裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3012號判決
裁判日期：民國95年12月14日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03012號原告東志實業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 江俊毅 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○○兼送達代收上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月20日台財訴字第09300439170號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額虧損新臺幣（下同）2,526,795元，經被告初查以其未提示帳證供核，乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定其所得額7,502,023元。原告不服，申請復查，經被告91年1月28日北區國稅法字第0910003362號復查決定書維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，被告爰依訴願法第58條規定，以91年11月6日北區國稅法字第0910027921號重審復查決定書（下稱原處分）重新核定，變更核定全年所得額4,581,940元。原告就原處分關於營業成本部分不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告之「原物料」進、耗、存及「製成品」產、銷、存是否無法勾稽核對？㈠原告主張之理由：
1.原告業已於91年11月21日依法於法定期限內提出訴願在案，惟至起訴時，仍未取得訴願決定書。被告92年2月21日通知原告提示帳簿憑據及相關成本報表，茲因原告前已提示予被告（有收據為憑），故於92年2月19日函復被告帳簿憑證及其相關文據等業已於91年3月28日提示在案，並特別敘明「本公司因業務不振，已於91年度資遣員工並且停止營業中，公司未有任何人員留守，故有關本訴願案之相關事宜，請逕洽任之訴願代理人江俊毅會計師，聯絡地址：台北市○○區○○路○○○號3樓，聯絡電話：（00）00000000」。
2.92年2月19日原告函復被告後，就未再獲任何訴願案之相關訊息，且提示之帳冊迄今亦未發還原告。直至94年6月份突然接獲被告之新莊稽徵所寄達行政救濟確定補稅單，原告無法理解而於94年6月20日發函新莊稽徵所表示訴願案尚未決定，新莊稽徵所94年7月22日函復原告本案業已於93年12月27日行政救濟確定在案，並表示倘若對訴願決定書有送達之疑義可逕向財政部訴願會查詢，原告乃再於94年7月5日發函予財政部訴願會，惟迄今未獲得任何函復。
3.本案原告委任有訴願代理人江俊毅會計師，且補稅通知書亦可順利寄達負責人，為何事涉原告權益甚鉅之訴願決定書在原告業已專函敘明公司停業且未有任何人員留守之狀況下，未能寄達訴願代理人江俊毅會計師或公司負責人。
4.原告係以鋼線、快削鋼及不銹鋼銅線等3種原料，依照客戶訂單要求之規格製造生產自行車、機車零組件鍍鋅鋼絲（輻絲）、快削鋼（輻絲接頭）及不銹鋼銅線（輻絲及接頭）等主要產品，茲逐一說明各產品別使用之原料及其損耗率：
⑴鍍鋅鋼絲（輻絲）：使用之原料為鋼線，每單位成品與
使用原料之比率為1：1，惟製造生產過程因原料裁段、裁壞及修改等因素之原料損耗比率約5%。
⑵快削鋼（輻絲接頭）：使用之原料為快削鋼，每單位成
品與使用原料之比率為1：1，惟製造生產過程因原料裁段、裁壞、修改等因素之原料損耗比率約5%，另因輻絲接頭係配合輻絲之按裝使用，故本項產品必須再依照輻絲的牙部進切削造牙，切削與造牙之原料損耗比率約為30%（原告可提供實物供驗證損耗比率），因此合計快削鋼成品之原料損耗比率約為35%。
⑶不銹鋼銅線（輻絲及接頭）：使用之原料為不銹鋼銅線
每單位成品與使用原料之比率為1：1，惟製造生產過程因原料裁段、裁壞及修改等因素之原料損耗比率約5%。
