裁判字號：臺灣臺中地方法院97年易字第4621號刑事判決
裁判日期：民國99年03月30日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
臺灣臺中地方法院刑事判決97年度易字第4621號公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第18376號），本院判決如下：
主文甲○○犯稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款之逃漏稅捐罪，共貳罪，均累犯，各處有期徒刑伍月，如易科罰金，均以銀元叁佰元（即新臺幣玖佰元）折算壹日，各減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，均以銀元叁佰元（即新臺幣玖佰元）折算壹日。
又共同犯連續行使業務登載不實文書罪，累犯，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新臺幣玖佰元）折算壹日，減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新臺幣玖佰元）折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新臺幣玖佰元）折算壹日。
犯罪事實
一、甲○○曾於民國81年間因侵占案件，經本院判處有期徒刑7月，緩刑3年；又於82年間因侵占、偽造文書等案件，經本院分別判處有期徒刑2年、10月，並定應執行刑為有期徒刑
2年6月；復於83年間因犯有價證券罪，經臺灣高等法院臺中分院判處有期徒刑3年6月；其後，上開侵占案件經撤銷緩刑，所處有期徒刑7月，與前開偽造有價證券案件判處之有期徒刑3年6月，定應執行刑為有期徒刑3年10月，上開各罪，經接續執行後，指揮書執行完畢日期為89年12月9日，於85年11月26日縮短刑期假釋交付保護管束出監後，再於假釋期間之86年間復因詐欺案件，經最高法院判處有期徒刑
8月，並遭撤銷前開假釋，應執行殘刑即有期徒刑3年11月12日，經接續執行後，於92年5月28日縮短刑期假釋交付保護管束出監，於94年1月12日縮刑期滿，未經撤銷，視為執行完畢。
二、甲○○自93年6月24日起，擔任址設臺北縣新莊市○○路○○○號1樓之榮仁實業有限公司（下稱榮仁公司）之實際負責人，負有據實製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）之義務，為從事業務之人，且榮仁公司為稅捐稽徵法之納稅義務人。甲○○為逃漏榮仁公司稅捐，竟基於共同行使業務登載不實文書以逃漏稅捐之概括犯意連絡，囑該公司姓名年籍不詳自稱「 陳國華 」之成年男子（下稱「陳國華」）虛列公司員工薪資支出以增加公司成本費用，藉以逃漏營利事業所得稅，而該公司員工丁○○（業經本院判處有期徒刑參月，減為有期徒刑1月又15日確定在案）之胞弟乙○○（業經本院判處有期徒刑參月，減為有期徒刑1月又15日確定在案）為謀取新臺幣（下同）4千元之報酬，乃同意榮仁公司虛報其領取榮仁公司薪資，而丁○○（因於95年1月27日入監執行，於95年11月29日始假釋出監，故對95年5月間之犯行已無犯意聯絡）共同基於行使業務登載不實文書以幫助榮仁公司逃漏營利事業所得稅之犯意聯絡，及與「陳國華」共同基於行使業務登載不實文書以幫助榮仁公司逃漏營利事業所得稅之概括犯意聯絡，於94年初某日，由乙○○將其身分證影本交予丁○○轉交予「陳國華」，再由「陳國華」利用不知情之成年會計人員，連續於94年5月及95年5月申報營利事業所得稅前之某日，連續製作甲○○業務上應製作之93年及94年度扣繳憑單，並連續虛偽登載乙○○93年度領取榮仁公司所支付之薪資所得32萬元及94年度領取榮仁公司所支付之薪資所得56萬元之不實事項，並利用不知情之會計人員，於94年5月及95年5月間某日，連續與該年度營利事業所得稅結算申報書一併持向財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所申報榮仁公司93年度及94年度營利事業所得稅而行使之，藉虛列薪資成本費用支出之詐術，使稅捐機關計算審核稅額時發生錯誤，分別逃漏應繳納之營利事業所得稅2萬3,188元及14萬元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於賦稅稽徵之正確性。
三、案經乙○○訴由臺灣板橋地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署移轉臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條固定有明文，惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159條之1至之4規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，此亦據同法第159條之5規定明確。查本案所引用之證據資料（詳後引證據），其中屬傳聞證據部分，縱無刑事訴訟法第159條之1至第159條之4或其他規定之傳聞證據例外情形，亦因被告、檢察官或同意可作為證據使用，或未聲明異議，依刑事訴訟法第159條之5第1項、第2項之規定，本院審酌該證據作成之情況，並無不當，認以上揭文書作為證據，應屬適當。則依刑事訴訟法第159條之5第1項之規定，有證據能力。
