裁判字號：最高行政法院91年判字第519號判決
裁判日期：民國91年04月11日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第五一九號
上訴人甲○○訴訟代理人 張冀明 律師
游勝福 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服中華民國九十年一月十一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第七二五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：按所謂資本公積，係公司自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求積存之公積，因其財源多得自資本交易所得之剩餘額，是此類金額與資本相當，而不具應分派於股東之盈餘性質。次按公司法所定之減資，並不以公司有無營業或虧損等為前提，若因經濟情勢之變遷，為免公司資本過剩，公司得依公司法第二百八十一條準用同法第七十三、七十四規定及第二百七十九條規定辦理減資，其程序與分派盈餘並不相同，且減資之規定並不以股東或董事等人之意圖為認定標準。本件昌達化工廠股份有限公司（以下簡稱昌達公司）及蜜佛化學股份有限公司（以下簡稱蜜佛公司）係依前開公司法規定辦理減資，有該二公司增減資之股東會、董事會會議紀錄可參，況依公司法第二百三十九條及第二百四十一條之規定，由處分資產之溢價收入累積為資本公積後，該資本公積依法不得用於分派盈餘，從而被上訴人引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函認上訴人領受公司返還之資金屬營利所得，顯與中央法規標準法第十一條規定有違。又按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束且應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。上訴人於八十二年、八十三年間依上開公司法令及財政部當時有效解釋之六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年台財稅第000000000號函釋內容受領前開二公司依法所辦減資程序後之出資額，非屬所得稅法規定營利所得，上訴人係信賴上開合法有效之法令，縱上開函釋業於八十七年之所得稅法令彙編刪除，惟其所為上開行政行為仍應保護人民正當合理之信賴，且應遵守稅捐稽徵法第一條之一但書之規定。準此，應認本件係公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬所得稅法第十四條第一項第一類所定公司股東所受配之盈餘，而為股票轉讓，屬同法第四條之一之證券交易所得。揆諸財政部八十七年所得稅法令彙編收編之該部八十六年五月五日台財稅第000000000號函及鈞院八十九年度判字第一五一二號亦同此旨。再按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任條件，司法院釋字第二百七十五號著有解釋，另參以刑法第十二條規定亦同斯旨。至行為人之意圖，除法律明定處罰意圖外，自不因有此意圖即課以人民罰責，此為憲法第八條及第十六條揭示之。查本件應屬股票轉讓性質，依法本免為申報綜合所得稅，況上開二公司之資本公積金轉增股票背面皆有註記該股票係以資本公積轉增資發行，依規定免記入取得年度所得課徵所得稅，取得該股票之股東，於轉讓該股票時，應依法課徵所得稅，是上訴人信賴該註記，並無故意過失，參諸鈞院八十九年度判字第三一○七號等判決意旨，被上訴人自不得對原告課以罰鍰之處分，是被上訴人原處分，實有違誤，並與租稅法定主義有違。請撤銷原處分、復查決定及訴願決定等語。被上訴人則以：查昌達公司與蜜佛公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，惟該期間上開二公司已處於停止營業狀態，不具永續經營之企業生存本質，難與正常經營狀態下之增資或減資行為同視，且上開增資行為，對映其接續之減資行為，在時間上緊密，且具有概括之意思，實則該增、減資應為同一事實。又其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，並收回之股票不再轉讓，是此舉與清算遂行剩餘財產分配，而將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非上訴人所稱係屬股票轉讓之性質。又公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而前開二公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人以該二公司股東之身分，依持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得。至六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，僅純粹善意行為之事件方有其適用。另八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函即有汰舊換新之意，且其正確性較舊解釋令為高，故於尚未決定或於法律救濟中之未確定案件應有適用。倘較舊解釋令不利納稅義務人者，應係適用於尚未決定之案件，本件係於八十七年七月二十六日核定，自有財政部前揭函釋之適用。再按信賴行為值得保護，係基於法益衡量及行為時注意狀態及意思態度，如行為係以詐欺、賄賂，提供不實資訊或不完全陳述，或有意規避之行為，亦即行為係出於惡意或過失者，不值得保護。綜上，上訴人既有是項所得，即負申報義務，其適用法令錯誤，難謂無過失，參以司法院釋字第二百七十五號解釋，尚應負過失漏報之責等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：經查昌達公司及蜜佛公司出售其所有之土地、房屋及其他固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定公司原不得分派股息及紅利，但該二公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該二公司確有因土地、房屋及其他固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十三年至八十四年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖因此時已停徵證券交易所得稅無庸課徵證券交易所得稅，惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅。又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種。經查昌達公司及蜜佛公司於增資、減資年度之營業收入均幾近於零，可見渠等並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是渠等皆無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過剩，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟上開二公司之營業收入幾近於零，自無經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯為達轉讓股份目的，渠等確以現金收回資本公積轉增資配發股票，核非股票轉讓之性質，乃為股利之分派，上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。從而被上訴人依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認上訴人「轉讓」股份，有股利所得，屬營利所得而課徵綜合所得稅，尚非無據，因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨除執前詞外，並以：原審判決誤引「緩課股利」之意義，顯與憲法第十九條及司法院釋字第三百六十九號解釋意旨相違，又其認渠等公司之「增資」及「減資」行為均為股利分派，顯認上訴人須課二次綜合所得稅，亦不符經驗法則及論理法則，有適用法規不當之違法。另原審判決一方面認系爭增資股票為「緩課股票」，應於轉讓時課稅，惟於上開公司減資收回資本公積轉增資之股票，又認該行為非股票轉讓性質，何以上訴人應於減資當時列報營利所得課徵綜合所得稅？再財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函於本件應否適用固為本件之爭點。又上訴人於原審主張提出該部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及鈞院八十九年度判字第一五一二號判決，於本件應可援用，復參以 吳小春 案之閱卷資料及被上訴人所製「昌達公司減資退款及本局核定營利所得一覽表」可證被上訴人非以該兩公司減資後發給現金日作為核課依據，原處分顯有違誤，惟原審判決均未就上開主張表明其法律意見及何以不採之理由。此外，於訴訟進行至言詞辯論階段，原審未就資本公積轉增資之股票是否為營利所得及緩課股票之概念，行使闡明權，要求兩造為法律上陳述及辯論，逕認前開資本公積轉增資股票屬緩課股票，顯有理由矛盾及理由不備之違法云云，指摘原審判決有違背法令及理由不備之違法。惟查，公司法所規範之公司資本公積來源計有五項（公司法第二百三十八條參照）。原則上，除彌補虧損，不得使用，例外得用以發行新股，即所謂資本公積轉增資，無償配股予原有股東；此等無償配股對受配股東而言，乃取自營利事業之股利、股息分配，自屬獲有利益，至其利益之實質大小或是否屬期待性質，則屬另一問題，並非當然屬於免稅所得，此可由所得稅法第一條、第四條、第十四條等條文意旨所揭櫫有所得即應課稅之原則得知；縱實務上有基於資本公積之撥充股本，有使每股淨值相對比例降低，而免於分配年度作為收益計課所得稅情形，惟股東將此無償受配之股票移轉時，即有實質之實現所得利益，依有所得即應課稅原則；此項所得應由受讓股東於移轉年度依法申報繳稅，此與以未分配盈餘轉增資而符合促進產業升級條例第十六條（原獎勵投資條例第十三條）規定，得申請核准免計入當年度所得課稅，俟移轉時始申報課稅之緩課性質等同，僅是其不需申准即得適用。又公司法所定之資本公積，公司依該規定轉為資本公積之科目入帳，尚非當然以此資本公積轉增資所發行無償配股，即全然適用免於受配當年度申報繳稅，仍須視該資本公積之實質來源如何為斷。例如，出售非資本財之固定資產增益，依公司法規定應累積為資本公積，但如公司以此公積配股時，按稅法之規定此部分仍屬以未分配盈餘轉增資即須依法課稅，合先敍明。本件昌達及密佛兩公司在短期間，一再增資旋即滅資，即以現金收回資本公積配發股票，核其增資款係來自出售資產之鉅額增益，而該期間並無正常營業行為，且已無永續經營之事實，已難認其增資係為一般正常情況之企業經營目的，其增資旋即減資，同一年度內，復一再重複此一模式，將出售資產鉅額增益，急速轉化到幾乎為無，達到實質上無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益之目的。上訴人或系爭昌達及密佛兩公司等，復無法對於上開公司悖於常情之增減資行為有何合理之說明，徒以該系爭兩公司之增資滅資行為具有形式上之合法性，委無足採。從而，本件被上訴人依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，以昌達公司及蜜佛公司於八十三、八十四年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告八十三年度取得昌達公司及蜜佛公司之營利所得三八、六五五、三○○元，八十四年度取得蜜佛公司之營利所得二四、一八○、六○○元，暨加計其八十三、八十四年度另漏報中國力霸股份有限公司等營利所得、薪資所得、臺灣土地銀行等利息所得，分別計算其各該年度綜合所得總額及淨額，予以課徵綜合所得稅，核無不合。無違憲法第十九條及司法院釋字第三六九號解釋揭櫫人民依法律始有納稅義務之本旨。又上訴人為昌達及蜜佛兩公司之大股東，對該兩公司增減資之會議均參與，對公司議決事項即迴避租稅之安排，均已知悉，非一般股東可比擬。從而，雖股票背面附記有不於當年課所得稅，上訴人漏未申報系爭營利所得，縱非故意，亦屬過失，自無信賴系爭股票背面註記保護可言，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，被上訴人依行為時所得稅法第一百十條第一項之規定，科處罰鍰四、五五○、二○○元（計至百元止），亦無不合。上訴人指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月十一日
最高行政法院第四庭
審判長法官趙永康
法官吳錦龍法官林家惠法官林清祥法官鍾耀光右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年四月十一日