5.原告各項產品之銷貨均有送貨單，送貨單列載有出貨產品之規格及重量等資料，其內容與原告所提示之銷貨簿（依產品別）相同。另原告向廠商進料之品名、數量，其內容與廠商開立之統一發票相符，並且與原告所提示之進料明細表（依原料別）相同。原告所製造生產之各項產品其產、銷、存均可勾稽無誤，有原告提示之單位成本分析表、直接原料明細表、原料進耗存明細表及製成品產銷存明細表可稽。
6.原告係從事自行車零件製造之小型傳統產業，成本會計制度未能符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第
58條第1項之規定，惟依照同條第2項之規定，原告耗用之原料並未超過同業通常水準已如前述，原告依據出貨單、進料發票及有關成本分析表均可勾稽各項產品之產、銷、存無誤，故請依照原告申報數（即被告復查調整申報成本為53,100,044元）核實認定原告之營業成本。
7.被告稱「原告之進料品名應為快削鋼、棒鋼、磨光棒、鋼線（絲）、黃銅條及不銹鋼線等6項」乙節。由於原告進料中之快削鋼、棒鋼及磨光棒屬同一材質之原料，故均歸類為「原料─快削鋼」，係供生產輻絲接頭之用。「原料─鋼線（絲）」係供生產輻絲之用。「原料─黃銅條」係供生產輻絲接頭之用。「原料─不銹鋼線」係供生產輻絲之用。由於黃銅條材質之輻絲接頭及不銹鋼材質之輻絲全年度生產數量僅佔公司總生產數量約3.25%，故其投入之原料均併予歸類為「不銹鋼銅線」。
8.原告87年度列帳進貨折讓162,766元，其中35,967元係屬進貨退出（包括2月12日12,736元、5月4日10,672元、
5月14日7,600元及8月29日4,959元），惟原告進貨折讓162,766元業已全額作為營業成本之減項，故未發生多列計成本之情形。
9.被告稱「原告提示之銷貨簿與銷貨發票記載品名、數量、單位皆不相同；且有不同交易日期之銷貨帳列為同一筆銷貨之情形」。又稱「經查原告之銷貨簿，各筆含有多項品名之交易，惟僅有最後1項品名列有銷貨金額，其餘各品項之單價及銷貨金額皆為0元；且銷貨簿帳列之銷貨金額與成本兩欄項之金額皆相同，該銷貨簿之成本欄項金額64,128,418元與製成品產銷存明細表之成本欄項金額51,878,735元不符，又製成品產銷存明細表未記載各產品銷貨金額，且未能提示製成品存貨簿供核」云云，資為爭議。
茲敘明原告各項產品之銷貨均有送貨單（係原告開立發票之必要附件），送貨單列載有出貨品名之規格及重量等資料，其內容與原告所提示之銷貨簿相同且與原告所製造生產之各項產品其產、銷、存均可勾稽相符。茲舉例說明如下︰
⑴銷貨簿頁次1（87年1月5日本單編號01S0002）︰銷
貨發票號碼LX00000000及送貨單號碼870102，銷貨內容為輻絲（12-270）2,000G、（12-308）500G、（14-198）3,000G、（14-308）3,000G、（14-270）2,500G，輻絲接頭（12）2,500G、（14）8,500G，銷貨總金額501,500元，上項明細資料均可與銷貨簿、銷貨發票及送貨單逐筆核對勾稽相符，相關文據已如附卷可稽。
⑵由於每筆銷貨發票之銷貨品項有多筆（有多達30筆），
且分開計算細分每筆品項之銷貨金額與核算當年度營業成本無涉，故僅有最後1項列載有銷貨金額。因此製成品產銷存明細表有未記載各產品銷貨金額之情形，惟銷貨簿列載全年度銷貨合計數64,128,418元與本期申報數相符。
⑶銷貨簿應僅有銷貨金額欄，亦即64,128,418元，原告提
示之銷貨簿中之「成本」及「毛利」欄係供存貨採永續盤存制之買賣業所參考使用，故該2欄位原告不適用應予刪除。
⑷營業成本51,878,735元及製成品存貨請參見「原物料進
耗存明細表」、「直接原料明細表」、「單位成本分析表」、「製成品產銷存明細表」等成本報表。
10.原告業已根據原始單據（發票及送貨單）所載之品名規格細分其長度、厚度後再檢送相關帳證及「各項產品使用原料之重量分析表」、「產品重量分析表及樣品」、「原料超耗計算表」等供被告查核。送貨單都記載的很清楚，不可能作假。銷貨總金額與申報書的金額是相符的。
11.原告的帳證確實不完備，希望可以和被告和解。原告88年度營利事業所得稅案件是原告勝訴的，當時與被告和解，那個案件成本可以勾稽。
12.原告確實沒有提供存貨簿，但是製成品產銷存明細表都有資料。送貨單上面都有單價，不是可以做假的。