二、訊據被告甲○○固坦承自93年6月24日起擔任榮仁公司之名義負責人，惟矢口否認有何行使業務上登載不實文書及以詐術為榮仁公司逃漏稅捐之犯行，辯稱：伊係透過朋友介紹認識「陳國華」，以每月2萬5千元之報酬，擔任榮仁公司之名義負責人，伊不是榮仁公司之實際負責人，伊僅係掛名負責人，不知道榮仁公司虛報證明得薪資逃漏稅捐云云。經查：
㈠同案被告乙○○並未曾任職於榮仁公司，惟榮仁公司於94、
95年間，連續製作乙○○於93年、94年間在該公司任職並領取薪資所得共計32萬元、56萬元之93年度、94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書，並分別於94年5月間及95年5月間，據以向財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所申報榮仁公司93年及94年度營利事業所得稅而行使上開文書，並逃漏應繳納之營利事業所得稅23,188元及14萬元等情，業據同案被告即證人乙○○及丁○○於偵查及本院審理中具結證述明確〈見臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）96年度他字第3708號卷第8、9頁、臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）97年度他字第1855號卷第16、17頁、本院卷第106、108頁），並有營利事業關係人資料查詢、榮仁公司營利事業登記資料查詢、經濟部中部辦公室97年5月12日經中三字第09736063980號函及所附榮仁公司設立及歷次變更登記事項卡〈表〉影本、財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所97年7月4日北區國稅新莊一字第0971016980號函及所附榮仁實業有限公司93年度漏稅額計算表、93年度綜合所得稅各類所得資料清單、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、乙○○之94年度扣繳憑單、財政部臺灣省北區國稅局綜合所得稅核定通知書（94年度）、財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所97年7月22日北區國稅新莊一字第0971018924號函及所附榮仁有限公司94年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書暨綜合所得稅給付清單等資料影本、財政部臺灣省北區國稅局綜合所得最核定通知書（94年度）在卷可憑，此部分事實均堪認定。
㈡被告甲○○雖以前詞置辯，然依證人丁○○於97年5月7日
偵查中具結證稱：公司總務陳國華說額度不夠，要伊找人頭報稅，榮仁公司的實際負責人是甲○○，公司實際上是由甲○○經營等語（見臺中地檢署前述偵查卷第16、17頁）；於本院中具結證稱：榮仁公司的員工有總務「陳國華」、業務經理「 小鄭 」、業務「 盧國富 」及伊， 伊之 擔任業務工作，伊等都稱呼被告甲○○為老闆，甲○○每一、二個月就到公司坐一下，都是坐在董事長位置，甲○○也自稱是老闆，榮仁公司是從事類似布料的進口生意，「陳國華」說報稅額度不夠，要伊拿乙○○之身分證資料去報稅等語（見本院卷第20至21頁、第104至106頁）；證人丙○○於本院審理中具結證稱：當時伊在榮仁公司擔任業務員，負責到大陸採購家具、布料回來，公司有丁○○、「盧國富」、「陳國華」及伊與擔任業務助理的小姐等員工，甲○○有時一、二個月，有時每個月會來公司，公司有特別給甲○○一個辦公桌，「陳國華」介紹說甲○○是實際老闆時，甲○○沒有否認，故伊叫甲○○老闆，「陳國華」曾叫伊帶甲○○到一些臺灣廠商處走走，讓甲○○認識臺灣廠商時，伊都介紹甲○○是榮仁公司老闆，且甲○○曾經和伊等一起去大陸做家具採購等語（見本院卷第134至137頁），參以被告甲○○自承：榮仁公司員工有業務丁○○及「小鄭」好像叫「 鄭明宏 」（按應為丙○○）、會計「陳國華」等員工，「陳國華」或「小鄭」（即丙○○）有時一個月或二、三個月會通知伊到榮仁公司去參加業務會議，討論公司方針，了解公司業務，有時伊與「小鄭」（即丙○○）去臺中拜訪幾家五金公司，也有與「陳國華」一起去大陸住過幾天，之後「小鄭」也有去，但伊與「小鄭」是不同班機，榮仁公司在大陸的工廠是沙發椅工廠，伊去過這家工廠3次，就是去看工廠、看貨等語（見本院卷第78頁背面至82頁），足見被告甲○○確有實際參與榮仁公司之業務經營，非僅係掛名負責人，且知悉同案乙○○非屬榮仁公司之員工。