裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2605號判決
裁判日期：民國96年05月10日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02605號原告甲○○訴訟代理人 宋志鴻 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服中華民國95年7月14日台財訴字第09500277680號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年間與其配偶 鐘惠珍 共同出資，為其子 李東安 、其女 李家淳 購置台灣固網股份有限公司（下稱台灣固網公司）股票及不動產。經被告機關查獲， 以渠 等涉有遺產及贈與稅法第5條第3款所規定以贈與論情事，乃以查得購買股票資金及不動產現值，核定原告贈與總額為新台幣（下同）47,678,500元，贈與淨額為46,678,500元，應納稅額為15,454,250元。原告不服，就其以自有資金無償為子李東安購置坐落臺北縣新店市○○段○○○○號農地（持分1/4），認符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關認定原告出資為其子李東安購置系爭土地，不符遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額及農業發展條例第38條第2項免徵贈與稅之規定，乃據以核定原告贈與總額47,678,500元，贈與淨額為46,678,500元，應納稅額為15,454,250元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈依據憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務」。遺產
及贈與稅法第4條第2項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、同法第5條第3款：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」。民法第66條第1項：「稱不動產者，謂土地及其定著物。」遺產及贈與稅法第20條第5款：「作農業使用之農業用地及其地上農作物。贈與民法1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數…。
」。
⒉遺產及贈與稅法第5條第3款主要係在規範被課徵贈與稅之標的物視同為「資金」或「不動產」。
⒊遺產及贈與稅法第10條第3項：「土地以公告土地現值
或評定標準價格為準…。」本條文主要在規範「贈與標的」之「估價原則」。
⒋遺產及贈與稅法第5條第3款於84年修訂完成並公布實施
，增訂但書「但該財產為不動產者，其不動產」，該條文修正之主要目的，乃因以往贈與人若要以自己之資金購置不動產予受贈人時，須先行以自己之名義購置該不動產，再將不動產過戶給予受贈人，贈與標的物才為「不動產」，才可適用同法第10條第3項之規定以「不動產」之時價計算贈與額，否則即應以「資金」之價值計算贈與額，但一般市井小民所吸收及瞭解的法律知識有限，且無能力及財力聘請專業人員為其規劃，因此他們認為購買「不動產」後直接將該「不動產」登記在受贈人名下，手續簡便省時，卻不知因此在法律條文的解釋上，則為贈與「資金」而非贈與「不動產」；但若身為達官顯要（參立法院公報第83卷第83期院會記錄第191頁、194頁，劉委員 文慶 之發言內容）則有所不同，即使對法律條文依然瞭解有限，但卻有足夠的能力聘請專業人員為其執行完美規劃，因此反而可使稅賦降低；由上述說明可明顯看出該條文在修訂前所產生的課稅不分，造成贈與「相同」之標的物，只因移轉過程不同，而產生「不同」的標準，有鑑於此，才對本條文加以修正增訂但書。
⒌但若依照被告機關駁回之理由「遺產及贈與稅法第5條
第3款，乃分別就動產或不動產為贈與時『計算』贈與額之規定，並非出資為他人購置不動產，其贈與標的物即為該不動產。」意即「不動產」之贈與依然必須要先將該「不動產」過戶至贈與人名下，而後再行過戶給受贈人，才為贈與「不動產」，所以認為本案不能適用同法第20條第5款之規定，明顯違反遺產及贈與稅法第5條第3款修正條文之立法原意，又再回復該條文修訂前之雙重課稅標準，更讓市井小民為此不公平之課稅標準而再度受害。
⒍遺產及贈與稅法第5條第3款的修訂過程中，但書的文字
敘述曾有兩個方案（參立法院公報第83卷第83期院會記錄第194頁，劉委員文慶之發言內容），一為「該財產為不動產者，適用第10條」，二為「該財產為不動產者，為該不動產」，但最終以「該財產為不動產者，其不動產」為最後修訂條文之內容（參立法院公報第84卷第2期院會記錄第305頁）；若依照被告機關之決定，認為該條文僅為贈與財產時計算贈與額之規定，則其條文之修定應加「一」所述，但該修訂「一」之條文最終並未被採用，故被告機關之主張，並不符合立法原意。
⒎由上述說明可知，依遺產及贈與稅法第5條第3款之規定
