裁判字號：最高行政法院88年判字第348號判決
裁判日期：民國88年02月11日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三四八號
原告金雨彩色印刷股份有限公司代表人甲○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十日台八七訴字第三四五四九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）
九九、七七六、一五九元，營業成本九一、○一三、七○七元，營業淨利二、八二六、八九二元，全年所得額二、五一一、三六○元。被告財政部高雄市國稅局初查，以其成本帳證不全，無法查核，遂依行業代號一九一○－一一印刷業同業利潤標準毛利率百分之二十六，核定營業成本七三、八三四、三五七元，減除申報之營業費用五、
九三五、五六○元後，營業淨利為二○、○○六、二四二元，較按同業利潤標準淨利率百分之九核定之營業淨利八、九七九、八五四元為高，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定本期營業淨利為八、九
七九、八五四元，加計非營業收入一、一四七、七五八元，減非營業損失及費用一、四二○、六九五元，核定其全年所得總額為八、七○六、九一七元。原告就營業成本部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所明定。本件原告不服被告之初查核定，以原告成本帳部分設有生產紀錄簿、領料登記簿、存貨分類帳等，並編有直接材料耗用明細表、單位成本分析表、原料進耗存表、製作品產銷存表，均可與帳載勾稽，並非無法查核云云。申經復查結果，以原告並未設置在製品明細表、製成品明細表、生產日報表、記錄每日機器運轉時間、直接人工數、原料領用量及在製品與製成品之生產數量，致其各批次產品與耗用材料、直接人工或委外加工費等製造費用，均無從查核認定。原核定按同業利潤標準核定，並無不合，乃未准變更。原告復經提起訴願、再訴願仍遭駁回。按前開所得稅法第八十三條所稱之帳簿文據業經財政部訂定有「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」作為規範，納稅義務人所提示帳簿、文據是否完備自當以上開辦法有無規定為判斷基準，本件原告所從事行業係屬印刷事業，於前開辦法中並無明確規範當備置何種帳簿，故而原告自得其營業所需備置帳簿並提示稅捐稽徵機關查核，且原告既以提示相關帳簿供核，被告自不得援引前開所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定依同業利潤標準核定其所得額，行政法院著有五十七年判字第六○號判例可資參照。二、按原告以其八十四年度設置載有製成品產銷數量之生產記錄簿及銷貨簿，並提供直接材料明細表供被告查核，所設帳簿雖未序時逐筆記載，惟營利事業所得之計算係以一年為一會計期間，縱未逐筆記載，只要進銷貨資料於同一課稅年度內入帳，尚不影響當年度損益之計算，而原告之印刷用紙於分類上或有未妥，然查核準則第五十八條業已定有查核方式，被告自當依法處理，至於直接人工與製造費用二者均有印領清冊、扣繳通報資料及發票等合法憑證供核，且於成本分析上係屬分攤成本，無需直接歸屬於各批次訂單，當可核實認定。本件原告因行業特性較諸一般製造業特殊，是以成本亦較不易查核，惟稅捐稽徵機關豈可因查核較為困難便謂之無法查核而不依查核準則第五十八條之規定核定，被告如此核定方式實難謂適法。為此請求判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」、「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」分別為所得稅法第八十三條第一項暨同法施行細則第八十一條及查核準則第六條第一項所明定。而所謂未提示兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，大院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。又按「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二條規定製造業應設置日記簿、總分類帳、原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要補助帳簿。⒉原告係從事印刷業，本期申報營業收入淨額九九、七七六、一五九元，營業成本九一、○一三、七○七元、營業淨利二、八二六、八九二元；本局以原告成本帳證不全、成本無法查核而依部頒同業利潤標準毛利率二十六（行業代號一九一○－一一）核定營業成本七三、八三四、三五七元，扣除申報營業費用五、九三五、五六○元後之營業淨利為二○、○○六、二四二元，因較按同業利潤標準淨利率九核定之營業淨利八、九七九、八五四元為高，乃依前揭查核準則第六條第一項但書規定核定其本期營業淨利為八、
九七九、八五四元。⒊原告主張其成本帳部分設有生產紀錄簿、領料登記簿、存貨分類帳等，並編有直接材料耗用明細表、單位成本分析表、原料進耗存表、製作品產銷存表，表上數字均可與帳載勾稽，應非無法查核，惟就相關帳證查核結果，則：⑴原告並未設置在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表、記載每日機器運轉時間、直接人工數、原料領用量、及在製品及製成品之生產數量，核與「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二條規定不合，致其各批次產品與耗用材料、直接人工或委外加工費等製造費用，均無從憑資查核認定。⑵領料登記簿及原料分類帳僅記錄每月領出數量，並未依實際領用情形記載逐筆領料數量，亦無領料單可稽，是無每（批）耗料紀錄，無從勾稽每項產品實際耗用原料數額，更無法查核是否超耗。⑶生產記錄簿僅係依產品紙張之大小分海報４Ｋ、８Ｋ、Ｋ．．．等，分類記載，但依其帳載之進貨資料，本期印刷品、海報應有使用模造紙、道林紙、雙銅紙、單銅紙．．．等不同原料紙張印製情事，致耗用紙張價格之不同，其成本亦有別；加以印刷色數、批次印量、使用紙張之不同，耗用量亦應有所差異，故產製之印刷品原應根據在製品明細帳之印刷批次逐一將印刷紙張、色數、張數相同者歸類予以紀錄，而原告一律按紙張大小、於月底一筆入帳，成本自難勾稽、且月底一筆入帳之數量是否正確，因乏當月產製明細內容而無法查核。