裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1013號判決
裁判日期：民國97年12月04日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01013號原告甲○○訴訟代理人 陳品嘉 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月25日台財訴字第09600538120號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件緣起於原告前於民國83年1月22日起至7月
5日止與訴外人 洪志誠 、 齊傳仁 未依規定申請營業登記，合夥在桃園縣○○鄉○○路○段81、83及85號開設「有限責任中華民國退伍軍人協會員工消費合作社聯合社（南崁供應站）」，經營日用食品買賣業務，銷售額計新臺幣（下同）4,740,000元，經桃園縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，通報桃園縣稅捐稽徵處（現為桃園縣政府地方稅務局）核定補徵營業稅額225,714元，並處罰鍰1,357,214元（營業稅及罰鍰繳款書限繳日期：83年12月10日）。原告與洪志誠、齊傳仁不服於83年12月15日申請復查未獲變更，共同提起訴願，並於84年7月10日繳清營業稅款，嗣經訴願機關臺灣省政府以84年8月25日84府訴二字第160653號訴願決定書（下稱臺灣省政府84年8月25日訴願決定書）撤銷上開復查決定書關於依營業稅法第45條規定處罰鍰3,000元部分，變更罰鍰為1,354,214元，並駁回其餘訴願，訴願機關於84年4月29日將訴願決定書向訴願人洪志誠住所送達，由洪志誠收受。嗣原告於89年11月16日接獲營業稅額繳款書（限繳日期：89年11月20日）後，分於89年11月27日、89年12月22日提出申請書、復查申請書，表明並未收受臺灣省政府84年8月25日訴願決定書，並於90年1月8日對上訴願決定提起行政訴訟，經本院以91年4月24日90年度訴字第138號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院以92年5月15日92年度判字第57
7號判決駁回上訴確定。嗣被告於92年1月1日起承受營業稅稽徵業務，被告所屬桃園縣分局就罰鍰確定金額1,354,21
4元（下稱系爭罰鍰）寄發違章案件罰鍰繳款書（受處分人欄記載「洪志誠等三人」）予訴願人之一之洪志誠（92年12月29日送達），並以原告與洪志誠等人逾期未為繳納移送行政執行，原告乃於94年3月28日以系爭罰鍰已逾徵收期間為由，申請該局撤回執行，經該局以94年4月14日北區國稅桃縣四字第0941043505號函（下稱桃園縣分局94年4月14日函）回復本件執行未逾徵收期間等語，原告不服提起提起訴願，經財政部以94年11月25日台財訴字第09400300390號訴願決定書撤銷，被告所屬桃園縣分局乃以95年2月13日北區國稅桃縣三字第0950000053號函重行掣發違章案件罰鍰繳款書（限繳日期：95年3月20日，受處分人：洪志誠、甲○○、齊傳仁），並於95年2月17日送達原告收受，原告仍有未服循序申請復查，經該局以95年4月27日北區國稅桃縣三字第0950010134號函（下稱桃園縣分局95年4月27日函）回復本件未逾徵收期間等語、原告提起訴願，經財政部95年10月27日台財訴字第09500383150號訴願決定書以原告既係對核定之稅額繳款書申請復查，被告應作成復查決定書為由，撤銷桃園縣分局95年4月27日函，命其另為復查決定。被告乃作成96年10月17日北區國稅法一字第0960008709號復查決定書（下稱原處分）駁回原告申請，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告主張系爭罰鍰已逾5年法定徵收期間，依稅捐稽徵法第23條規定，不得再行徵收之程序事件，惟被告誤認係營業稅罰鍰之實體稅務案件，洵有違誤。蓋按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第23條第1項、第49條所明定。依法條意旨，稅捐（罰鍰）之徵收，若已逾法定5年徵收期間，其徵收權因未行使而當然消滅，不待納稅義務人主張，稽徵機關即應主動註銷，方符法理。本件於復查及訴願階段，原告對系爭罰鍰之實體內容並未爭執，而係依上開稅捐稽徵法規定，主張系爭罰鍰已逾徵收期間，依法不得徵收為由而提起，惟被告卻以「營業稅罰鍰」事件處理，而作成認為原告係申請同一復查之原處分，顯有誤解。
２、系爭罰鍰業因臺灣省政府84年8月25日訴願決定書送達合夥人之一而告確定：