13.原告的成本是可以勾稽的，只是銷貨發票上面沒有個別註明單價而已，因為原物料是一起賣，而不是只賣1種。而且銷貨帳的總數與申報的完全是一致，發票上沒有單價對於成本的分析完全沒有影響，因為耗用的原料數量都有記載，依照營所稅查核準則第57、58條規定，原告有原始憑證可供查核，即可分析成本。。
㈡被告主張之理由：
1.按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。
2.原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損2,526,795元，原查以其未提示帳簿憑證供核，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定其所得額7,502,02
3元。原告不服，請求重核。復查時，原告未檢附相關帳證備查，經函請於90年9月10日上午10時前提示帳證備核，並取具郵件回執可憑，原告迄未提示，致復查事項無從審酌為由，遂維持原核定。
3.原告仍不服提起訴願，申經被告重審結果，核定如下：⑴營業收入淨額：列報64,120,123元，經核並無不合，依列報數核定。
⑵營業成本：列報51,878,735元，經核自營業費用轉正水
電瓦斯費591,956元及保險費629,353元，調整列報53,100,044元，又其未提示生產紀錄簿及領料簿供核，致成本無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率24%核定48,731,293元。
⑶營業費用及損失總額：列報14,961,499元，經核水電瓦
斯費591,956元及保險費629,353元核屬營業成本性質予以轉正；廣告費102,440元未檢附廣告樣張等相關憑證供核，不予認列；其他費用項下之什費2,600,000元，係沖銷歷年無法回收帳款，未檢附相關文件且與營利事業所得稅查核準則第62條及第94條規定不符，不予認定；另包裝費用之期末未耗用計37,215元轉列盤存，其餘經核並無不合，核定11,000,535元。
⑷非營業收入總額：列報461,679元，依通報資料核定462,008元。
⑸非營業損失及費用總額：列報268,363元，經核並無不合，依列報數核定。
綜上，重審復查決定變更核定全年所得額4,581,940元。
4.原告再表不服就營業成本部分提起訴願，主張依客戶訂單製造成鋼線（輻絲）、快削鋼（輻絲接頭）及不銹鋼銅線（輻絲）等產品，各材料有不同之損耗率，各項製成品皆有出貨單，並已記載出貨產品之規格、重量，其成本產銷存均可勾稽云云。經查，原告仍未提示生產紀錄簿及領料簿供核，另經核對原料—鋼絲、快削鋼及不銹鋼銅線等3項，進項憑證所載品名與原料進貨帳不一致，又開立之銷貨發票原已載有品名及數量，惟與銷貨簿所載品名亦不一致，原告未能提示相關說明及變更之依據，致其成本進銷存仍無法勾稽查核，原核定按同業利潤標準核定營業成本48,731,293元並無不合，應予維持。
5.按「訴願代理人除受送達之權限受有限制者外，送達應向該代理人為之。但受理訴願機關認為必要時，得送達於訴願人或參加人本人。」為訴願法第46條所明定。經查，原告訴願書已載明訴願代理人係江俊毅會計師且已出具委任書，惟財政部係以寄存送達方式送達訴願人，依前揭規定，本件訴願決定書送達不合法。
6.原告謂各項產品之銷貨均有送貨單，且該送貨單內容與銷貨簿相同，又其進貨發票內容亦與進料明細表相同，各項產品之進、銷、存均可勾稽無誤云云，資為爭議。經就原告補提示之帳證查核如下：
⑴進貨查核：
①依原告提示之成本表及進貨分類帳內容，其將原物料
區分為「M001快削鋼」、「M002鋼線（絲）」、「M002-1快削鋼」及「M003不銹鋼銅線」等4項，惟經按進貨憑證逐筆核對，原告之進料品名應為「快削鋼」、「棒鋼」、「銅線（絲）」、「磨光棒」、「黃銅條」及「不銹鋼線」等6項。
②依查得資料顯示，原物料中之「不銹鋼線」與「黃銅
條」為兩種完全不同材質之原料，原告卻逕自歸為同一品名「M003不銹鋼銅線」，且並無「不銹鋼銅線」材料；另「快削鋼」與「磨光棒」亦為不同材質之原料，原告皆以同一品名「快削鋼」入帳，顯與事實不符。
③原告將「進貨退出」憑證帳列於「進貨折讓」科目，
並未將該進貨退出數量自同品名之進貨數量項下減除，故其「原物料進耗存明細表」之原料數量並不確實。
⑵銷貨查核：
①經查原告提示之銷貨簿與銷貨發票記載品名、數量、
單位皆不相同；且有不同交易日期之銷貨帳列為同一筆銷貨之情形。
