裁判字號：臺灣高雄地方法院101年訴緝字第39號刑事判決
裁判日期：民國101年05月07日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高雄地方法院刑事判決101年度訴緝字第39號公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告李文耀選任辯護人王仁聰律師
蔡恒文律師上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（93年度偵字第18288號、第24276號），本院認不宜以簡易判決處刑，改為通常訴訟程序，被告於本院準備程序就被訴事實為有罪陳述，經本院合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，本院判決如下：
主文李文耀幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、李文耀係和晶科技有限公司（下稱和晶公司）實際負責人，為從事業務之人，負有據實製作薪資所得扣繳及免扣繳憑單之義務。李文耀明知 林泰輝 於民國88年間，未在和晶科技有限公司工作及支領薪資，非屬和晶公司所聘僱之受僱人，和晶公司不得對於林泰輝開具薪資所得之「各類所得稅扣繳及免扣繳憑單」，竟基於行使業務上登載不實文書及幫助他人逃漏稅捐之犯意，於不詳時間、方法，將林泰輝之年籍住所等身分資料，提供予不知情之會計人員，而委請該會計人員在職務製作之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上，虛偽記載林泰輝自88年5月起至同年12月止，向和晶公司支領薪資新臺幣（下同）174,000元，並於不詳時間持之向財政部高雄市國稅局提出申報加以行使，以此不正當方法幫助和晶公司逃漏所應繳納之88年度營利事業所得稅19,812元，足以生損害於林泰輝及稅捐稽徵機關對於賦稅管理之正確性。嗣因林泰輝接獲繳納稅款之通知，報請檢警處理，始循線查悉上情。
二、案經林泰輝訴請臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查後聲請簡易判決處刑，經本院改為通常訴訟程序審理。
理由
一、本案被告李文耀所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑以外之罪，其於本院準備程序進行中，就被訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程式之旨，並聽取當事人之意見後，依刑事訴訟法第273條之1第1項規定，裁定由受命法官獨任依簡式審判程序審理。是依同法第273條之2規定，本案之證據調查，不受同法第159條第1項、第
161條之2、第161條之3、第163條之1及第164條至第
170條規定之限制，合先敘明。
二、上揭犯罪事實，業據被告於本院審理時坦承不諱（見院三卷第75頁、第85頁），並經告訴人林泰輝於警詢、偵訊時指訴歷歷（分見偵二卷第8頁至第9頁、第22頁至第23頁、第41頁），核與證人即和晶公司名義負責人 洪文香 於警詢及本院審理時之證陳內容相符（分見偵二卷第4頁反面至第5頁、第33頁至第34頁；院一卷第73頁至第75頁），亦與同案被告 洪政宏 （業經判決確定）於偵查中及本院審理時所為之陳述互可勾稽（分見偵二卷第34頁至第35頁，院一卷第25頁、第76頁，院二卷第14頁、第25頁、第29頁至第30頁、第33頁至第34頁），並有財政部高雄市國稅局各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見偵一卷第4頁）、財政部臺灣省南區國稅局88年度綜合所得稅核定通知書（見偵一卷第6頁）、經濟部中部辦公室93年7月20日（93）中辦三字第09330914990號書函暨隨函檢附之和晶公司董事、股東名單（見偵二卷第10頁至第13-1頁）、財政部高雄市國稅局93年12月22日財高國稅資字第0930086950號函暨附件（見偵三卷第18頁至第21頁）、經濟部中部辦公室93年12月20日經（93）中辦三字第09330962
280號書函暨附件（見偵三卷第17頁、第26頁至第52頁）、中國國際商業銀行東高雄分行94年12月1日（94）中東高營字第171號函暨附件（見院一卷第57頁至第62頁）、財政部高雄市國稅局94年12月8日財高國稅審一字第0940088549號函暨隨函檢附之和晶科技有限公司88年度營利事業所得稅結算申報書（見院一卷第65頁至第67頁）各1份在卷可稽。經相互參核，被告前開出於任意性之自白與事實相符。綜上，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
二、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文（刑法第2條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時之刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律）。又所謂行為後法律有變更，依刑法第2條第1項之規定為新舊法之比較，係指各別法律於行為時及裁判時何者有利於行為人而言，故應該各別比較刑法行為時及裁判時何者有利於行為人，而分別適用各別法律有利於行為人之規定（參見臺灣高等法院暨所屬法院99年法律座談會刑事類提案第21號意旨）。再者，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議意旨可參）。查被告行為後，刑法、稅捐稽徵法等相關規定均經修正，茲就各別法律分別比較如下：
