裁判字號：臺灣臺中地方法院97年易字第4621號刑事判決
裁判日期：民國99年01月29日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
臺灣臺中地方法院刑事判決97年度易字第4621號公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告丁○○
丙○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第18376號），本院判決如下：
主文丁○○共同幫助納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
丙○○共同連續幫助納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
犯罪事實
一、甲○○（拘提中，本院另行審結）為址設臺北縣新莊市○○路○○○號1樓之營利事業所得稅納稅義務人「 榮仁 實業有限公司」（下稱榮仁公司）之實際負責人，負有據實製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及營利事業所得稅結算申報書等業務上文書之義務，為從事業務之人。甲○○為逃漏榮仁公司稅捐，竟基於共同行使業務登載不實文書以逃漏稅捐之概括犯意連絡，囑該公司姓名年籍不詳自稱「 陳國華 」之成年男子（下稱「陳國華」）虛列公司員工薪資支出以增加公司成本費用支出，藉以逃漏營利事業所得稅，而該公司員工丁○○之胞弟丙○○為謀取新臺幣（下同）4千元之報酬，乃同意榮仁公司虛報其領取榮仁公司薪資，而丁○○（因於95年1月27日入監執行，於95年11月29日始假釋出監，故對95年5月間之犯行已無犯意聯絡，詳後述）共同基於行使業務登載不實文書罪以幫助榮仁公司逃漏營利事業所得稅之犯意聯絡，及與「陳國華」共同基於行使業務登載不實文書罪以幫助榮仁公司逃漏營利事業所得稅之概括犯意聯絡，於94年初某日，由丙○○即將其身分證影本交予丁○○轉交予「陳國華」，再由「陳國華」利用不知情之成年會計人員，連續於94年5月及95年5月申報營利事業所得稅前之某日，連續製作甲○○業務上應製作之93年及94年度扣繳憑單，並連續虛偽登載丙○○93年度領取榮仁公司所支付之薪資所得32萬元及94年度領取榮仁公司所支付之薪資所得56萬元之不實事項，並利用不知情之會計人員，於94年5月及95年5月間某日，連續與該年度營利事業所得稅結算申報書一併持向財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所申報榮仁公司93年度及94年度營利事業所得稅而行使之，藉虛列薪資成本費用支出之詐術，使稅捐機關計算審核稅額時發生錯誤，分別逃漏應繳納之營利事業所得稅23,188元及14萬元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於賦稅稽徵之正確性。
二、案經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。理由
壹、程序部分：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條固定有明文，惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159條之1至之4規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，此亦據同法第159條之5規定明確。查本案所引用之證據資料（詳後引證據），其中屬傳聞證據部分，縱無刑事訴訟法第159條之1至第159條之4或其他規定之傳聞證據例外情形，亦因被告、檢察官或同意可作為證據使用，或未聲明異議，依刑事訴訟法第159條之5第1項、第2項之規定，本院審酌該證據作成之情況，並無不當，認以上揭文書作為證據，應屬適當。則依刑事訴訟法第159條之5第1項之規定，有證據能力。
貳、有罪部分：
一、上開犯罪事實，業據被告丁○○、丙○○於本院審理中坦認不諱（見本院卷第143、第224頁反面），並有營利事業關係人資料查詢、榮仁公司營利事業登記資料查詢、經濟部中部辦公室97年5月12日經中三字第09736063980號函及所附榮仁公司設立及歷次變更登記事項卡〈表〉影本、財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所97年7月4日北區國稅新莊一字第0971016980號函及所附榮仁實業有限公司93年度漏稅額計算表、93年度綜合所得稅各類所得資料清單、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、丙○○之94年度扣繳憑單、財政部臺灣省北區國稅局綜合所得稅核定通知書（94年度）、財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所97年7月22日北區國稅新莊一字第0971018924號函及所附榮仁有限公司94年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書暨綜合所得稅給付清單等資料影本、財政部臺灣省北區國稅局綜合所得最核定通知書（94年度）在卷可憑，足認被告二人前開自白，核與事實相符，應堪採信。是本案事證明確，被告二人上開犯行，均堪認定。