是被告甲○○既為榮仁公司之實際負責人，且明知同案被告乙○○未在榮仁公司任職，猶囑會計「陳國華」請丁○○取得乙○○同意而虛列連續在甲○○業務上應製作之93年及94年度扣繳憑單虛偽登載乙○○93、94年度分別領取榮仁公司所支付之薪資所得32萬元及56萬元之不實事項，利用不知情之會計人員持向財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所申報榮仁公司營利事業所得稅，而以此不正當之方法逃漏榮仁公司93年度及94年度之營利事業所得稅各2萬3,188元及14萬元，故其主觀上與「陳國華」、丁○○及乙○○就上揭製作並行使不實扣繳憑單之舉，彼此間自有犯意聯絡與行為分擔之情甚明。
㈣綜上所述，本件事證明確，被告前開所辯，不足採信。本案事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。
二、按被告甲○○行為後，刑法業於94年2月2日修正公布部分條文，並於95年7月1日施行（以下簡稱現行刑法，95年7月1日施行前之刑法簡稱修正前刑法）。依現行刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。
但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」。又本次修正涵蓋之範圍甚廣，故比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、牽連犯、連續犯、有無累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，復有最高法院95年5月23日95年度第8次刑庭會議決議可資參照。經比較結果應適用如下：
㈠關於共同正犯部分，修正前刑法第28條規定：「二人以上共
同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後刑法第28條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，亦即現行刑法係將原來共同正犯之共同「實施」犯罪，改為共同「實行」犯罪，剔除完全未參與犯罪相關行為「實行」之「陰謀共同正犯」及「預備共同正犯」，是修正後刑法關於共同正犯之可罰性要件之範圍業已限縮，乃屬行為可罰性要件之變更，自應為新舊法律之比較適用；本件被告無論依修正前後規定，均構成共同正犯，經比較修正前、後關於共同正犯之規定，適用修正後刑法第28條之規定，並未較有利於被告。
㈡就法定罰金刑部分：依95年6月14日修正公布，95年7月1
日施行之刑法施行法第1條之1規定「中華民國94年1月7日刑法修正後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金刑者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍」，經比較結果關於法定刑最高罰金部分，修正前後規定並無不同（新法以新臺幣為貨幣單位，修正施行後，就其所定數額提高為30倍，實際與行為時法罰金刑相同），不生法律變更比較問題，此部分應依法律一般適用原則逕依裁判時法即刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段之規定。又修正前刑法第33條第5款原規定：「罰金：1元以上」，依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定提高10倍，及現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2條換算為新臺幣結果，為30元以上，而修正後則規定：
「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之」，已將科處罰金之最低額提高至新臺幣1千元以上，就法定刑最低罰金部分，修正後之規定顯非較有利於被告，故依修正後刑法第2條第1項前段規定，此部分應適用修正前刑法第33條第5款之規定。
㈢就易科罰金之折算標準部分：經適用修正前刑法第41條第1
項、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（現已刪除）及現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條之結果，最高得以銀元300元即新臺幣900元折算1日，依修正後刑法第41條之規定，則係以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，比較結果，自以舊法有利於被告。
㈣新修正之刑法將原刑法第55條關於牽連犯之規定廢除。基此
，除法理上合於想像競合犯之情形仍可認為構成單一之犯罪外，其於數犯罪行為之情形，即應依刑法第51條之規定予以分論併罰。是比較新舊法之規定，應以修正前之刑法第55條規定較有利於被告。
