最高行政法院87年度判字第1579號判決

裁判字號：最高行政法院87年判字第1579號判決

裁判日期：民國87年08月07日

裁判案由：營利事業所得稅

行政法院判決八十七年度判字第一五七九號
原告元嘉汽車股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年二月二十七日台八十七訴字第○八八一六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本（列報七七九、九○
一、八○○元）、營業費用中之薪資、運費、租金支出、折舊、其他費用及非營業損失項下之利息支出部分，不服被告之初查核定，旋撤回營業費用中之薪資、運費、租金支出、折舊、其他費用及非營業損失項下之利息支出部分之復查申請。案經被告就營業成本部分復查結果，除准予追認新台幣（下同）二、七二八、二五一元外，其餘原處分未准變更。原告不服，提起訴願及再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、再訴願決定與訴願決定及原處分適用法令相互矛盾：㈠依據再訴願決定書理由末段所述：「．．．再訴願人係從事汽車買賣、車輛之維修與保養，非屬行為時查核準則第五十八條及第五十九條規定之行業．．．」。既然不屬於查核準則第五十八條（即製造業）及第五十九條（即汽車運輸業、出租遊覽業、海運業、漁撈業、煤撈業、窯業所需燃料器材、營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量）規定之行業，自不應依查核準則第五十八條及五十九條規定之標準與方式查核原告所列報之人工成本及製造費用。因行業性質不同，原告自無法依查核準則第五十八條及第五十九條所規定行業之成本分析方式列報（如依原處分之要求，原告需就每部進廠維修之汽車編製一份成本單，則一年大約需編製數千份，實務上不具意義與作用，也不符合一般會計理論與實務之要求。因其零星而瑣碎，不像一般製造業訂單生產或計畫生產之具有規律性），今再訴願決定一方面指摘原告非屬行為時查核準則第五十八條及第五十九條規定之行業，一方面卻繼續維持訴願決定機關及被告要求原告應比照查核準則第五十八條及第五十九條規定之行業提出每一部汽車維修成本分析表之原處分決定，豈不自相矛盾，且與現行法令規定有違﹖㈡另依行為時查核準則第六十一條規定：「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準」，被告未依查核準則第六十一條規定查核，居然違法逕按同業利潤標準核定，再訴願決定未予糾正，復維持原處分及原決定，依法有違。二、再訴願決定及原處分就事實之認定錯誤：誠如再訴願決定書理由末段所述：「．．．其部分帳簿無法查核，原處分對無法查核部分依首揭規定核定其營業成本．．．」，唯原告直接人工及製造費用記載明確，均取有合法憑證，應辦理扣繳者均已依法扣繳，並無不能查核之情事，何故不予查核，果真無法查核，被告又何能將部分薪資轉列直接人工、部分營業費用轉列製造費用（依據被告核發之「八十一年度營利事業所得稅結算申報核定內容及法令依據說明書」記載，被告依據查核準則第六十條規定，將原告申報之營業費用項下之薪資轉出八、二三
六、九九四元為服務廠成本（相當於製造業之直接人工）；將租金轉出一、四三○、○○○元；運費轉出一、○七九、一二八元；水電費轉出二七一、九一一元；保險費轉出一三八、四五八元；折舊轉出一、六五四、九二三元；伙食費轉出三九七、三○五元；其他費用轉出一、○七六、一二八元為服務修理部門成本），再適用同業利潤標準核定成本，形同轉列數即不予認列之違法處分。三、直接人工與製造費用並非無法審核之事證；依據被告「申報核定調整內容及法令依據說明書」記載，原告修理部門之成本內容及帳載可供查核之證據憑證合計一三、五五六、九一六元。經查上開費用除外修費用與個別工作單或可直接歸屬外，其餘如租金、水電費、保險費、折舊依性質且依行業特性，均無需按修車之工作單逐件直接歸屬，因為有無直接歸屬或採間接分攤方式，均不影響損益之計算，且經被告調帳查核結果，均已取具合法憑證，並依法辦理扣繳及申報扣繳憑單在案，並無所得稅法第八十三條第一項因成本無法查核按同業利潤標準核定營業成本之適用，且其工作單，均載有耗用工時、工資率及耗用材料名稱、數量等資料，何以無法核核﹖四、對訴願決定理由之反駁及答辯；㈠依訴願決定及原處分，既均認定原告應比照行為時查核準則第五十八條規定之製造業審理，要求原告應比照製造業提供每一部維修汽車之相關成本分析表單供核，則應依據行政院八十五年十二月七日台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定書意旨處分，然卻前後不一致，對原告有利部分均故意不予援用，再者，原告於客戶送車來修時，即依據客訴情形及實際瞭解後，於工作單（即原查所稱之派工單）上列載更換零件之名稱、數量、價格及工時、每小時工資、折扣數等，並非如被告所稱「．．．未註明．．．工資及耗用消耗品材料之紀錄」，另原告於申請復查時提供之零件進貨、銷貨（耗用）、存貨明細表中經被告查核認定勾稽相符者高達六七‧五四（即12,833,097元÷19,006,804元），並非如訴願決定所稱之「．．．而大部分零件數量無法勾稽．．
