號帳戶兌現後，立即分6次提領，分別為⑴上訴人李國川提領現金9,185,366元。⑵不詳姓名人提領現金670,000元。⑶上訴人之會計林梅提領現金4,403,212元。⑷轉帳電匯8,446,800元至高雄銀行右昌分行000000000000號上訴人帳戶。⑸轉帳電匯2,100,000元至高雄區中小企業銀行楠梓分行00000000000000號上訴人帳戶。⑹轉帳電匯1,478,000元至第一商業銀行鳳山分行00000000000號大名公司負責人曾重明帳戶。總計其中由上訴人、上訴人之會計林梅提領現金及電匯入上訴人高雄銀行右昌分行及高雄企業銀行楠梓分行帳戶之金額合計24,137,378元，占系爭工程款比例達92%，此為上訴人所不爭執，並有各該資金流向明細表附原處分卷可稽。凡此足見系爭工程之工程款，形式上雖係由大名公司提供其銀行帳戶作為兌現支票之對口帳戶，實則該工程款並非大名公司所能掌握，否則焉有高達92%之工程款實際上係由上訴人收受之理。上訴人雖訴稱上開款項係其受託為大名公司發放工人工資云云，然對其如何為大名公司代覓工人，以及大名公司與上訴人間是基於如何之結算而將高達工程款92%之款項交付等情，上訴人均無相關資料可供勾稽，衡諸上開金額非小，倘本件工程確係大名公司承作，焉有任令對上訴人付款而無彼此之結算資料可資對帳之理，此與常情相違，不足採信。觀此資金流程，足認上訴人之會計林梅及大名公司負責人曾重明前述於高雄縣調查站之證詞與事實相符，可以採信。至高雄縣政府付款後，上訴人事後與大名公司應如何計算及支付借牌費及稅金等費用，乃上訴人與大名公司間內部問題，並不足以否定上訴人為實際承攬人之事實。上訴人徒以系爭工程倘為其承包，則其僅應取得工程款85%之金額，然大名公司卻付給工程款92%金額，二者顯然不符乙節，爭執其未借牌承攬云云，要無可採。再者，上訴人因為借牌承攬登發國小營建工程而對登發國小校長廖得雄交付賄賂涉犯貪污治罪條例之罪，業經臺灣高雄地方法院86年度訴字第3666號判決分別判處上訴人有期徒刑3年6月，褫奪公權3年；至林梅因於偵查中自白犯行，而處以免刑確定。上訴人雖提起上訴，仍經臺灣高等法院高雄分院90年度上更（一）字第405號判決認定上訴人犯有修正後貪污治罪條例第11條第3項之罪判處上訴人有期徒刑2年6月，褫奪公權3年在案，有各該判決書附原處分卷可憑。綜上各情，系爭工程確係上訴人借大名公司之名義承包，上訴人始為實際承攬人，足以認定。上訴人訴稱其非工程之實際承攬人云云，不足採信。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。上訴人既為系爭工程之承攬人，依行為時營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及應納營業稅額，上訴人既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售人之大名公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被上訴人應否予以返還之別一問題，並不影響本件上訴人補繳營業稅之義務，上訴人訴稱本件營業稅已悉數由大名公司繳納而無逃漏云云，並非可取。復按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款及第49條前段所明定。查上訴人未具備承造系爭工程資格，卻借大名公司牌照承攬工程，以此種方法紊亂國家公共工程採購及稅捐秩序，顯係以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年，上訴人訴稱其縱有逃漏稅捐也是以合法方法逃漏，應適用5年核課期間云云，並不足採。本件上訴人首次領取工程款之日期為82年4月26日，依營業稅法第35條第1項規定，應報繳營業稅銷售額日期為82年5月15日，則核課期限應至89年5月15日始告屆滿，而本件補稅及罰鍰繳款書係於87年2月27日送達上訴人，未逾7年核課期間，上訴人訴稱已逾核課期間云云，並不足取。綜上，原處分核定上訴人承造系爭工程，銷售額25,035,238元（未稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅1,251,762元，予以補徵營業稅並按營業稅法第51條第3款處罰，並無違誤。然有關罰鍰部分，雖原處分按上訴人逃漏稅額1,251,762元處5倍罰鍰6,258,800元，但由於財政部93年3月29日台財字第0000000000號令頒修正裁罰參考表，有關營業人短報或漏報銷售額，於銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所漏稅額處3倍之罰鍰。被上訴人已於言詞辯論時認諾，同意降低裁罰倍數為3倍，爰將原處分之罰鍰倍數減低為漏稅金額之3倍，即3,755,200元（計至百元止），是原處分營業稅罰鍰超過3,755,200元部分，上訴人之訴為有理由，逾此範圍，上訴人之訴即無理由。（二）關於依稅捐稽徵法第44條裁罰部分：按「營利事業依法規定應給與他人憑証而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑証而未保存者，應就其未給與憑証、未取得憑証或未保存憑証，經查明認定之總額處5%罰鍰。」稅捐稽徵法第44條定有明文。又「行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間．．．一律為5年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」則經財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋在案。