②經查原告之銷貨簿，各筆含有多項品名之交易，惟僅
有最後1項品名列有銷貨金額，其餘各品項之單價及銷貨金額皆為0元；且銷貨簿帳列之「銷貨金額」與「成本」兩欄項之金額皆相同，該銷貨簿之「成本」欄項金額64,128,418元與製成品產銷存明細表之「成本」欄項金額51,878,735元不符，又製成品產銷存明細表未記載各產品銷貨金額，且未能提示製成品存貨簿供核。
⑶綜上，原告之「原物料」進、耗、存及「製成品」產、
銷、存仍無法勾稽核對，原核定按同業利潤標準核定營業成本48,731,293元並無不合，原告所訴核不足採，請予維持。
7.原告最主要的問題在於銷貨簿的記載沒有銷售單價與金額，全年度的銷貨收入無法勾稽，沒有銷售單價，送貨單與銷貨發票就無法相對應。根據帳務憑證管理辦法的規定，銷貨的數量、單價及金額都必須標示出來。通常是1張發票配1份送貨單，送貨單上通常沒有單價，如果沒有銷售單價可以索引的話，就沒有辦法勾稽。原告也沒有提供存貨簿。
理由
甲、程序方面：
一、查原告提起訴願時，委任江俊毅會計師為代理人及送達代收人，此有委任書在訴願卷可按，惟查財政部仍於93年10月27日將訴願決定書向原告已未營業之公司所在地以寄存之方式為送達，其送達自非合法，此亦為被告所不爭，是本件原告雖至94年9月20日始提起本件訴訟，其起訴仍應認為合法。
二、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 許虞哲 變更為凌忠嫄，此有行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、原告起訴主張：原告各項產品之銷貨均有送貨單，且該送貨單內容與銷貨簿相同，又其進貨發票內容亦與進料明細表相同，各項產品之進、銷、存均可勾稽，故被告依同業利潤標準核定營業成本，顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：原告之「原物料」進、耗、存及「製成品」產、銷、存無法勾稽核對，原核定按同業利潤標準核定營業成本48,731,293元並無不合等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、按所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。
」又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有61年度判字第198號判例可資參照。
四、是本件之爭執，在於原告之「原物料」進、耗、存及「製成品」產、銷、存是否無法勾稽核對？
五、經查：㈠按所得稅法第21條規定：「（第1項）營利事業應保持足以
正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」復按依上開規定授權制訂之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1項第2款規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：二製造業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢原物料明細帳(或稱材料明細帳)。
㈣在製品明細帳。㈤製成品明細帳。㈥生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。㈦其他必要之補助帳簿。」第21條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。
前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明。」㈡依以上規定可知，身為製造業之原告，應依法令設置上開各
種帳簿，並提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，其雖提示而有不完全、不健全或不相符者，稅捐稽徵機關仍得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
㈢關於進貨部分：