．」，足見訴願決定對本案之實情尚未十分了解，何能作出適法之決定。也誠如訴願決定所載：「．．．依其行業特性．．．其零件耗用與直接人工之間並無一定比例關係．．．」則雖有約三二‧五之零件仍無法查核，應不影響直接人工與製造費用之按實查核與認定。如起訴理由第三段所述，直接人工與製造費用之明細內容與憑證具體而明確，且直接人工工時、單價、耗用材料名稱、數量均已詳載於工作單上，均無不能查核之情事，原處分及原決定均未能依據查核準則第六十一條之規定核實認定，實有不合。五、請召開言詞辯論庭調查事實；為陳述行業特性及法令適用偏差之需要，請准予召開言詞辯論庭，以發掘爭訟真相，並解民冤。並請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本七
七九、九○一、八○○元。被告初查，以原告係從事賓士汽車之買賣、車輛之維修與保養，認其銷貨發票之零件屬汽車修理保養部門之一部分，並非單純之零件買賣，且其零件未予正確歸類，復無數量之記載，致修理部門相關成本及費用無法勾稽查核；又其相關費用均申報於營業費用各科目中，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十條前段規定，分別予以轉正併入修理部門成本計二四、八九○、一六二元，並按同業利潤標準（行業標準代號九五一三－一一修理汽車毛利率百分之四十七）核定該部門成本為一四、四六九、六五三元，剔除一○、四二○、五○九元。原告以其係從事汽車、零件之買賣及修理保養業務，於各營業據點均設有銷售部門、零件中心及服務廠等獨立單位，亦備有維修單、領料單及服務廠營業日報表等區分零件買賣收入及工資收入，因零件項目繁瑣，且金額所占全部營業收入比例不高，為節省帳務工作成本，未逐筆編製零件進耗存明細表，然有關維修部門發生之費用均備有維修單或取具外修費用憑證，非無法查核勾稽，被告未依法通知其補提相關資料查核前，即以修理收入成本無法查核為由，依同業利潤標準核定成本，於法不合云云，申經復查結果，經依原告提示之帳證及補編之零件進耗存明細表重核結果，關於零件部門成本部分，原告對進廠維修之汽車均填具工作單，載明日期、顧客別、請修單號及換修零件品名、數量及工資之批價；又原告編製之零件進耗存明細表品名編號計二、○○○餘種，經與進貨發票明細單、工作單及銷貨發票核對，並抽查單價較高及數量較多者，如水箱、風箱、壓縮機、曲軸箱、機油濾清器、冷氣惰輪、前檔風玻璃．．．等十餘種零件與其進貨、工作單、請款單相互查核結果，尚無不合，乃依原告重編後之零件進耗存明細表核實認列零件成本為六、九一○、七○○元，惟尚有其他零件銷貨淨額計四、九五五、○三七元之進銷存無法勾稽查核，乃按同業利潤標準（行業標準代號六二一六－一一汽車及零件毛利率百分之二十二）核算其他零件成本為三、八六四、九二八元，經予併計核實認列之零件成本六、九一○、七○○元後，核定零件部門成本為一○、七七五、六二八元。關於修理部門部分，原告原申報工資收入一二、一一七、五○二元，因派工單內多未載明承修人員修理工時、工資，亦無應耗消耗品材料之紀錄，致無法查核該部門之成本，乃按其發票所載工資收入一二、
一一七、五○二元依同業利潤標準（行業標準代號九五一三－一一修理汽車毛利率百分之四十七）核算修理部門成本為六、四二二、二七六元，核定原告保養廠之成本為
一七、一九七、九○四元，准予追認營業成本二、七二八、二五一元。原告仍不服，以依行政院台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定意旨，製造業之營業成本包括原材料耗用、直接人工及製造費用，必於該二部分均無法查核時，始能依行為時所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準核定其營業成本，被告既將其列報於營業費用項下之科目逐項查核轉正為服務廠修理部門之費用（含直接人工及必要費用），應非無法查核，且被告復查決定已就其零件進銷存明細表核實認列，則在零件、直接人工及必要費用均可核實認定之前提下，依同業利潤標準核定其修理部門之成本，顯有違誤云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，除持與被告相同之論見外，並以行政院台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定書，係因製造業依其行業特性、原料投入與所耗用直接人工時數有一定比例關係，若原料耗用可依營利事業所得稅查核準則第五十八條規定查核，而非無法查核時，倘直接人工及必要費用亦可查核，則應併同核定其營業成本，而本件原告係從事賓士汽車買賣及保養修理，有關保養修理部分，依其行業特性，汽車修理為服務業，其所需零件、直接人工及製造費用間之關連性，除依換修零件種類不同而需耗用不同工時外，尚須依個別客戶需求作必要之查修、調整及保養等工作，其零件耗用與直接人工間並無一定比例關係，且具高度複雜性，核與一般製造業顯不相同，自難以此例彼，況原告之零件耗用部分經本局依其重行編製之進耗存明細表查核結果，僅部分零件可勾稽，所稱其零件、人工及費用均可查核云云，核不足採。