二、按被告丁○○及丙○○行為後，刑法業於94年2月2日修正公布部分條文，並於95年7月1日施行（以下簡稱現行刑法，95年7月1日施行前之刑法簡稱修正前刑法）。依現行刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」。又本次修正涵蓋之範圍甚廣，故比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、牽連犯、連續犯、有無累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，復有最高法院95年5月23日95年度第8次刑庭會議決議可資參照。經比較結果應適用如下：
㈠關於共同正犯部分，修正前刑法第28條規定：「二人以上共
同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後刑法第28條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，亦即現行刑法係將原來共同正犯之共同「實施」犯罪，改為共同「實行」犯罪，剔除完全未參與犯罪相關行為「實行」之「陰謀共同正犯」及「預備共同正犯」，是修正後刑法關於共同正犯之可罰性要件之範圍業已限縮，乃屬行為可罰性要件之變更，自應為新舊法律之比較適用；本件被告無論依修正前後規定，均構成共同正犯，經比較修正前、後關於共同正犯之規定，適用修正後刑法第28條之規定，並未較有利於被告。
㈡就法定罰金刑部分：依95年6月14日修正公布，95年7月1
日施行之刑法施行法第1條之1規定「中華民國94年1月7日刑法修正後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金刑者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍」，經比較結果關於法定刑最高罰金部分，修正前後規定並無不同（新法以新臺幣為貨幣單位，修正施行後，就其所定數額提高為30倍，實際與行為時法罰金刑相同），不生法律變更比較問題，此部分應依法律一般適用原則逕依裁判時法即刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段之規定。又修正前刑法第33條第5款原規定：「罰金：1元以上」，依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定提高10倍，及現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2條換算為新臺幣結果，為30元以上，而修正後則規定：
「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之」，已將科處罰金之最低額提高至新臺幣1千元以上，就法定刑最低罰金部分，修正後之規定顯非較有利於被告，故依修正後刑法第2條第1項前段規定，此部分應適用修正前刑法第33條第5款之規定。
㈢就易科罰金之折算標準部分：經適用修正前刑法第41條第1
項、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（現已刪除）及現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條之結果，最高得以銀元300元即新臺幣900元折算1日，依修正後刑法第41條之規定，則係以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，比較結果，自以舊法有利於被告。
㈣新修正之刑法將原刑法第55條關於牽連犯之規定廢除。基此
，除法理上合於想像競合犯之情形仍可認為構成單一之犯罪外，其於數犯罪行為之情形，即應依刑法第51條之規定予以分論併罰。是比較新舊法之規定，應以修正前之刑法第55條規定較有利於被告。
㈤修正前之刑法第56條，設有連續犯之規定，修正後則將之刪
除，本件被告先後多次犯行，若認具有連續犯關係，依修正前之規定，應論以一罪，而依修正後之規定，則應分論併罰，比較新舊法之規定，修正後之規定未有利於被告，是應適用舊法關於連續犯之規定處斷。
㈥綜上，經綜其全部罪刑之結果而為比較，以修正前刑法之規
