最高行政法院93年度判字第1326號判決

裁判字號：最高行政法院93年判字第1326號判決

裁判日期：民國93年10月21日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決九十三年度判字第一三二六號
上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年三月六日臺中高等行政法院九十一年度訴字第六四七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：據彰化縣和美鎮公所九十一年四月八日和鎮建字第○九一○○○五六七六號函說明第二點及九十一年九月十一和鎮建字第○九一○○一四九四九號函可知，系爭彰化縣○○鎮○○段五三一、五三三地號等兩筆土地，於七十八年七月二十日前原屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，而被繼承人 黃再添 於八十九年十月十三日死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施。且上開土地變更為住宅區應另行擬定細部計畫並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，依八十四年三月一日財政部台財稅第000000000號函釋意旨，應全部免徵遺產稅。被上訴人就系爭土地課徵遺產稅，顯有違誤。請求撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：按都市計畫法第五十條之一規定「公共設施保留地」因繼承而移轉者，始有免徵遺產稅之適用。又財政部八十四年三月一日台財稅字第八四一六○七八四八號函係因公共設施保留地變更為住宅區或其他用地，於地主不同意時，都市計畫之擬定機關，可依都市計畫法之相關規定，於通盤檢討時予以變更，並僅能依該附帶條件恢復為原「公共設施保留地」之編定。另財政部八十七年八月十三日台財稅第000000000號函釋，除已就前開財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函所稱「原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區」之土地加以釋明外，並就土地因變更使用分區而應負擔必要之公共設施用地部分，並無免徵遺產稅之適用加以補充解釋。本件系爭土地已於被繼承人死亡前編定為「住宅區」，非屬「公共設施保留地」，亦經主管機關查復在卷，是系爭土地無減免遺產稅之適用等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅，因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第五十條之一所明定。又「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。．．．左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。㈠經依都市計畫法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地．．．」、「本案被繼承人遺有之二筆土地，其使用分區編定，業於七十一年由公園用地變更為住宅用地，是尚非屬本部八十四年三月一日台財稅第000000000號函所稱『原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區』之土地，．．．因此該二筆土地並無免徵遺產稅之適用。至因變更使用分區而應負擔必要之公共設施用地部分，參照本部八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋，並無免徵遺產稅之適用。」、「被繼承人死亡時遺有市地重劃中土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，應以繼承時土地面積及公告土地現值核計遺產價值課徵遺產稅，至土地所有權人依平均地權條例第六十條規定應負擔之重劃費用，經准內政部八十六年十一月二十六日台八六內地字第八六八九六四八號函復：『都市計畫法第五十條之一所指公共設施保留地，係指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地。又抵費地係登記為公有，自無遺產稅徵免問題。故是否依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，其所有土地是否為公共設施保留地而定。』因此，參加市地重劃應負擔之重劃費用，尚不得依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」亦分別為內政部八十七年六月三十日台八七內營字第八七七二一七六號函、財政部八十七年八月十三日台財稅第000000000號函及八十七年八月四日台財稅第000000000號函所明釋。查本件上訴人之父黃再添於八十九年十月十三日死亡，上訴人及其他繼承人等於九十年七月九日申報遺產稅時，主張遺產坐落彰化縣○○鎮○○段五三一、五三三地號兩筆土地係公共設施保留地，申報扣除土地價值七、一六五、六○○元，經被上訴人所屬彰化縣分局以系爭土地依彰化縣和美鎮公所九十年八月三日九○和鎮建字第一二三八一號函（見原處分卷第一三七頁），並未列示該二筆土地係公共設施保留地字樣及其未填註編定日期，經向該公所查詢，據查復因該二筆土地應提供百分之三十五公共設施比例，性質特殊，該公所向內政部請求釋示結果，尚非屬公共設施保留地，否准其扣除，而核定遺產總額為四四、三○六、八四七元、遺產免稅額七、○○○、○○○元、扣除額八、二七四、九一二元，遺產淨額為二九、○三一、九三五元，應納遺產稅額七、二七三、五三八元。