，出資為他人購置「不動產」，視同贈與該「不動產」。
⒏坐落於台北縣新店市○○段○○○○號之土地（購買持分
1/4），乃原告出資為子女李東安、李家淳所購買（持分各1/8），符合遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，故原告及其配偶所贈與給子女之贈與標的物為「土地」，即本條文所規定之「不動產」，而該「不動產」係為「農業用地」且作農業使用，適用同法第20條第5款之規定，得不計入贈與總額。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論
，依本法規定，課徵贈與稅：…三、以自己資金無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；…。」、「左列各款不計入贈與總額︰…五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」分別為行為時遺產及贈與稅法第5條第3款、第10條第1項、第3項及第20條第1項第5款所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。…。」為行為時農業發展條例第38條第2項所明定。
⒉本件被告原核定以原告與其配偶鐘惠珍於89年間共同出
資，為其子李東安、其女李家淳投資（現金認購）台灣固網股票，計5,000,000股（每股10元），及購買新店市○○段○○○○號土地（持分1/2，現值61,801,610元）○○○鄉○○段○○○○號土地（持分580/100000，現值1,019,323元）○○○鄉○○段○○○○號土地（持分580/100000，現值306,767元）○○○鄉○○路○段492之1號4樓之3房屋（持分全部，現值1,082,300元）等房地不動產，總計114,210,000元，其子女2人現金認購股份及購買房地之資金，除其中18,853,000元係2人以自有資金轉入原告帳戶代付外，其餘不足部分，均由原告及配偶共同出資為渠等2人投資及購買，涉有贈與情事，案經被告於93年6月2日以財北國稅審二字第0930216732號函，通知原告補申報贈與稅，原告已於93年6月7日依限辦理申報在案。被告依原告申報資料及調查資料，依前揭規定，核定原告89年度贈與總額為47,678,500【（114,210,000－18,853,000）÷2】元，淨額為46,678,500元，應納稅額為15,454,250元。原告不服，主張其以自有資金無償為子女購置上開房地，贈與標的應為不動產，本案為李東安購置坐落台北縣新店市○○段○○○○號土地屬於農業用地，符合遺產及贈與稅法第20條第5款之規定，自應不計入贈與總額云云，資為爭議。申經被告復查決定，以本件經查原告以自己資金無償為其子李東安購置系爭坐落台北縣新店市○○段○○○○號土地，有卷附土地登記謄本、贈與稅申報書、原告同意書及李君說明書可稽，亦為原告所不爭執。又前揭遺產及贈與稅法第20條第1項規定：贈與農業用地不計入贈與總額。及農業發展條例第38條第2項規定：贈與農業用地免徵贈與稅，乃明定贈與標的物為農業用地，方有其適用。本案為出資為他人購置農業用地，自與上開免徵贈與稅規定之要件未合。至於遺產及贈與稅法第5條第3款，乃分別就動產或不動產為贈與時，計算贈與額之相關規定，並非出資為他人購置不動產，其贈與標的即為該不動產；觀諸該條款前後文義自明。原告所訴顯有誤解，自不足採。被告依首揭規定核課贈與稅並無不合，乃予駁回復查，訴願決定遞予維持，經核並無不妥。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理由
一、本件被告代表人原為 張盛和 ，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…3、以自己資金無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；…。」、「左列各款不計入贈與總額︰…5、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」分別為行為時遺產及贈與稅法第5條第3款、第10條第1項、第3項及第20條第1項第5款所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為行為時農業發展條例第38條第2項所明定。
三、本件原告於89年間與其配偶鐘惠珍共同出資，為其子李東安、其女李家淳購置台灣固網公司股票及不動產。經被告機關查獲， 以渠等 涉有遺產及贈與稅法第5條第3款所規定以贈與論情事，乃以查得購買股票資金及不動產現值，核定原告贈與總額為47,678,500元，贈與淨額為46,678,500元，應納稅額為15,454,250元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：參照立法之過程，可知遺產及贈與稅法第5條第3款主要係在規範被課徵贈與稅之標的物視同為「資金」或「不動產」，至同法第10條第