㈠被告行為後，刑法於95年7月1日修正施行，就刑法第33條
第5款關於罰金數額之規定，修正後刑法將罰金之法定刑修正為新臺幣1,000以上；而依修正前刑法第33條第5款及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1條規定，修正前刑法之罰金法定刑為新臺幣30元以上。又刑法第55條關於牽連犯之規定，為修正後之新法刪除，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依刑法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法即舊法論以牽連犯（最高法院95年第8次刑事庭會議決議意旨參照）。此外，關於易科罰金之折算標準，修正後刑法第41條第1項前段規定，得以新臺幣1,000、2,000或3,000折算1日；而依修正前刑法第41條第1項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段規定，係以銀元100、200、300元折算1日，經折算為新臺幣後，以新臺幣300、600、900元折算1日。經綜合比較，應以行為時法即修正前刑法之規定較有利於被告。
㈡被告行為時有效之稅捐稽徵法第43條第1項前段規定「教唆
或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。」；同法第47條則規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人；二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事；三、商業登記法規定之商業負責人；四、其他非法人團體之代表人或管理人。」其後，同法第47條規定於98年5月29日修正施行，將原條文之「左列」文字用語修正為「下列」，移作第1項，且增定同條第2項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」規定，將實際負責業務之人列為該條罰則處罰之對象。嗣於101年1月4日修正公布同法第47條第1項規定，並於同年月6日施行，將前揭第47條第1項所定之「徒刑」更改為「刑罰」，使轉嫁罰之種類由「徒刑」擴及「拘役」及「罰金刑」。查本案被告係實際負責和晶公司業務之人，並非98年修正前稅捐稽徵法第47條規定之處罰對象，經綜合比較前揭行為時法、中間時法及裁判時法，應以行為時法即98年修正前之稅捐稽徵法較有利於被告。
三、按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容如有不實，而足以生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名。且修正前稅捐稽徵法第41條既未如舊營業稅法第50條規定將偽造文書列為犯罪要件之一，即不能將偽造文書涵蓋在內，而置之不論，故營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單，以逃漏自己稅捐時，除成立稅捐稽徵法第41條之罪名外，另又觸犯刑法第216條、第215條之罪，其間有方法結果關係，應從一重處斷（參照最高法院70年度第9次刑事庭會議決議意旨）。次按被告行為時之稅捐稽徵法第41條、第47條第1款所定之罪，係因為納稅義務人之公司法人，事實上無從擔負自由刑之責任，而將應處徒刑之規定轉嫁於公司負責人，屬代罰之性質，再依稅捐稽徵法第47條第1款、公司法第8條之規定，無限公司、兩合公司執行業務或代表公司之股東，有限公司、股份有限公司之董事，或公司之經理人或清算人、股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，為公司負責人。從而，被告行為時之稅捐稽徵法第41條、第47條第1款之代罰規定，其規範主體並不包括所謂公司實際負責人，而公司實際負責人亦無從成立連續犯並與登記名義負責人成立共同正犯，其若有幫助實際經營之公司逃漏稅捐之行為，自應依其行為時稅捐稽徵法第43條第1項前段之幫助逃漏稅捐罪處斷，而不得以其行為時之同法第47條第1款之罪論處（最高法院75年台上字第6183號判例，89年度台上字第1642號、95年度台上字第741號判決意旨可參）。查被告係和晶公司之實際負責人，為從事業務之人，又該公司係以營利為目的而經營之事業，須依實際營業所得及支出實況，據以向稅捐機關申報繳納稅捐，屬稅捐稽徵法第41條規定之納稅義務人。被告明知和晶公司並未雇用林泰輝，竟利用不知情之會計人員填載該公司88年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，並持之向稅捐主管機關申報，自屬行使業務上登載不實之文書。是核被告所為，係犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、及違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。公訴意旨認被告僅涉犯刑法215條之業務上登載不實文書罪嫌，而未論及刑法第216條之行使業務上登載不實文書罪，惟行使部分與登載不實部分，有實質上一罪關係，本院自得併為審理。