（1）按「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」及「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」分別為民法第668條及第681條所規定。被告既認原告與洪志誠、齊傳仁等3人未辦登記而共同營業，已具實質合夥關係，而對原告等
3人發單補徵併處罰鍰，則有關爭執自應適用合夥關係之法令規定，始足法理一致。
（2）次按法務部90年9月7日（90）法律字第032228號函：「按行政程序法…第三條第一項規定：『行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。』準此，本件關於稅捐稽徵文書之送達，除稅捐稽徵法第十八條及第十九條所定情形外，本法第一章第十一節關於送達之規定，仍有適用之餘地」是有關稅捐文書之送達，應優先適用稅捐稽徵法之規定。
（3）又稅捐徵法第19條第3項規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」及臺灣省財政廳59年9月21日財稅一字第75151號函：「查依民法第六八一條規定，合夥財產不足清償合夥人之債務時，各合夥人對於不足之額連帶負其責任，是合夥之債權人對於合夥人全體或任何一人自可同時或先後為給付之請求，本案該處為補徵××與○○合夥事業之營業稅及營利事業所得稅，向合夥人之一××送達稅單雖被拒收，惟該項稅單經已改訂繳納期限為五十七年一月十日，並送向另一合夥人○○簽收，依同法第六七一條規定，對××已發生同一送達效力，該××既未如期繳納，自應依法加徵補徵稅額之滯納金及延期繳納利息。」本件係桃園縣稅捐稽徵處以原告與洪志誠、齊傳仁於83年1月至7月間未依規定申請營業登記，經審理違章成立核定補徵營業稅暨罰鍰，原告與洪志誠等人循序提起復查及訴願，經臺灣省政府84年8月25日訴願決定駁回。原告與洪志誠等人基於合夥經營而生公同共有關係並連帶負其責任，合夥之債權人對於合夥人全體或任何一人自可同時或先後為給付之請求。故有關營業稅暨罰鍰事件之訴願決定書，被告已於84年8月29日寄送洪志誠本人親自簽收並作成訴願文書郵務送達證書，自對原告及齊傳仁已發生同一送達效力。
３、行政救濟確定後逾5年因故未送達繳款書之罰鍰，財政部明令應予註銷：
（1）按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第38條第3項所明定。
（2）次按「罰鍰案件經行政法院判決確定後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項規定填發之罰鍰繳款書，自行政法院判決確定日之翌日起已逾5年仍未合法送達者，參照稅捐稽徵法第23條規定意旨，認屬已逾徵收期間，應予註銷。」為財政部96年1月26日台財稅字第09604505150號函所明釋。又最高行政法院95年度判字第01847號事件，與本件案情相同，其判決理由：「稅捐稽徵法第23條第1項所規範據以計算稅捐徵收期間之『繳納期間』，乃指原稅捐或罰鍰處分所定之繳納期間；而非同法第38條第3項因行政救濟確定而再通知繳納之繳款書上所載之『繳納期間』，先予敘明。另稅捐稽徵法第23條所稱徵收期間，乃稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之期間，即對於已屆清償期之稅捐，稅捐稽徵機關得請求納稅義務人清償之一定期間；而其規定之目的，則是為使國家稅捐徵收權之行使期間，非漫無限制，以免納稅義務永久陷於不確定狀態。又因依稅捐稽徵法第49條，同法第39條規定於罰鍰準用之；惟因稅捐稽徵法第50條之2但書規定：『在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。』係屬罰鍰之特別規定；則於稅捐稽徵法第39條第1項但書已有『申請復查者暫緩移送強制執行』之規定下，上述第50條之2但書所要排除者應為第39條第2項應移送強制執行之規定；故而，稅捐罰鍰依稅捐稽徵法第50條之2但書於行政救濟程序終結前，未予以移送強制執行，本質上自亦屬同法第