經查上訴人借用大名公司牌照承建系爭工程，未依規定取得憑證，而證明課稅事實有無之證據方法通常在納稅義務人管領下，是故，為稅捐之稽徵乃發展納稅義務人協力義務之制度，課其以產生並保存證明課稅事實所需憑證及帳簿之義務。納稅義務人如不遵守其關於產生及保存用以證明課稅事實之有無及其數額之協力義務，關於課稅事實之舉證責任雖不因此移轉於納稅義務人，但稅捐稽徵機關卻因此取得推計課稅之權限，按查得資料，核定稅基及應納稅額。是以，上訴人就系爭工程之進項情形最能掌握，然既不提出相關資料以供查核，則原處分依其查明之卷附大名公司之完工工程分析表記載，認定系爭工程共支付材料費17,508,776元，上訴人未依規定取得憑證，並以罰鍰繳款書送達日87年2月27日為追罰日，計算5年核課期間，則有關82年2月27日以前之進貨未取得憑證部分即已逾核課期間；又因上訴人未依規定取得進項憑證，復不盡協力義務提出其確切之進貨日期及金額，被上訴人乃以其首次請款日請領工程款總金額占全部工程款金額推估完工比例，並據以計算該期間已耗用材料應取得進項憑證金額為6,567,542元，再以系爭工程開工日（即以銷貨為基準）82年1月27日至同年2月27日該段期間應取得進項憑證金額應為2,361,363元，此部分已逾核課期間，應予扣除，據以認定上訴人於核課期間內未依規定取得進項憑證金額為15,147,413元，處以該金額5%罰鍰757,371元，自屬有據。上訴人訴稱被上訴人應查明上訴人之實際交易對象，不得以大名公司申報系爭工程之進金額，推估上訴人之進項云云，並非可取等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於營業稅罰鍰超過3,755,200元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回（被上訴人敗訴部分，被上訴人未上訴）。
五、上訴意旨除執前詞外，復主張：所謂不法之逃漏稅捐，應指實際承包工程而委人蓋章、購入他人發票交付而不繳稅之買賣發票、虛設行號行為等，始足當之，原判決認定上訴人借用大名公司之營造牌照承包系爭工程，尚難謂成立以不正當方法逃漏稅捐之違章節情，原處分引用稅捐稽徵法第21條、第22條規定，以之為本件處罰及時效之依據，顯然有誤。且系爭工程確由大名公司承攬興建，不論係由大名公司委託上訴人管理承作，或因上訴人無大樓承包資格委由大名公司，就民法而言，均係委託關係，承包人已就工程造價開立發票交付發包人，並已依限申報繳稅，何來逃漏之有？原判決依營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項、第51條第3款論處，顯與事實不符，實有違各該條文得予處罰之規定與要件。另各項進貨憑證亦皆於行為時取得並依法申報抵稅，被上訴人處以稅捐稽徵法第44條規定之罰鍰，亦有不合等語。
六、本院查原審綜合證人即上訴人之會計林梅及大名公司負責人曾重明於高雄縣調查站接受調查之筆錄，供述系爭工程係上訴人借大名公司牌照承作，且系爭工程款形式上雖匯入大名公司帳戶，然大部分款項均由上訴人提領。另上訴人與其會計林梅因借牌承攬登發國小營建工程而對八卦國小總務主任給付回扣共同涉犯貪污治罪條例之罪，其中林梅因於偵查中自白，業經臺灣高雄地方法院以86年度訴字第3666號判決判處免刑，因林梅未上訴而告確定等情，而認系爭工程確係上訴人借大名公司之名義承包，上訴人為實際承攬人，業於判決理由內詳為論述，核所認定事實與所憑證據並無不合，無違反證據法則，上訴人仍執詞主張大名公司有承攬興建工程之事實，上訴人未借牌，本件係由大名公司委託上訴人管理承作，就民法而言，皆係委託關係云云，無非對原審取捨證據認定事實職權行使之爭執，尚難謂原判決有適用法規不當之違法。本件上訴人為系爭工程之承攬人，即屬營業稅之納稅義務人，於銷售貨物或勞務時，自應按期申報銷售額及其應納營業稅額，上訴人未依規定報繳營業稅，顯有漏稅事實。至非實際銷售人之大名公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被上訴人應否予以返還之別一問題，並不影響本件上訴人補繳營業稅之義務。上訴意旨猶以：本件營業稅已悉數由大名公司繳納而無逃漏云云，洵無可取。上訴人於原審所引財政部第000000000號函釋，係關於取得虛設行號或其他非交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之處罰原則，與本件上訴人借用他人牌照營業情形無關。上訴人既借用大名公司牌照承作系爭工程，逃漏營業稅，自係以不正當方法逃漏，原審因而認此部分核課期間為7年，應無不合。從而，原審以被上訴人認上訴人逃漏營業稅1,251,762元，予以補徵，並按所漏稅額處3倍罰鍰，於法有據，而判決駁回上訴人此部分之訴，並無不合。上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。另進貨未取得憑證部分，原判決維持重核復查決定，亦於法無違，上訴人上訴主張進貨憑證均已於行為時取得，並申報扣抵云云，係就原審取捨證據認定事實職權行使為爭執，難謂原判決違背法令。上訴人之上訴為無理由，亦應予駁回。至上訴人就原判決撤銷部分之上訴，另為裁定，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月18日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年5月19日
書記官邱彰德