是乃認原告本期營業成本確因帳證不全無法查核勾稽，本局核定，自無不當。原告復執前詞外，另稱其所從事行業係屬印刷業，行業性質較為特殊，前揭「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」並無明確規範當備何種帳簿，故自得其營業所需備置；且所設帳簿雖未序時逐筆記載，只要進銷貨資料於同一課稅年度內入帳，尚不影響當年度損益之計算等云。惟查其帳務既作如是處理，其營業成本自無法依其帳載查核認定，已詳如前述，原告既未能進而就其缺失補正，自無查核準則第五十八條規定之適用，併此辯明。原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」、「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」分別為所得稅法第八十三條第一項暨同法施行細則第八十一條及查核準則第六條第一項所明定。而所謂未提示兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，大院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。又按「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二條規定製造業應設置日記簿、總分類帳、原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要補助帳簿。原告係從事印刷業，本期申報營業收入淨額九九、七七六、一五九元，營業成本九一、○一三、七○七元、營業淨利二、八
二六、八九二元；被告以原告成本帳證不全、成本無法查核，而依財政部頒同業利潤標準毛利率二十六（行業代號一九一○－一一）核定營業成本七三、八三四、三五七元，扣除申報營業費用五、九三五、五六○元後之營利淨利為二○、○○六、二四二元，因較按同業利潤標準淨利率九核定之營業淨利八、九七九、八五四元為高，乃依前揭查核準則第六條第一項但書規定核定其本期營業淨利為八、九七九、八五四元。原告申經復查結果，仍未准變更，乃循序提起行政訴訟，主張：㈠成本帳部分設有生產紀錄簿、領料登記簿、存貨分類帳等，並編有直接材料耗用明細表、單位成本分析表、原料進耗存表、製作品產銷存表，均可與帳載勾稽，並非無法查核。所得稅法第八十三條所稱之帳簿文據業經財政部訂定有「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」作為規範，納稅義務人所提示帳簿、文據是否完備自當以上開辦法有無規定為判斷基準，原告所從事行業係屬印刷事業，於前開辦法中並無明確規範當備置何種帳簿，故而原告自得其營業所需備置帳簿並提示稅捐稽徵機關查核，且原告既以提示相關帳簿供核，被告自不得援引前開所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定依同業利潤標準核定其所得額。㈡原告八十四年度設置載有製成品產銷數量之生產記錄簿及銷貨簿，並提供直接材料明細表供查核，所設帳簿雖未序時逐筆記載，惟營利事業所得之計算係以一年為一會計期間，縱未逐筆記載，只要進銷貨資料於同一課稅年度內入帳，尚不影響當年度損益之計算，而原告之印刷用紙於分類上或有未妥，然營利事業所得稅查核準則第五十八條業已定有查核方式，被告自當依法處理，至於直接人工與製造費用二者均有印領清冊、扣繳通報資料及發票等合法憑證供核，且於成本分析上係屬分攤成本，無需直接歸屬於各批次訂單，當可核實認定。本件原告因行業特性較諸一般製造業特殊，是以成本亦較不易查核，惟稅捐稽徵機關豈可因查核較為困難便謂之無法查核，而不依查核準則第五十八條之規定核定云云。查原告謂其成本帳部分設有生產紀錄簿、領料登記簿、存貨分類帳等，並編有直接材料耗用明細表、單位成本分析表、原料進耗存表、製作品產銷存表，表上數字均可與帳載勾稽，應非無法查核，惟經被告就相關帳證查核結果：㈠原告並未設置在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表、記載每日機器運轉時間、直接人工數、原料領用量、及在製品及製成品之生產數量，核與「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二條規定不合，致其各批次產品與耗用材料、直接人工或委外加工費等製造費用，均無從憑資查核認定。㈡領料登記簿及原料分類帳僅記錄每月領出數量，並未依實際領用情形記載逐筆領料數量，亦無領料單可稽，是無每（批）耗料紀錄，無從勾稽每項產品實際耗用原料數額，更無法查核是否超耗。㈢生產記錄簿僅係依產品紙張之大小分海報４Ｋ、８Ｋ、Ｋ．．．等，分類記載，但依其帳載之進貨資料，本期印刷品、海報應有使用模造紙、道林紙、雙銅紙、單銅紙．．．等不同原料紙張印製情事，致耗用紙張價格之不同，其成本亦有別；加以印刷色數、批次印量、使用紙張之不同，耗用量亦應有所差異，故產製之印刷品原應根據在製品明細帳之印刷批次逐一將印刷紙張、色數、張數相同者歸類予以紀錄，而原告一律按紙張大小、於月底一筆入帳，成本自難勾稽，且月底一筆入帳之數量是否正確，因乏當月產製明細內容而無法查核。是乃認原告本期營業成本確因帳證不全無法查核勾稽，被告之核定，自無不當。原告另稱其所從事行業係屬印刷業，行業性質較為特殊，前揭「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」並無明確規範當備何種帳簿，故自得其營業所需備置；且所設帳簿雖未序時逐筆記載，只要進銷貨資料於同一課稅年度內入帳，尚不影響當年度損益之計算等云。惟查其帳務既作如是處理，其營業成本自無法依其帳載查核認定，已詳如前述，原告既未能進而就其缺失補正，自無查核準則第五十八條規定之適用。所訴核不足採。從而，被告依查核準則第六條第一項但書規定核定其本期營業淨利，並據以核算其全年所得額，於法並無不當，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年二月十一日
行政法院第二庭
審判長評事 徐樹海
評事 蔡進田 評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十八年二月二十日