㈤修正前之刑法第56條，設有連續犯之規定，修正後則將之刪
除，本件被告先後多次犯行，若認具有連續犯關係，依修正前之規定，應論以一罪，而依修正後之規定，則應分論併罰，比較新舊法之規定，修正後之規定未有利於被告，是應適用舊法關於連續犯之規定處斷。
㈥有關累犯部分：修正前刑法第47條規定受有期徒刑之執行完
畢，或受無期徒刑或有期徒刑一部之執行而赦免後，5年以內再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至2分之1。而修正後之刑法第47條第1項則規定受徒刑之執行完畢，或一部之執行而赦免後，5年以內故意再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至2分之1。是關於構成累犯之要件，已經修正，自屬行為後法律有變更，非屬單純文字修正，亦非實務見解之明文化，應有修正後刑法第2條第1項「從舊從輕」原則之適用(最高法院96年度臺上字第6439、6651號判決意旨參照)。本案被告所犯為故意犯罪，無論適用新法或舊法，悉應論以累犯，是依新舊法比較之結果，修正後刑法有關累犯之規定既未較有利於被告，自應適用行為時法即修正前刑法第47條規定論處。
㈦綜上，經綜其全部罪刑之結果而為比較，以修正前刑法之規
定較有利於被告，爰依刑法第2條第1項前段之規定，一體適用修正前刑法之規定。
三、論罪科刑：㈠按營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而
製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自為從事此項業務之人。至於「員工薪資扣繳暨免扣繳憑單」，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，而屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年臺上字第1624號判決參照）。又按「結算申報書」上雖有不實記載，惟因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，尚難認被告利用不知情之會計人員作成營利事業所得稅結算申報書並持以申報，係明知不實之事項而登載於業務上作成之文書並加以行使，並不另構成刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪。再者，刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪之成立，並不以行為人具有從事業務之身分為必要。是以行為人不論是否具有從事該項業務之身分，均得與具有該項身分或不具有該項身分之人成立該罪之共同正犯，並無援引刑法第31條第1項之規定，而論以共同正犯之必要（最高法院91年度臺上字第6877號判決意旨可參）。
㈡次按修正前稅捐稽徵法第47條第1項第1款之規定，係將為
納稅義務人之公司逃漏稅捐時，其受罰責任，於應處徒刑之範圍內，轉嫁於公司負責人，犯罪主體仍為公司，公司負責人僅屬受罰主體，為代罰性質，則此行為是否成立連續犯，自應以犯罪主體之犯意為其準據，而為犯罪主體之公司不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰；且亦與該負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（最高法院81年度第3次刑事庭會議決議、最高法院92年度臺上字第4025號判決、85年度臺上字第6065號判決、88年度臺非字第149號等判決意旨參照）。
㈢查被告甲○○係榮仁公司之實際負責人，負有據實製作扣繳
憑單之義務，為從事業務之人，其與「陳國華」及同案被告丁○○、乙○○，共同製作不實之扣繳憑單，並持向稅捐機關申報稅捐，而使榮仁公司得以逃漏依法應繳納之營利事業所得稅，核其所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪（按被告行為後，稅捐稽徵法第47條亦於98年5月27日經修正公佈，其增列第2項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」之以實際負責業務之人為代罰對象之明文，而被告係榮仁公司之實際負責人，則不論依修正前或修正後之規定，均會成立該罪，此部分修正對被告而言無有利或不利之情形，自皆不生新舊法比較之問題，揆諸一般法律適用之原則，應逕依裁判時之現行稅捐稽徵法第47條第1項第1款之規定論處）。公訴人認被告甲○○所為係犯刑法第30條第1項、第216條、第215條之幫助行使業務上登載不實文書罪及刑法第30條第1項及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，尚有未洽，惟起訴之基本事實同一，自應變更起訴法條（參最高法院95年度臺上字第354號判決意旨）。而被告甲○○與「陳國華」等人利用不知情之成年會計人員製作不實之扣繳暨免扣繳憑單，並提出於稅捐機關申報稅捐，均為間接正犯。又其登載不實之低度行為，已為行使之高度行為所吸收，不另論罪。再被告甲○○之行使業務登載不實文書犯行與「陳國華」、及同案被告丁○○、乙○○間，有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯。