39條所規範之暫緩移送強制執行，是該段暫緩移送強制執行期間，依同法第23條第3項規定，自應於計算徵收期間時予以扣除。再稅捐稽徵法第23條既是規定『依第39條暫緩移送法院強制執行』之期間，應於計算徵收期間時予以扣除；而同法第50條之2但書復明文規定罰鍰得免依第39條規定移送強制執行期間，為至行政救濟程序終結止；且觀稅捐稽徵法第39條係因『原處分之執行固不宜因提起行政救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢復損害之弊』之理由，而於該條為暫緩移送強制執行規定；故就有提起行政救濟之稅捐罰鍰處分，其徵收期間之計算，所謂扣除依稅捐稽徵法第39條暫緩執行之期間，自係指扣除至行政救濟終結時止之期間，即罰鍰處分已不得再循一般行政救濟程序為救濟之時。至行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項雖應再填發繳款書，通知納稅義務人繳納；惟此段期間，因已非屬行政救濟程序期間，依稅捐稽徵法第50條之2規定內容及第39條立法意旨，自非稅捐稽徵法第39條所稱暫緩移送強制執行之期間。至稅捐稽徵法第38條及第20條雖分別有關於『繳納期間屆滿30日後仍未繳納者』或『逾30日仍未繳納者』，移送強制執行之規定；然依上開所述，該期間既非同法第39條所稱罰鍰應暫緩執行之期間，尤其移送強制執行僅為稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之方式之一，亦即該段期間並非稽徵機關徵收權不得行使之期間，論理上自不得僅因其尚未能移送強制執行，而謂此段期間應自徵收期間中扣除。況稅捐稽徵法第38條第3項所規範填發繳款書通知納稅義務人繳納之行為，本質上，即屬稅捐稽徵機關於稅捐罰鍰處分確定後，所為命債務人自動履行之徵收權行使之行為，依上述徵收期間之意涵，自不應於計算徵收期間時予以扣除。至於財政部91年3月25日台財稅0000000000號函，因是針對本稅之徵收期間，就暫緩執行期間應如何扣除，而為之釋示；惟稅捐罰鍰依稅捐稽徵法第39條暫緩執行期間應計算至何時，既已有稅捐稽徵法第50條之2但書之明文規範，詳如上述；故財政部此一函釋於稅捐罰鍰徵收期間之計算，自無予以援引之餘地。」即已就徵收期間與其扣除之計算充分闡明，並指明財政部91年3月25日台財稅字第0910451870號函不得援引為計算罰鍰徵收期間之依據。
（3）是就系爭罰鍰，被告係於83年11月15日作成處分書，繳納期間至83年11月30日屆滿，並應於84年8月25日訴願決定確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定於10日內填發繳款書，於5年徵收期間內合法送達，通知納稅義務人繳納，惟本件至89年8月25日止，已達5年，被告竟遲至89年11月20日始再填發罰鍰繳款書，並於93年10月19日移送法務部行政執行署桃園行政執行處執行，距訴願決定確定日已逾9年，顯逾5年徵收期間，依前揭財政部96年1月26日台財稅字第09604505150號函及最高行政法院95年度判字第1847號判決意旨，自應依法註銷，且訴願決定持最高行政法院判決不採之財政部91年3月25日台財稅字第0910451870號函釋，作為否准之理由，難謂適法。
（二）被告主張之理由：
１、按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：…五、經行政訴訟判決者。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第34條第3項第5款、第35條第1項第1款及第49條前段所明定。次按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）44年判字第44號著有判例。又「納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。…對已確定之案件復申請同一之復查…亦同。」為財政部80年12月13日台財稅字第800425476號函所明釋。
２、原告與洪志誠、齊傳仁未依規定申請營業登記，於83年1月至7月間經營日用食品買賣業務，銷售額合計4,740,00
0元，經桃園縣稅捐稽徵處（現為桃園縣政府地方稅務局）核定補徵營業稅額225,714元，並處罰鍰1,357,214元（漏稅罰1,354,214元及行為罰3,000元）。原告與洪志誠、齊傳仁就營業稅部分已於84年7月10日繳清，罰鍰部分則經訴願決定撤銷行為罰3,000元，變更罰鍰為1,354,
214元。嗣原告提起行政訴訟遭判決駁回，再提起上訴，經最高行政法院92年5月15日92年度判字第577號判決上訴駁回確定。被告所屬桃園縣分局就罰鍰確定金額1,354,
214元核發繳款書，原告主張已逾徵收期間，就被告所屬桃園縣分局94年4月14日函提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，由被告另為處分。嗣被告所屬桃園縣分局以95年2月13日函重行將罰鍰繳款書分別合法送達原告、洪志誠及齊傳仁。原告於95年4月14日再申請復查，經被告所屬桃園縣分局以95年4月27日函復，原告復提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，理由略以：原告於95年4月14日向被告提出之復查申請書，敘明不服被告核發原告營業稅罰鍰繳款書，其既係對核定之稅額繳款書表示申請復查，姑不論是否為對已確定之案件復申請同一之復查…被告自應作成復查決定書，惟被告以95年4月27日函復原告尚有未合，乃將桃園縣分局95年4月27日函撤銷，另由被告作成原處分略以：原告原於83年12月15日申請復查，其行政救濟程序經最高行政法院以92年5月15日92年度判字第577號判決上訴駁回確定，嗣提起再審之訴亦經該院以93年10月15日93年度判字第1299號判決駁回，原告復於95年4月14日申請同一之復查，依前揭規定，程序不合，乃駁回其復查申請，原告再提起訴願亦遭決定駁回。