1.查本件依原告提示進貨分類帳（見原處分卷第562-573頁）及原物料進耗存明細表（見本院卷第77頁）內容，其將原物料區分為「M001快削鋼」、「M002鋼線（絲）」、「M002-1快削鋼」及「M003不銹鋼銅線」等4項，惟經被告按進貨憑證逐筆核對，原告之進料品名應為「快削鋼」、「棒鋼」、「銅線（絲）」、「磨光棒」、「黃銅條」及「不銹鋼線」等6項。
2.就此原告說明以進料中之快削鋼、棒鋼及磨光棒屬同一材質之原料，故均歸類為「原料─快削鋼」，係供生產輻絲接頭之用，「原料─鋼線（絲）」係供生產輻絲之用，「原料─黃銅條」係供生產輻絲接頭之用。「原料─不銹鋼線」係供生產輻絲之用，由於黃銅條材質之輻絲接頭及不銹鋼材質之輻絲全年度生產數量僅佔公司總生產數量約3.25%，故其投入之原料均併予歸類為「不銹鋼銅線」。
3.惟查原物料中之「不銹鋼線」與「黃銅條」為兩種完全不同材質之原料，其單價亦不同，原告卻逕自歸為原所無之品名「M003不銹鋼銅線」；另「快削鋼」與「磨光棒」亦為不同材質之原料，原告皆以同一品名「快削鋼」入帳，已有未合。
4.查原告將「進貨退出」憑證帳列於「進貨折讓」科目，此有分類帳明細表在原處分卷第541頁可按，此為原告所不爭，原告雖稱已將進貨折讓162,766元全額作為營業成本之減項，不發生多列計成本之問題，然而原告未將該進貨退出數量自同品名之進貨數量項下減除，致其原物料進耗存明細表之原料數量並不確實。
㈣關於銷貨部分：
1.原告提示之銷貨簿（見原處分卷第489頁至第538頁）與銷貨發票（見原處分卷第447頁至第488頁）所記載品名、數量皆不相同。例如：
⑴銷貨簿第1筆記載憑證編號為01S0001，品名A14，數
量為300G，銷售單價及金額均為0，品名B14-265，數量300G，銷售單價40，銷售金額12,000元；而依銷貨簿上手寫註記之銷貨統一發票編號LX00000000對照該發票之記載（見原處分卷第488頁），品名則是鋼絲B-2126，數量300G，單價40，金額12,000元。⑵銷貨簿第2筆記載憑證編號為01S0002，品名A12，數
量2,500G、品名B12-270，數量2,000G、品名A14，數量8,500G、品名B14-198，數量3,000G、品名B14-308，數量3,000G、品名B12-308，數量500G，以上單價及銷售金額均為0，而品名B14-270，數量2,500G，單價2,500元，銷售金額為501,500元；而依銷貨簿上手寫註記之銷貨統一發票編號LX00000000對照該發票之記載（見原處分卷第487頁或本院卷第76頁），品名則是鋼絲SOL-086，數量則分別記載為2,000G（單價66元）、3,000G（單價35.90元）、3,000G（單價42.10元）、2,500G（單價41元）及500G（單價66元）；銷貨簿上品名有7項、數量總計為22,000G，而發票上之品名只有
1項，雖又分為5項（規格）、數量總計亦只有11,000G。
⑶承⑵，原告雖又提出編號為870102之送貨單，其記載大
致上同編號LX00000000之發票，並據以主張送貨單上均有記載單價，然而依本院於準備程序抽查原告之統一發票簿正本（閱後發還），很輕易的就看到了編號PB00000000號統一發票所附之編號870501送貨單（見本院卷第
124頁）及編號PB00000000號統一發票所附之編號870522送貨單（見本院卷第125頁）上均沒有記載單價，再依此去查看對應之銷貨簿之記載（見原處分卷第520及
521頁），亦同⑴⑵，各筆含有多項品名之交易，惟僅有最後1項品名列有銷貨金額，其餘各品項之單價及銷貨金額皆為0元。
2.又查銷貨簿之「成本」欄項金額64,128,418元（見原處分卷第489頁）與製成品產銷存明細表之「成本」欄項金額51,878,735元（見本院卷第110頁）不符，而上開製成品產銷存明細表亦未記載各產品銷貨金額之單價。
㈤關於存貨部分：
原告未能提示製成品存貨簿供核。
六、綜上所述，原告上開主張均非可採，原處分以營業成本無法勾稽查核，遂按同業利潤標準核定營業成本為48,731,293元【銷貨收入$64,120,123×（1-毛利率24%）=$48,731,293】，認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月14日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年12月14日
書記官徐子嵐