至所稱修理部門之人工及費用均取具合法憑證，並已依法扣繳，且依其性質應按間接分攤方式，無須按修車工作單逐件歸屬一節，以其零件耗用大部分數量仍無法勾稽，且零件與人工及費用間亦無明確比例關係可稽，已如前述，自無比例分攤之適用，且依相關收入與成本配合原則，其修理部門之成本仍應依實際修車工作單所載工時、工資、耗材及收款等紀錄查核勾稽，所稱亦不足採，訴願、再訴願均予以駁回，並無不合。二、查本案原核定依原告所營營業項目，認係從事汽車及零件買賣業和修理汽車業，非屬行為時營利事業所得稅查核準則第五十八條及第五十九條規定之行業，再依其行業特性，就其零件進銷存資料及其派工單等資料查核其成本，查核時，亦無按上開法條規定之順序核定其營業成本之情事，原告所訴再訴願決定與訴願決定及原處分適用法令自相矛盾乙節，顯係原告曲解法令規定。另原告主張原查將部分薪資轉列直接人工，部分營業費用轉列製造費用，再以同業利潤標準核定成本，形同轉列數即不予認列乙節，查原核定部分薪資轉列直接人工及部分營業費用轉列製造費用，係依行為時營利事業所得稅查核準則第六十條規定，按其支出費用科目性質分別轉正。至於按同業利潤標準核定營業成本部分，係原告列報之其他零件銷貨之進銷存無法勾稽查核及修理部門之成本因派工單內多未載明承修人員、修理工時、工資亦無應耗銷耗品材料之紀錄，致無法查核該部門之成本，被告唯能依法按同業利潤標準核算其營業成本。至原告訴稱其修理部門之營業成本內容均有帳載可供查核之證據憑證，無所得稅法第八十三條第一項規定因成本無法查核按同業利潤標準核定營業成本之適用乙節，查本件部分成本無法查核，按同業利潤標準核定之理由已如前述，另原告主張其成本內容均取有憑證部分，依財政部賦稅署七十九年五月十日台稅一發第000000000號函釋規定，僅供被告查核其申報之原物料、直接人工、製造費用等是否取具合法憑證，並不影響本件應按同業利潤標準核定其營業成本之事實。三、其餘起訴意旨持與復查、訴願、再訴願時相同主張，其無可採據之理由亦如前述，請駁回其訴。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可稽。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本七七九、九○一、八○○元，被告初查，依行為時營利事業所得稅查核準則第六十條前段規定，分別予以轉正併入修理部門成本計二四、八九○、一六二元，並按同業利潤標準（行業標準代號九五一三－一一修理汽車毛利率百分之四十七）核定該部門成本為一四、四六九、六五三元，剔除一○、四二○、五○九元，原告不服，提起復查，被告復查之原處分核定其保養廠之成本為一七、一九七、九○四元，准予追認營業成本二、七二八、二五一元。原告仍不服，循序提起行政訴訟，主張：再訴願決定認定原告係從事汽車買賣、車輛之維護及保養，非屬行為時營利事業所得稅查核準則第五十八條及第五十九條規定之行業，自不應依上開法條規定標準、方式查核。其既指摘原告非屬上開查核準則規定之行業，卻又維持原處分及原訴願決定，互相矛盾。又將部分薪資轉列直接人工、部分費用轉列製造費用，再以同業利潤標準核定成本，形同轉列即不予認列。另修理部門之成本內容均有帳載及證據憑證，無所得稅法第八十三條第一項規定，因成本無法查核按同業利潤標準核定營業成本之適用云云。經查：被告依原告之營業項目，認係從事汽車及零件買賣業和修理汽車業，非屬行為時營利事業所得稅查核準則第五十八條及第五十九條規定之行業，再依原告行業特性，就其零件進銷存資料及其派工單等資料查核其成本，查核時，並無按上開法條規定之順序核定其營業成本之情事，難謂有適用法令互相矛盾之情事。次查：被告將原告部分薪資轉列直接人工及部分營業費用轉列製造費用，係依行為時營利事業所得稅查核準則第六十條規定，按其支出費用科目性質分別轉正。至於按同業利潤標準核定營業成本部分，係因原告列報之其他零件銷售之進銷存無法勾稽查核及修理部門之成本因派工單內多未載明承修人員、修理工時、工資。亦無應耗銷耗品材料之紀錄，雖其修理部門之營業成本內容有帳載可供查核之證據憑據，因其派工單之修理工時、工資及應耗銷耗品材料紀錄提示不完全，致被告無法查核該部門之成本，難謂無所得稅法第八十三條第一項因帳簿、文據未提示完全致成本無法查核而得依同業利潤標準核定其所得額之適用。至原告所引行政院八十五年十二月七日台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定及財政部賦稅署七十九年五月十日台稅一發第000000000號函釋或屬另案行政爭訟之決定，或非本件案情適用之範圍，且均非法規、判例，本院不受其拘束，尚難執為本件應為有利原告認定之依據。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求言詞辯論，核無必要，附此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年八月七日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 黃合文 評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年八月七日