㈣被告甲○○先後行使業務登載不實文書之犯行，犯罪手法各
相同，各觸犯構成要件相同之罪名，且每年度申報營利事業所得稅及登載薪資所得扣繳暨免扣繳憑單乃公司依相關稅法規定之例行事務，而同案被告乙○○既同意在被告甲○○擔任榮仁公司時以虛列公司員工薪資支出以增加該公司成本費用支出之方式逃漏營利事業所得稅之預定犯罪計劃內，同意共同參與行使業務登載不實文書以幫助逃漏稅捐之犯行，則其前開先後所為，在時間上雖有約1年之間隔，惟係出於其主觀上之同一犯意，仍係在被告甲○○概括犯意所為之，仍屬修正前刑法第56條規定之連續犯，均應各以一罪論並加重其刑（參最高法院84年度臺上第3489號判決意旨）。又稅捐稽徵法第47條所規定，本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於該條第1款至第4款所列商業負責人等人適用之，亦即該條第1款至第4款所列之人應受處罰，係基於刑事政策之考慮，自同法第41條於其應處徒刑範圍內，轉嫁而來，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，自不屬於商業負責人本身之犯罪行為，而屬「代罰」性質，既為「代罰」之性質，若行為人同時觸犯稅捐稽徵法第47條第1至4款、第41條之罪及其他犯罪，本無方法結果之牽連關係可言，乃二罪併罰，無牽連犯之適用（參照最高法院87年臺上字第1974號判決可資參照）；是被告甲○○所犯上開3罪（即1次連續行使業務上登載不實文書罪及2次違反稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪），行為分殊，罪名有異，應予分論併罰之。
㈤被告曾於民國81年間因侵占案件，經本院判處有期徒刑7月
，緩刑3年；又於82年間因侵占、偽造文書等案件，經本院分別判處有期徒刑2年、10月，並定應執行刑為有期徒刑2年6月；復於83年間因犯有價證券罪，經臺灣高等法院臺中分院判處有期徒刑3年6月；其後，上開侵占案件經撤銷緩刑，所處有期徒刑7月，與前開偽造有價證券案件判處之有期徒刑3年6月，定應執行刑為有期徒刑3年10月，上開各罪，經接續執行後，指揮書執行完畢日期為89年12月9日，於85年11月26日縮短刑期假釋交付保護管束出監後，再於假釋期間之86年間復因詐欺案件，經最高法院判處有期徒刑8月，並遭撤銷前開假釋，應執行殘刑即有期徒刑3年11月12日，經接續執行後，於92年5月28日縮短刑期假釋付保護管束出監，於94年1月12日縮刑期滿，未經撤銷，視為執行完畢等情，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表在卷可憑，其於徒刑執行完畢後，5年內故意再犯本件有期徒刑以上之3罪，均為累犯，均應依刑法第47條第1項之規定，加重其刑。
㈥爰審酌被告甲○○以虛偽登載文書申報扣抵稅額之方式，非
法逃漏營利事業所得稅數額達16萬3,188元，影響業務上登載文書之可信度，更害及稅捐機關對於租稅核課之正確性與國家賦稅收入，造成損害非輕，犯後復矢口否認犯行，顯無悔意，並考量其坦認部分事實暨其犯罪動機、目的、手段等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金折算標準，且定其應執行刑及諭知易科罰金折算標準。
㈦末查，被告甲○○犯罪後，中華民國九十六年罪犯減刑條例
業於96年7月16日起施行，本件被告之犯罪時點在96年4月
24日減刑基準日之前，且所犯之罪核與該條例第2條第1項之規定相符，復無同條例第3條限制減刑之除外情形，爰依該條例第2條第1項第3款規定，減其上開宣告刑期二分之一，並定其應執行之刑及諭知易科罰金之折算標準。
四、退併案部分：㈠臺灣板橋地方法院檢察署檢察官移送併辦意旨（98年度偵字
第18327號）略以：被告甲○○明知將身分名義出借於缺乏信賴基礎之人，有被用於非法之可能，其可預見無故以他人名義登記為公司負責人者，將可能從事偽造文書、逃漏稅捐等不法犯行，其因經濟困窘，竟仍基於幫助行使業務上登載不實文書及幫助逃漏稅捐之不確定故意，受真實姓名年籍不詳自稱「陳國華」之邀請，以每月2萬5千元之代價擔任榮仁公司之名義負責人，並於93年6月24日之前某日，在不詳處所，將其國民身分證及印章等物交付「陳國華」，由「陳國華」於93年6月24日，持向臺北市政府辦理公司變更登記，將甲○○登記為榮仁公司之負責人，甲○○之後並按月支領2萬5000元之酬勞。「陳國華」明知榮仁公司並無實際銷貨之事實，竟基於填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，自93年7月間起至95年2月間止，在未有實際進、銷貨情況下，虛偽開立不實統一發票共計144紙，供附表一之堡瑞企業有限公司等營業人充作進項憑證扣抵銷項稅額，該等營業人持之申報扣抵銷項稅額共138紙，銷售額合計1億14,62萬1,734元，而幫助他人逃漏營業稅5,73萬1,102元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。又「陳國華」亦明知榮仁公司並無實際進貨之事實，竟基於逃漏營業稅及業務上登載不實之概括犯意，取得附表二之德企電子有限公司等營業人所開立不實統一發票共計69紙、銷售額合計19,1
