最高行政法院88年度判字第345號判決

裁判字號：最高行政法院88年判字第345號判決

裁判日期：民國88年02月11日

裁判案由：營業稅

行政法院判決八十八年度判字第三四五號
原告中歷國際股份有限公司代表人甲○○被告桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月十八日台財訴字第八七二一七七二二一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十五年二月間銷售房屋，於同年四月五日收取尾款金額新台幣（以下同）六九四、○○○元（含稅）時未依限開立統一發票，而遲至同年七月二日補開統一發票，然未補報繳營業稅款，案經被告所屬中壢分處於八十五年八月六日查獲，移由被告審理違章成立，依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額三三、○四八元科處三倍之罰鍰，計九九、一○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按「人民因中央或地方機關之違法處分，認為損害其權利，經依訴願法提起再訴願而不服其決定，．．．得向行政院提起行政訴訟。逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」行政訴訟法第一條第一、二項分別定有明文。又「按行政裁量權之行使，倘有違背法令、誤認事實、違反目的、違反平等原則或比例原則等情形之一者，揆諸行政訴訟法第一條第二項之規定，仍不失為違法。此亦經行政法院七十七年判字第八一一號及八十年判字第八四二號著有判決可參。二、本件被告之所以處罰原告公司九萬九千一百元之理由，係以原告公司於八十五年四月五日收受售屋尾款六十九萬四千元後未即開立統一發票，嗣於同年七月二日始行補開，認原告公司有逃漏稅捐之情事，違反營業稅法第三十二條、第三十五條及稅捐稽徵法第四十四條之規定，乃依營業稅法第五十一條第三款之規定按所漏稅額三萬三千零四十八元處以三倍之罰鍰，復於復查決定書中以原告公司補報稅之行為係在八十五年九月十五日被告中壢分處八十五年八月六日通知調查之後，認上開補報稅之行為無稅捐稽徵法第四十八條之適用，而維持渠於八十六年二月十七日所為桃稅法字第八六○○二四七二號罰鍰處分。三、按「各稅法所定關於逃漏稅之處罰，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，一律免除處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定，其用意之一即在給非故意漏報之納稅義務人在自行發現漏報情事時以補救之機會。而申報補繳稅款有其一定程序，在營業稅方面，開立發票為申報之前置作業，一旦有開立發票之情事，依營業稅法之規定則須於次期（至多二個月）內申報，是只要納稅義務人已有開立發票之事實，即表示渠有依法申報之意思，否則根本無開立發票之必要。上開法條之免責規定既在鼓勵納稅義務人之自動申報，對於已開立發票準備申報之納稅義務人亦應有其適用，否則納稅義務人在外觀上既無法得知是否有人檢舉，亦不知稅捐稽徵機關人員何時發動調查，而自動自發開立發票準備申報，卻仍須受罰，又豈合情理哉！本件原告公司雖於八十五年四月五日已自買受人之貸款銀行處直接撥款，而有受領售屋尾款價金之情事，惟原告公司之所以未即開立統一發票之原因，乃係因原告公司與買受人間房屋價款尚未結算清楚，嗣於同年七月二日雙方對價金給付數額已無疑異後，始開立發票交買受人，並擬於同年九月十五日前申報營業稅，雖被告中壢分處於同年八月六日通知調查，然因原告既已開立發票在前，且營業稅法第三十五條規定須於次期開始十五日內申報（即八十五年九月十五日前），原告公司勢必會在上開限期內完成申報。是縱認原告於八十五年七月二日所開立之發票為遲開，然原告既已有開立發票此一申報補繳之前置動作，則必然會於申報期間內申報繳稅，且原告嗣亦於同年九月十五日申報且補繳稅費在案，由上可知原告並無逃漏稅捐之情事，而原告既已開立發票，並補行申報及繳稅程序，與前揭法條立意相符，自應有前揭法條免責要件之適用，是被告所為罰鍰之處分、復查決定及訴願、再訴願決定，實與鼓勵納稅義務人於被調查前申報補繳之用意相違。四、又原告公司於開立上開售屋尾款發票後（票號DM00000000），緊跟其後即簽發票號DM00000000發票總金額一百零七萬八千三百元，此款係原告遲開代收客戶瓦斯管線費，嗣採會計師建議申請補報，並於八十五年七月三十日送件，此有七月份統一發票明細表及蓋有被告收件章之申報書為證，由此可知本件發票確係在七月份開立，亦即在被告中壢分處通知調查之前所為，而非原告為因應被告調查再倒填日期所開立，則原告並無逃漏稅捐之意圖，甚為顯然。
五、更何況依大法官會議解釋第三三七號解釋意旨：營業稅法第五十一條第五款規定納稅義務人虛報進項稅額規定之適用，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因此逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。同理營業稅法第五十一條第一、二、三、四、六、七款規定之適用，亦須納稅義務人除符合上開各款所規範之要件外，並因此逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。本件如上所陳，原告公司雖未即於收受尾款價金當月開立發票，然嗣雙方結清價款後，隨即開立準備申報，可知原告公司並無短報或漏報銷售稅額之情形，至多僅有遲報之情事而已，此與營業稅法第五十一條第三款之情形不符，且上開發票亦經原告公司於八十五條九月十五日申報在案，是原告公司亦無逃漏稅之情形，則依前揭大法官解釋意旨，被告實不得對原告追繳稅款及予以處罰，被告所為罰鍰處分即有違誤。末查，對於納稅義務人違章行為之認定及處分固屬稅捐稽徵機關之裁量權，然稅捐稽徵機關在為相關處分時，應遵循比例原則在必要的限度內行使，使人民的權利儘可能受最小的侵害。