最高行政法院87年度判字第1584號判決

裁判字號：最高行政法院87年判字第1584號判決

裁判日期：民國87年08月07日

裁判案由：遺產稅

行政法院判決八十七年度判字第一五八四號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年二月十六日台八十七訴字第○六七九七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣被繼承人 陳金福 於民國八十三年六月十八日死亡，其繼承人於八十四年三月十六日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）七○、八一九、八九一元，扣除額二
二、八五四、五四○元，遺產淨額四五、九六五、三五一元，經原查核定其遺產總額七○、三七一、一五七元，扣除額一五、六四九、六九五元，遺產淨額五二、七二一、四六二元。原告即被繼承人之子不服，申經復查結果，獲准追減遺產總額（地上物部分）二六、一一六元及追認扣除額五○○、○○○元，重行核定遺產淨額為五二、
一九五、三四六元。原告就地上物及被繼承人配偶 陳龔素瑕 持有坐落台北市文山區房地產及坐○○○鎮○○段一九二－三、三十一地號兩筆繼續經營之農業用地未予扣除部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，原告仍不服，就坐○○○鎮○○段一九二－
三、三十一地號兩筆繼續經營之農業用地未予扣除部分提起再訴願，仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰按「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定。所稱農業用地指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路灌溉、排水及其他農用之土地，復為同法施行細則第十一條所明訂。財政部七十三年三月十五日台財稅第五一八六○號函釋：「遺產中之建地目土地，核為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所稱之農業用地，除經農業機關會同有關機關認為確為農業經營不可分離部分，不受地目限制外，不得扣除土地價值之全部或半數。」八十五年七月三十日增訂稅捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」被繼承人持有系爭兩筆土地，於八十年度屏東縣政府農業局核准為農業經營不可分離使用之土地有案。屏東縣稅捐稽徵處核課之地價稅明細表未列該二筆土地為課徵標的，可證係屬農業用地，應符合財政部（）財台稅字第五一八六○號函釋之意旨「經農業機關會同有關機關認為確為農業經營不可分離部分，不受地目限制外，不得扣除土地價值全數或半數」。而財政部決定書以該二筆土地經都市計劃編定為住宅區與該兩宗土地非屬屏東縣政府有再次審認為農業經營為由駁回，然原告主張惟繼續農業經營且有核准有案者，則應按財政部上開函釋為農業使用之土地而扣除土地價值全部。行政院決定書以財政部（）台財稅字第五一八六○號函釋未編入八十六年版遺產及贈與稅法令彙編，依財政部八十六年八月七日台財稅字第八六一○八一八七七號函，自八十六年九月一日起不再援引適用。然解釋函令，除已確定之案件外應溯及其所解釋法條制定或修正時而為適用，此乃解釋函令之適用原則，而行為時即被繼承人於八十三年六月十八日死亡。依八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定，應優先適用較有利於納稅義務人所發布之解釋函令，對於尚未核課確定之案件適用之。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰原告主張被繼承人所遺坐落屏東縣○○鎮○○段一九二－三、三一號等兩筆土地係屬農業用地，編定為住宅區，然經農業主管機關核准認定與農業經營不可分離，依財政部七十三年三月十五日台財稅第五一八六○號函釋應准予扣除其土地價值全數。經查該兩筆土地經都市計劃編定為住宅區。依財政部七十五年一月二十三日台財稅第0000000號函釋，遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款有關農業用地減免遺產稅之規定，無論係減半課稅或全數免稅，適用之首要條件均須符合七十三年九月七日修正公布之農業發展條例施行細則第二十一條規定，該施行細則條文乃明定「所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」。系爭兩筆土地依法編定為非農業用地，不得減免遺產稅。又雖原告於八十五年一月十五日向屏東縣政府申請系爭兩筆土地及同段一九二－二四號土地為與農業經營不可分離，經屏東縣政府以八十五年一月二十日八五屏府農務字第一一八八六號函復，在八十年度系爭兩筆土地核准有案，即系爭兩筆土地屏東縣政府係於八十年度核准為與農業經營不可分離之土地，並非八十五年一月屏東縣政府有再次審核，且被告於八十四年七月十一日以南區國稅審二字第八四○四八○五八號函向屏東縣稅捐稽徵處恆春分處查詢，經以八十四年七月十七日屏稅恆分㈡字第九七○四號函復非屬與農業經營不可分離之土地，另依農業發展條例第三條第十款規定，所謂與農業經營不可分離之土地係指農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地而言，系爭土地○○○鎮○○段○○○○○號土地面積達二四○四平方公尺（繼承日每平方公尺公告現值一○、五○○元），又依地籍圖謄本該兩筆土地均臨同段一九二－二二、三○、三二地號道路土地，臨近均無編定農業用地，應非屬與農業經營不可分離之農舍或曬場或農路或灌溉之土地。原告之訴為無理由，應予駁回等語。