定較有利於被告，爰依刑法第2條第1項前段之規定，一體適用修正前刑法之規定。
三、論罪科刑：㈠按營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而
製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自為從事此項業務之人。至於「員工薪資扣繳暨免扣繳憑單」，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，而屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年臺上字第1624號判決參照）。又按「結算申報書」上雖有不實記載，惟因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，尚難認被告利用不知情之會計人員作成營利事業所得稅結算申報書並持以申報，係明知不實之事項而登載於業務上作成之文書並加以行使，並不另構成刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪。再者，刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪之成立，並不以行為人具有從事業務之身分為必要。是以行為人不論是否具有從事該項業務之身分，均得與具有該項身分或不具有該項身分之人成立該罪之共同正犯，並無援引刑法第31條第1項之規定，而論以共同正犯之必要（最高法院91年度臺上字第6877號判決意旨可參）。
㈡查被告丁○○、丙○○並非為榮仁公司負責人，其等與從事
公司營利事業所得稅申報業務之榮仁公司負責人，共同參與前揭業務登載不實文書，以幫助榮仁公司逃漏稅捐之所為，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。公訴人認被告丙○○所為係犯刑法第30條第1項、第216條、第215條之幫助行使業務上登載不實文書罪及刑法第30條第1項、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，尚有未洽，惟起訴之基本事實同一，自應變更起訴法條（參最高法院95年度臺上字第
354號判決意旨）。而被告二人利用不知情之成年會計人員製作不實之扣繳暨免扣繳憑單，並提出於稅捐機關申報稅捐，均為間接正犯。又其二人登載不實之低度行為，已為行使之高度行為所吸收，不另論罪（被告二人雖非從事業務之人，然其二人係與具有公司負責人身分之被告甲○○共同為前開業務上登載不實文書之犯行，雖應依修正前、後之刑法第31條第1項之規定，論以正犯，然其二人業務上登載不實已為行使所吸收，不另論罪，故不援引刑法第31條第1項之規定）。再被告二人之行使業務登載不實文書犯行與甲○○及「陳國華」間，及其等之幫助逃漏稅捐犯行與「陳國華」間，均有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯。
㈢被告丙○○先後先後行使業務登載不實文書及幫助逃漏稅捐
之犯行，犯罪手法各相同，各觸犯構成要件相同之罪名，且每年度申報營利事業所得稅及登載薪資所得扣繳暨免扣繳憑單乃公司依相關稅法規定之例行事務，被告丙○○既同意在被告甲○○擔任榮仁公司時以虛列公司員工薪資支出以增加該公司成本費用支出之方式逃漏營利事業所得稅之預定犯罪計劃內，同意共同參與行使業務登載不實文書以幫助逃漏稅捐之犯行，則其前開先後所為，在時間上雖有約1年之間隔，惟係出於其主觀上之同一犯意，仍係在被告丙○○概括犯意所為之，仍屬修正前刑法第56條規定之連續犯，均應各以一罪論並加重其刑（參最高法院84年度臺上第3489號判決意旨）。再被告丁○○、丙○○所犯前開幫助逃漏稅捐及共同行使業務上登載不實文書等罪間，有手段、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規定，從一重依幫助逃漏稅捐罪處斷。
㈣爰審酌被告二人上述犯行，影響稅捐稽徵課稅之正確性及業
務上登載文書之可信度，所為實屬不該，惟念渠等犯後已坦承犯行，態度尚可，被告丙○○前無犯罪紀錄，素行堪稱良好，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1份在卷可按，及渠等動機、手段、所逃漏稅捐數額非鉅等一切情狀，分別量處如
主文所示之刑，並均諭知如主文所示易科罰金之折算標準。㈤末查，被告二人犯罪後，中華民國九十六年罪犯減刑條例業
於96年7月16日起施行，本件被告2人之犯罪時點在96年4月24日減刑基準日之前，且所犯之罪核與該條例第2條第1項之規定相符，復無同條例第3條限制減刑之除外情形，爰依該條例第2條第1項第3款規定，減其上開宣告刑期二分之一，並定其應執行之刑及諭知易科罰金之折算標準。
參、不另為無罪諭知部分：