３、按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」為稅捐稽徵法第23條第1項前段所明定。次按「當事人不在行政法院所在地住居者，計算法定期間，應扣除其在途之期間。但有訴訟代理人住居行政法院所在地，得為期間內應為之訴訟行為者，不在此限。」「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。」為行政訴訟法第89條第1項及第106條第1項前段所規定。又「依稅法規定所處之罰鍰，其徵收期間之起算，依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十三條第一項規定，應自繳納期間屆滿之翌日起算。」、「罰鍰案件經行政法院判決確定後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項規定填發之罰鍰繳款書，自行政法院判決後確定日之翌日起已逾5年仍未合法送達者，參照稅捐稽徵法第23條規定意旨，認屬已逾徵收期間，應予註銷。」為財政部81年9月29日台財稅字第810307072號函及96年1月26日台財稅字第09604505150號函所明釋。
４、原告請求撤銷已逾徵收期間之罰鍰處分云云，被告所屬桃園縣分局95年5月1日函復略以：「…二、按『稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。』『滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。』『罰鍰…在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。』為稅捐稽徵法第23條、第49條前段及第50條之2所明定。次按『暫緩執行扣除之期間，究應計算至行政法院判決確定日…抑或行政法院判決確定後…乙節…上開暫緩執行扣除之期間，宜計算至稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限…屆滿後30日。』為財政部91年3月25日台財稅字第0910451870號所函釋。本件徵收期間之計算，應自原繳款書繳納期限83年12月10日翌日起算，扣除台端提起復查申請日（83年12月15日）起，迄判決確定本分局補徵繳款通知書所訂限繳日（95年3月20日）屆滿後30日（即95年4月19日）止之暫緩移送強制執行期間，截至目前為止，並未逾徵收期間。」是本件並未逾徵收期間。
５、又原告訴訟代理人陳品嘉會計師主張臺灣省政府84年8月25日訴願決定書已於84年8月29日送達洪志誠，因其未提起行政訴訟，系爭罰鍰已於84年8月25日確定，依財政部96年1月26日台財稅字第09604505150號函釋，被告遲至89年11月20日始填發罰鍰繳款書，已逾徵收期間云云，惟縱認洪志誠未提起行政訴訟，前開訴願決定已確定，然依前揭行政訴訟法規定，訴願決定之確定日期，應於訴願決定書於84年8月29日送達洪志誠後，經2個月之不變期間及在途期間。且原查認為訴願確定，已就變更罰鍰金額1,354,214元，訂定限繳日期為84年11月30日，而自繳納期間屆滿之翌日起算5年徵收期間，應至89年11月30日屆滿，則本件罰鍰繳款書於89年11月11日送達予原告（限繳日期延至89年11月20日），尚未逾5年徵收期間，是原告認應依前揭財政部函釋比照行政法院判決後確定日，以本件訴願決定確定日期為84年8月25日云云，恐係誤解法令。
理由