理由按遺產中農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定。又「遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定『遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數』，該條文中所稱之『農業用地』，依同法施行細則第十一條『指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民或農民團體之倉庫集貨場同農業用地』。此一定義與農業發展條例第三條第十款之用辭定義相同。故在解釋『農業用地』時，無論是農業發展條例上所稱之農業用地或遺產及贈與稅法上所稱之農業用地，均屬一致，故而七十三年九月七日修正公布之農業發展條例施行細則第二十一條後段乃明定規定『所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』。則遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款有關農業用地減免遺產稅之規定，無論係減半課稅或全數免稅，因適用之首要條件均須為遺產中之『農業用地』，故該農業用地亦應符合農業發展條例施行細則第二十一條規定，且稅法之所以規定遺產中之農業用地由繼承人繼續經營農業生產者，扣除土地價值之半數，用意乃在鼓勵繼承人繼續經營農業生產，故所繼承之土地自以編定為農業使用為限，方符減免之意旨。」為財政部七十五年一月二十三日台財稅字第七五二○五六二號函釋有案。本件被繼承人所有坐落屏東縣○○鎮○○段一九二－三、一九二－三一號地號土地，經被告予以併入遺產總額課稅。原告不服，主張系爭土地係屬農業用地，並經主管機關認為確實與農業經營不可分離部分之使用土地，依法應准予扣除其土地價值全數云云，申經被告復查決定以上開土地地目為「建」，且經都市計劃編定為住宅區，並依地籍圖謄本所示，系爭土地非農業經營不可分離之土地，另經屏東縣稅捐稽徵處恆春分處八十四年七月十七日屏稅恆分㈡字第九七二四號函，上開一九二之三號土地非屬「與農業經營不可分離」之土地，是上開土地非屬農業用地，原核定否准扣除，並無不合為由，乃未准變更，揆諸首揭說明，核無不合。原告不服，起訴主張：系爭二筆土地，經屏東縣政府農業局於八十年間，核准為農業經營不可分離部分之使用土地，應依遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定扣除土地價值之全數。且依財政部七十三年三月十五日台財稅字第五一八六○號函釋，應由農業機關會同有關機關認定是否確為與農業經營不可分離部分，而不受地目限制，被告拒不引用該函釋意旨，於法有違。雖上開函釋意旨未編入八十六年版遺產及贈與稅法令彙編，惟於本件繼承時八十三年六月十八日仍為有效之函令，依八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一之規定，應適用較有利於原告之函令云云。經查，財政部依稅捐稽徵法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，固為稅捐稽徵法於八十五年七月三十日所增訂，惟其解釋函令應以適用時，仍為有效存在者為限，始有上開法條之適用，合先敍明。財政部（）台財稅字第五一八六○號函釋未編入八十六年版遺產及贈與稅法令彙編（免列理由：該函為七十三年九月七日農業發展條例施行細則第十四條、第二十一條修正前之核示），依財政部八十六年八月七日台財稅字第八六一○八一八七七號函，自八十六年九月一日起，不再援引適用。雖本件繼承原因發生時間為八十三年六月十八日，惟依上開免列理由得知，財政部
（）台財稅字第五一八六○號函釋意旨，核與首揭七十三年九月七日修正之農業發展條例施行細則第十四條、第二十一條相違背，故該函釋意旨於繼承原因發生時，已不宜再引用，自無依稅捐稽徵法第一條之一規定，適用財政部（）台財稅第五一八六○號函釋意旨之理。又依原處分所附地籍謄本之記載，系爭二筆土地地目於被繼承人死亡時即為建地，且經都市計劃編定為住宅區，依首揭財政部七十五年一月二十三日台財稅字第七五二○五六二號函釋意旨，自不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條減免遺產稅。另原告提出之屏東縣政府八十五年一月二十日八五屏府農務字第一一八八六號函，係指系爭二筆土地在八十年度核准為與農業經營不可分離之土地，並非屏東縣政府於八十五年一月再次審核，且被告於八十四年七月十一日以南區國稅審二字第八四○四八○五八號函向屏東縣稅捐稽徵處恆春分處查詢，經該分處以八十四年七月十七日屏稅恆分㈡字第九七○四號函復系爭一九二－三地號土地非屬與農業經營不可分離之土地，有上開函附原處分足憑。綜上所述，原告主張，核無足採。原處分關於此部分之處分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年八月七日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 高秀真 評事 吳錦龍 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十七年八月十日