一、公訴意旨另以：被告丁○○與真實姓名年籍不詳自稱「陳國華」之成年男子，共同基於逃漏稅捐及行使業務登載不實文書之概括之犯意聯絡，於95年間，虛偽登載丙○○94年度領取榮仁公司支付之薪資所得56萬元之不實事項，並利用不知情之會計人員，於95年5月間某日，持向財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所申報榮仁公司94年度營利事業所得稅而行使之，藉虛列薪資成本費用支出之詐術，使稅捐機關計算審核稅額時發生錯誤，分別逃漏應繳納之營利事業所得稅14萬元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於賦稅稽徵。因認被告丁○○此部分所為，另涉犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌等語。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15
4條第2項及第301條第1項分別定有明文。次按事實之認定，應憑證據，所謂證據，須適於為被告犯罪事實之證明者，始得採為斷罪資料，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法以為裁判基礎；又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院53年臺上字第2750號、30年上字第81
6號、40年臺上字第86號分別著有判例可資參照）。又認定犯罪事實應依證據，為刑事訴訟法所明定，故被告否認犯罪事實所持之辯解，縱屬不能成立，仍非有積極證據足以證明其犯罪行為，不能遽為有罪之認定（最高法院30年上字第1831號亦著有判例）。又檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，刑事訴訟法第161條第1項定有明文，因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年度臺上字第128號判例意旨參照）。
三、訊據被告丁○○堅詞否認涉犯此部分犯行，辯稱：伊於95年
1月間已入監執行，並未參與此部分業務登載不實文書及幫助逃漏稅捐犯行等語。經查：
㈠按共同正犯間，對其他共同正犯在犯意聯絡範圍內所實行之
行為，固應同負全部責任，然若其他共同正犯所實行之行為，已踰越犯意聯絡範圍，就此軼出部分，即難令負共同正犯之責。而行為人於實行犯罪之初，主觀上縱與其他行為人間有犯意聯絡，但於經司法警察（官）、檢察事務官或檢察官查獲之際，對爾後是否遭法院羈押而得否依其原有犯意賡續實行犯罪，因已失其自主性而無從預知，是其主觀上之犯意及客觀上之犯罪行為，俱因遭查獲而中斷，縱依事後之客觀情況，行為人仍得再度實行犯罪，亦難謂與查獲前之犯罪行為係出於同一犯意；且犯行既遭查獲，依社會通念，亦期其因此自我檢束不再犯罪，乃竟重蹈前非，自應認係另行起意。故與其他共同正犯間原有之犯意聯絡及行為分擔，除得證明係另有藉由其他共同正犯實行犯罪而繼續彼等原有犯意聯絡之意思外，原則上俱因被查獲致其犯意中斷而告中止。
㈢本件被告丁○○固於94年5月間某日，參與行使業務登載不
實文書幫助榮仁公司逃漏稅捐之犯行，業經本院認定如前，惟被告丁○○於95年1月27日即入監執行，至95年11月29日始假釋出監，其在監期間顯無法繼續參與公訴人此部份所指之95年5月間之行使業務登載不實文書以幫助榮仁公司逃漏稅捐之犯行，自有中止其原與「陳國華」等人間之犯意聯絡，揆諸前開說明，被告丁○○既已中止其等原與「陳國華」等人間之犯意聯絡及行為分擔，自難認其就95年5月間之行使業務登載不實文書以幫助榮仁公司逃漏稅捐之犯意聯絡及行為之分擔。
四、綜上所述，公訴人所指被告丁○○前述參與行使登載不實文書以幫助榮仁公司逃漏94年度稅捐之犯罪事實部分，所提出之證據，無從說服法院以形成被告丁○○有罪之心證，揆諸上開條文及判例意旨，本應為被告丁○○無罪之諭知，惟公訴意旨既認此部分與本院上開認定有罪部分，有連續犯之裁判上一罪之關係，本院爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，依刑事訴訟法第299條第1項前段、第300條，稅捐稽徵法第43條，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第216條、第215條，修正前刑法第28條、第55條、第56條、第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，判決如主文。
本案經檢察官乙○○到庭執行職務。
中華民國99年1月29日
刑事第十五庭審判長法官江奇峰
法官郭書豪法官廖純卿以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官柳寶倫中華民國99年1月29日