3項規定「土地以公告土地現值或評定標準價格為準…。」主要在規範「贈與標的」之「估價原則」；是依遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，出資為他人購置「不動產」，即視同贈與該「不動產」；坐落於台北縣新店市○○段101地號之土地（購買持分1/4），乃原告出資為子女李東安、李家淳所購買，符合遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，故原告及其配偶所贈與給子女之贈與標的物為「土地」，即為該條文所規定之「不動產」，而該「不動產」係為「農業用地」且作農業使用，自得適用同法第20條第1項第5款之規定，得不計入贈與總額，爰請判決如聲明云云。
四、查原告於89年8月10日以自己資金無償為其子李東安購置系爭坐落台北縣新店市○○段○○○○號土地持分，並於89年10月31日以買賣為原因，辦妥移轉登記各情，為原告所不爭，並有土地登記謄本、贈與稅申報書附原處分卷可稽。原告主張其以自有資金無償為子李東安購置系爭101地號土地，贈與標的應為該不動產，而該土地屬於農業用地，符合遺產及贈與稅法第20條第5款之規定，自應不計入贈與總額；被告機關則以原告係出資為子女購置農業用地，並非將農業用地贈與子女，自與行為時遺產及贈與稅法第20條第5款不計入贈與總額及農業發展條例第38條第2項免徵贈與稅規定之要件未合，資為抗辯。是本件兩造爭點厥在原告出資為其子李東安購置系爭農業用地，有無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額或農業發展條例第38條第2項免徵贈與稅規定之適用？
五、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，經司法院釋字第420號解釋在案。查遺產及贈與稅法第5條第1項第3款於84年1月13日修正時，則增訂「但該財產為不動產者，其不動產。」之但書規定，究其修正意旨，乃在於鼓勵誠實申報，減少不動產贈與要先登記為贈與人所有，再贈與受贈與人所有之繁複手續，藉以達到簡政便民之目的。依一般經驗法則，不動產公告現值或評定標準價格，往往較實際出資購買之價格為低，故對同一贈與不動產事實，卻因贈與方式之不同，而產生稅負計算上之差異，殊不公平。是立法者為維持租稅公平及鼓勵誠實申報納稅，乃於該條款增加上開但書，規定贈與之標的如屬不動產時，則以該不動產為贈與稅課徵之標的，排除以資金為贈與金額之認定，以資統一。至行為時遺產及贈與稅法第20條第
1項第5款「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者」不計入贈與總額之規定；及農業發展條例第38條第2項「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。…。」之規定，其立法目的，在獎勵農業用地由繼承人受贈後繼續作農業使用；又為防止繼承人或承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故農業發展條例第38條第2項亦規定「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用…應追繳應納稅賦…。」；參照以觀，上揭遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定或農業發展條例第38條第2項免徵贈與稅規定之適用前提，係指贈與人將自有且供作農業使用之農業用地，贈與民法第1138條所定之繼承人，並由受贈與人繼續作農業使用者，始足當之；倘贈與人係以自有資金為子女購置農業用地，既非直接將自己所有農地贈與子女，自無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額及農業發展條例第38條第2項免徵贈與稅規定之適用（最高行政法院93判字第1065號判決意旨亦採相同見解）。本件原告係以自有資金無償為其子李東安購置系爭坐落臺北縣新店市○○段○○○○號土地，其子李東安取得系爭土地之原因，依土地登記簿謄本所載亦登載為「買賣」；原告並非直接將自己所有之農地贈與其子李東安，核與行為時遺產及贈與稅法第20條第5款不計入贈與總額及農業發展條例第38條第2項免徵贈與稅之規定未合。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關認原告出資為其子李東安購置系爭土地，不符遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額及農業發展條例第38條第2項免徵贈與稅之規定，乃據以核定原告89年度贈與稅額，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨，請求撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月10日
第六庭審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年5月10日
書記官吳芳靜