至被告雖為和晶公司之實際負責人，但非屬98年修正前稅捐稽徵法第47條所處罰之對象，本案被告參與和晶公司逃漏營利事業所得稅之行為，揆諸上揭說明，應成立稅捐稽徵法第43條第1項前段之罪，公訴意旨認被告涉犯98年修正前稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之罪，容有未洽，惟因起訴之基本社會事實相同，爰依法變更起訴法條（臺灣高等法院94年度上訴字第876號、92年度上訴字第1241、1243號，臺灣高等法院臺中分院93年度上訴字第1662號，臺灣高等法院高雄分院92年度上訴字第2304號、第1924號判決意旨亦同此見解）。又被告所犯業務登載不實文書之低度行為，為行使該文書之高度行為所吸收，不另論罪。再被告委請不知情之會計人員製作不實之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，藉以幫助和晶公司逃漏稅捐，係利用不知情之他人為工具而實施犯罪行為，為間接正犯。另被告所犯行使業務上登載不實文書罪及幫助納稅義務人逃漏稅捐罪間，有方法、目的之牽連關係，依修正前刑法第55條規定，應從一重之幫助逃漏稅捐罪處斷（臺灣高等法院99年度上易字第24
6號判決亦同此見解）。公訴意旨就此認應分論併罰，尚有誤會。至公訴意旨認被告與同案被告洪政宏係共同正犯，惟本院就共同被告洪政宏部分，業以94年度訴字第4316號判決無罪確定，被告自無從與洪政宏論以共同正犯，併予指明。
四、爰審酌被告實際經營和晶公司，竟幫助該公司以不正當方法逃漏稅捐，紊亂申報納稅之誠實原則，嚴重影響國家稅捐稽徵機關對於賦稅管理之正確性，並侵害告訴人之個人法益，迄今尚未與告訴人達成和解，所為實有非是。惟念及被告犯後尚能知所悔悟，且幫助該公司逃漏之稅捐數額非高，又犯罪之手段尚稱平和，智識程度為高職畢業，此經被告 陳明 在卷（見院三卷第91頁），並兼衡其犯罪之動機、目的、生活狀況、品行及犯罪後之態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資儆懲。又被告本案犯行之犯罪時間雖係在96年4月24日以前，惟按中華民國九十六年罪犯減刑條例施行前，經通緝而未於96年12月31日以前自動歸案接受偵查、審判或執行者，不得依該條例減刑，中華民國九十六年罪犯減刑條例第5條定有明文。查被告前經本院於94年8月22日依法發布通緝，至101年2月11日始緝獲歸案，有本院通緝稿及調查筆錄各1份在卷可查（分見院二卷第42頁，院三卷第5頁正面），顯已逾前開自動歸案時間，自不得適用上開減刑條例予以減刑，附此敘明。
五、不另為無罪諭知部分：㈠公訴意旨另以：被告李文耀係址設於高雄市○○區○○○路
○○號8樓之2和晶公司之實際負責人，為從事業務之人，負有據實登載「營利事業所得稅結算申報書」之義務人，其明知林泰輝於88年間，並未在和晶公司工作及支薪，竟與洪政宏（業經判決無罪確定）共同基於犯意之聯絡，利用不知情之會計人員，製作該年度「營利事業所得稅結算申報書」向國稅局申報。因認被告涉犯刑法第215條業務上登載不實文書罪嫌等語。
㈡按刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務
關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅或營利事業所得稅，乃係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為（最高法院95年度台上字第1477號、84年度台上字第5999號、74年度台上字第3953號、72年度台上字第5453號判決意旨參照）。查和晶公司雖填載不實之「營利事業所得稅結算申報書」並持以申報稅捐，此經被告陳明在卷（見院三卷第92頁），惟揆諸前揭說明，此係和晶公司履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，是被告就此應無從利用不知情之會計人員，而成立業務上登載不實文書罪之間接正犯（臺灣高等法院99年度上易字第246號判決亦同此見解）。故公訴意旨就此部分認亦成立業務登載不實文書罪，尚有違誤，本應為被告無罪之諭知，惟因此部分與被告上揭經本院論罪科刑之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪部分，公訴意旨認有接續犯之實質上一罪關係，抑或想像競合犯之裁判上一罪關係，是就此爰不另為無罪之諭知。
據上論結，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，第300條，稅捐稽徵法第43條第1項前段、第41條，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第216條、第215條，修正前刑法第55條、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官郭來裕到庭執行職務。
中華民國101年5月7日
刑事第十九庭法官林幸頎以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由，如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書狀於本院（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中華民國101年5月8日
書記官葉正昭附錄：本判決論罪科刑法條：
98年修正前稅捐稽徵法第43條第1項前段教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。