上訴人不服，申經復查結果以系爭坐落彰化縣○○鎮○○段五三一、五三三地號兩筆土地，雖原為「公三」公園用地，惟於被繼承人黃再添死亡（即八十九年十月十三日）前已變更為「住宅區」，其有關公共設施負擔比例為附帶條件三之規定，此有彰化縣和美鎮公所八十九年十二月六日和鎮服字第六三八號和美都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書可稽（見原處分卷第一四七頁），亦為上訴人所不爭，至該證明書之附帶條件三，依彰化縣和美鎮公所九十年八月三日九○和鎮建字第一二三八一號函（見原處分卷第一三七頁），為應提供百分之三十五為公共設施用地，該部分是否可認為公共設施保留地，經被上訴人以九十年十月十七日中區國稅法字第○九○○○五九五一二號函（見原處分卷第一四二頁）及九十一年三月二十二日中區國稅法字第○九一○○一六七五六號函（見原處分卷第一七二頁）請彰化縣和美鎮公所查明。嗣經該公所以九十年十月二十二日九○和鎮建字第一六八八七號函復○○○鎮○○段五三一、五三三地號兩筆土地是否部分為『公共設施保留地』乙案，彰化縣政府曾函釋，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。」（見原處分卷第一四五頁）；又九十一年四月八日和鎮建字第○九一○○○五六七六號函復：「．．．住宅區附帶條件三之土地應非屬『公共設施保留地』（見原處分卷第一七五之一頁），並檢附彰化縣政府曾函復上訴人該二筆土地非屬「公共設施保留地」之函文（彰化縣政府九十年七月十九日九○彰府工都字第一二五一七五號函，見原處分卷第一四四頁）足參。本件系爭遺產土地於繼承時之使用編定為「住宅區」確定，且非屬「公共設施保留地」已臻明確。至上訴人所援引財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋，其乃限於因公共設施保留地變更為住宅區或其他用地，於地主不同意時，應恢復原公共設施保留地之編定，即土地變更編定附有條件，在所附條件完成前，因地主可能不同意，致該項土地變更編定未確定者，方有適用，與本案土地之使用編定已為確定者究有不同，自不得援引適用。本案系爭土地之使用分區既經都市計畫主管機關證明為「住宅區」確定，且經查明其並無部分為公共設施保留地，即無都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之適用。至於本件應負擔必要之公共設施用地部分依據前揭財政部八十七年八月十三日台財稅第000000000號函釋參照八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋，亦不得免徵遺產稅，而駁回上訴人復查之申請，依首揭規定及函釋，原處分及復查決定並無違誤。又查財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋內容為：「關於被繼承人死亡時遺有原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區，其遺產稅之核課，請依說明二、三辦理。二、原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明：『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者，如土地所有權人於死亡前，已依附帶條件辦理，該項土地應列入遺產課稅，惟其提供作公共設施用地部分，依都市計畫法第五十條之一規定，應予免徵遺產稅。．．．」，另上揭函釋之適用範圍，嗣經財政部八十七年八月十三日台財稅第000000000號函補充釋示，財政部八十四年三月一日台財稅字第八四一六○七八四八號函釋限於土地變更編定因附帶條件而不確定者，方有適用，並就土地因變更使用分區而應負擔必要之公共設施用地部分，無免徵遺產稅之適用加以補充解釋。再查，按都市計畫法第五十條之一規定，乃明定「公共設施保留地」因繼承而移轉者，始有免徵遺產稅之適用，又依內政部八十七年六月三十日台（八七）內營字第八七七二一七六號函，縱使經依相關法令劃設之公共設施用地，尚非即屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」。本件系爭土地已於被繼承人死亡前編定為「住宅區」，非屬「公共設施保留地」，亦經主管機關查復在卷，已如前述，是系爭土地無減免遺產稅之適用已甚明確，被上訴人否准其扣除之申請，依法並無不合，上訴人主張應適用財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋第三點規定，即無可採，因將訴願決定及原處分予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
上訴論旨略以：原審對於上訴人所提彰化縣和美鎮公所九十一年四月八日和鎮建字第○九一○○○五六七六號函說明第二點及九十一年九月十一日和鎮建字第○九一○○一四九四九號函，並未在理由項下記載其意見，遽依和美鎮公所九十年十月二十二日九十和鎮建字第一六八八七號函、九十一年四月八日和鎮建字第○九一○○○五六七六號及彰化縣政府九十年七月十九日九十彰府工都字第一二五一七五號函，認系爭土地於繼承時之使用編定為住宅區而非公共設施保留地，顯與最高法院四十八年台上字第八三七號判例意旨有違，並有判決不備理由之違法云云。查彰化縣和美鎮公所九十一年四月八日和鎮建字第○九一○○○五六七六號函說明第三點，業已敘明經內政部八十七年六月三十日台八七內營字第八七七二一七六號函暨彰化縣政府九十年七月十九日九十彰府工都字第一二五一七五號函釋示：「住宅區附帶條件三之土地應非屬公共設施保留地」。至該所九十一年九月十一日和鎮建字第○九一○○一四九四九號函僅敘明系爭土地於五十九年編定為「公三」公園用地，原屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，於七十八年七月二十日變更為住宅區附帶條件三之土地，其細部計畫於八十九年一月二十四日發布實施，應提供公共設施比例為百分之三十五，迄今尚未完成市地重劃等語，仍未能改變系爭土地業已變更為住宅區確定之事實。亦即該公共設施保留地（即系爭土地）已確定變更為住宅區，並不因其尚須提供公共設施比例，及尚未完成市地重劃，遽認該二筆土地仍屬原發布之「公共設施保留地」。原判決並無違誤，上訴論旨，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十月二十一日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官蔡進田法官黃璽君法官鄭淑貞法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十三年十月二十一日