6萬6,866元，充作憑證，交由不知情之會計事務所人員，登載於其業務上作成之文書即榮仁公司之會計憑證，據以申報扣抵銷項稅額5,45萬8,346元，而足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。因認被告甲○○涉犯稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪、同法第47條之逃漏稅捐及商業會計法第71條第1款之登載不實會計憑證罪與刑法第216條、第
215條之行使業務登載不實文書罪嫌。㈡按公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人
為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，修正前同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人，公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能，且公司負責人既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依修正前同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係；且為犯罪主體之公司不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不可能成立連續犯，均業如前述。
㈢本案被告甲○○係榮仁公司之實際負責人，非為掛名負責人
，業經本院認定如前，已如前述，移送辦辦意旨被告甲○○僅係掛名負責人，已有誤會，且縱認被告甲○○有以填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐，因該填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐之犯行與被告本案所為之行使業務登載不實文罪以逃漏榮仁公司營利事業所得稅之犯意各別，行為互殊，且逃漏稅捐亦不同（一係幫助他人逃漏稅捐，一係榮仁公司逃漏營利事業所得稅，被告甲○○僅係代罰），故併案之填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐部分與被告甲○○經起訴所犯之行使業務登載不實文書罪間無連續犯、牽連犯及想像競合犯之裁判上一罪關係；另縱認被告甲○○有以買受不實發票用扣抵銷項稅額以逃漏榮仁公司營業稅部分之犯行，亦係因稅捐稽徵法第47條第1項第1款之轉嫁規定，而代榮仁公司受罰，此種代罰效力與本案間無裁判上一罪之關係，而應併合處罰。是移送併辦所指之被告犯行，並非本案起訴效力所及，本院無法併予審理，應退由檢察官另為適法處理，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第300條，稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條，刑法第2條第1項前段、第11條前段，刑法第28條、第216條、第215條、第47條第1項、（修正前）第56條、（修正前）第41條第1項前段、（修正前）第51條第5款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條、中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條、第10條第1項，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，判決如主文。
中華民國99年3月30日
刑事第十五庭審判長法官江奇峰
法官郭書豪法官廖純卿以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官柳寶倫中華民國99年3月30日附錄論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條（法人或非法人團體負責人之刑責）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。