退萬步言之，本件縱以原告補繳之期日已在被告中壢分處通知調查之後，而認原告並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項之免責要件，然原告既已在被告中壢分處通知調查前即已開立發票，可知原告本即有申報及補繳稅費之意思，而上開營業稅法之處罰規定，其目的應係在掌握稅源資料、維護租稅公平及增進公共利益，本件原告既無逃漏稅捐之意思，又有補申報及繳納稅費之事實，其情形已與單純之短報、漏報情形不符，是被告是否有處分原告之必要性，亦殊堪質疑！乃被告竟仍按一般故意短報漏稅之常例，課原告以所漏稅額三倍之罰鍰，則被告所為之處分，顯與比例原則中之必要性原則相違，依前揭行政法院判決意旨，亦屬違法不當。為此請求判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款分別定有明文。另按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一律免除。」亦為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。本案原告於八十五年二月間銷售房屋，於同年四月五日收取尾款六九四、○○○元時未依限開立統一發票，且未於申報當期銷售額時併予申報，遲至八十五年七月二日始開立統一發票，但仍未補繳營業稅款，經本處中壢分處查獲，遂依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處以三倍罰鍰九九、一○○元，並無不合。㈡本案原告起訴意旨主張其於本處中壢分處函查日前即於八十五年七月二日開立字軌號碼ＤＮ00000000發票，其後即開立字軌號碼ＤＮ00000000發票，並於同年七月三十日已補申報等語。查原告雖於八十五年七月二日補開立統一發票，惟遲至同年九月十五日本處中壢分處通知調查後始完成補報手續，核無前揭稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。另原告於同年七月三十日所補申報者係其於同年三、四月間收取而於同年七月十五日補開立字軌號碼ＤＮ00000000號，金額一、○七八、三○○元之瓦斯管線費，並非本案系爭同年七月二日補開立字軌號碼ＤＮ00000000號，金額六九四、○○○元之房屋銷售款，原告所訴顯非可採。又查司法院大法官會議議決釋字第三三七號解釋係就營業人虛報進項之行為有無扣抵銷項而生漏稅事實，認定有無營業稅法第五十一條第五款規定之適用所為之解釋，蓋係因營業人所虛報之進項稅額並非其依法所須申報並繳納國庫，故倘未予以扣抵依法應報繳之銷項稅額，則僅虛增留抵稅額而尚不生漏稅之情事。本案原告漏報銷售額，並漏未報繳該銷售額所生之營業稅額，即有漏稅之事實，所適用之處罰規定係營業稅法第五十一條第三款而非同條第五款，且原告雖有大於所漏稅額之留抵稅額可供扣抵等情，然其僅係就所漏稅額之繳納方式得以留抵稅額予以扣抵而非無逃漏稅之事實。是原處分應予維持。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請求判決駁回原告之訴等語。
理由按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款分別定有明文。另按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一律免除。」亦為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。本案原告於八十五年二月間銷售房屋，於同年四月五日收取尾款六九四、○○○元時未依限開立統一發票，且未於申報當期銷售額時併予申報，遲至八十五年七月二日始開立統一發票，但仍未補繳營業稅款，經被告所屬中壢分處查獲，遂依前揭營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處以三倍罰鍰
九九、一○○元，並無不合。原告雖訴稱：其於被告所屬中壢分處函查日前，即於八十五年七月二日開立字軌號碼ＤＮ00000000發票，其後又開立ＤＮ00000000發票，並於同年七月三十日已補申報，縱認八十五年七月二日補開立發票後於同年九月十五日申報，因尚有留抵稅額甚鉅無需補繳稅款，並無漏稅事實，應予免罰云云。查原告雖於八十五年七月二日補開立統一發票，惟遲至同年九月十五日被告所屬中壢分處通知調查（八十五年八月六日）後始完成補報手續，核無前揭稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。另原告於同年七月三十日所補申報者係其於同年三、四月間收取而於同年七月十三日補開立字軌號碼ＤＮ00000000號，金額一、○七八、三○○元之瓦斯管線費，並非本案系爭同年七月二日補開立字軌號碼ＤＮ00000000號，金額六九四、○○○元之房屋銷售款，原告所訴顯非可採。又查司法院大法官會議議決釋字第三三七號解釋，係就營業人虛報進項之行為有無扣抵銷項而生漏稅事實，認定有無營業稅法第五十一條第五款規定之適用所為之解釋，蓋係因營業人所虛報之進項稅額並非其依法所須申報並繳納國庫，故倘未予以扣抵依法應報繳之銷項稅額，則僅虛增留抵稅額而尚不生漏稅之情事。本案原告漏報銷售額，並漏未報繳該銷售額所生之營業稅額，即有漏稅之事實，所適用之處罰規定係營業稅法第五十一條第三款而非同條第五款，且原告雖有大於所漏稅額之留抵稅額可供扣抵等情，然其僅係就所漏稅額之繳納方式得以留抵稅額予以扣抵而非無逃漏稅之事實。本件原告既有漏稅之事實，且無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用，被告依營業稅法第五十一條第三款規定予以處罰，並無不當，亦與平等原則、比例原則無違。是本件原處分及一再訴願決定俱無違誤，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年二月十一日
行政法院第二庭
審判長評事 徐樹海
評事蔡進田評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十八年二月二十日