一、原告起訴主張：㈠原告於本件並不爭執系爭罰鍰之實體內容，而係主張系爭罰鍰已逾5年之徵收期間，依稅捐稽徵法第23條規定，不得再行徵收之程序事件，被告以實體事件處理，而認原告係就已確定之營業稅罰鍰實體內容爭執之同一事件再行申請復查，顯有誤解。㈡本件桃園縣稅捐稽徵處以原告與洪志誠等人於83年間未辦理營業登記，合夥經營事業，核定補徵營業稅暨罰鍰，原告與洪志誠等人循序提起復查及訴願，經臺灣省政府84年8月25日訴願決定駁回，訴願決定書已於84年8月29日合法送達合夥人之一洪志誠，故依臺灣省財政廳59年9月21日財稅一字第75151號函及稅捐徵法第19條第3項規定，則洪志誠既未提起行政訴訟而於84年8月25日確定，則對於其他合夥人即原告及齊傳仁亦發生合法送達及確定之效力。被告自應於84年8月25日訴願決定確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定於10日內填發繳款書，並於5年徵收期間內合法送達，惟被告竟遲至89年11月間始填發罰鍰繳款書予原告，顯逾5年徵收期間，依財政部96年1月26日台財稅字第09604505150號函及最高行政法院95年度判字第1847號判決意旨，系爭罰鍰自應註銷，不得再行徵收，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：系爭罰鍰徵收期間之計算，依稅捐稽徵法第23條、第49條前段、第50條之2及財政部91年3月25日台財稅字第0910451870號函釋規定，應自原繳款書繳納期限（83年12月10日）翌日起算，扣除原告復查申請日（83年12月15日）起，迄判決確定被告所屬桃園縣分局補徵繳款書所訂限繳日（95年3月20日）屆滿後30日（95年4月19日）止之暫緩移送強制執行期間，未逾徵收期間。又縱認洪志誠未提起行政訴訟，前開訴願決定已確定，然原查已就訴願確定罰鍰金額1,354,214元，訂定限繳日期為84年11月30日，自繳納期間屆滿之翌日起算5年徵收期間，應至89年11月30日屆滿，則本件罰鍰繳款書於89年11月11日送達予原告（限繳日期延至89年11月20日），自未逾5年徵收期間等語，資為抗辯。
三、經查，原告於本件起訴爭執者為被告逾5年徵收期間始於89年11月16日填發罰鍰繳款書予原告，系爭罰鍰應予註銷不得再行徵收；核與本件原告前就其與洪志誠等人於83年間就桃園縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅額及裁罰之事，循序提起復查、訴願、行政訴訟爭執實際營業額之多寡，二者之法律關係顯有不同，是本件訴訟標的尚非最高行政法院以92年5月15日92年度判字第577號確定判決之效力所及，被告辯稱原告於95年4月14日就前經判決確定之同一訴訟標的，再行申請復查，程序不合云云，容有誤會。
四、次查：
（一）本件原告前於83年1月22日起至7月5日止與訴外人洪志誠、齊傳仁未依規定申請營業登記，合夥經營日用食品買賣業務，銷售額計4,740,000元，經桃園縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，通報桃園縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅額225,714元（營業稅繳款期間至83年12月10日屆至），並依行為時營業稅法第45條之規定就未依規定申請營業登記部分裁處罰鍰3,000元、依同法第51條第1款規定，按所漏稅額處5倍罰鍰1,128,500元，以及依行為時稅捐稽徵法第44條依法規定應給與他人憑證而未給與之規定處罰鍰225,714元，合計1,357,214元（罰鍰繳款期間至83年12月10日屆至），原告與洪志誠等人於83年12月15日以桃園縣稅捐稽徵處核定之營業額與實際營業額有出入為由，就本稅及裁罰處分申請復查，經桃園縣稅捐稽徵處84年3月8日84桃稅法字第83125880號復查決定書維持原處分。
原告與洪志誠等人提起訴願，並於84年7月10日繳清營業稅款，嗣臺灣省政府以84年8月25日84府訴二字第160653號訴願決定書撤銷前開復查決定書有關依營業稅法第45條規定處罰鍰3,000元部分，變更罰鍰為1,354,214元，其餘訴願駁回，前開訴願決定書於84年8月29日送達訴願人之一洪志誠，桃園縣稅捐稽徵處亦依上開訴願決定於84年11月17日核定更正罰鍰金額為1,354,214元等情，有桃園縣財稅警聯合查緝執行小組查獲違章案件簽報單、談話筆錄（83年7月14日、83年9月5日、83年9月30日）、桃園縣稅捐稽徵處違章案件審查報告、桃園縣稅捐稽徵處83年11月15日83桃稅法字第83024144號處分書、隨課違章（
406）核定稅額繳款書、違章案件繳款書、83年12月15日申請書、複（再）查報告、84年3月8日84桃稅法字第83125880號復查決定書、84年4月7日申訴（訴願）書、84年5月8日訴願書、臺灣省政府以84年8月25日84府訴二字第160653號訴願決定書、訴願文書郵務送達證書、營業稅更正核定單等件附原處分㈡卷第46-58、68、81-83、
85、86、89-94、98頁足參，堪認為真實。
（二）原告於89年11月16日收受桃園縣稅捐稽徵處營業稅繳款通知書，乃以伊未曾合法收受臺灣省政府84年8月25日訴願決定書為由，分別於89年11月27日以申請書及89年12月22日以復查申請書表示不服，並於89年11月20日向桃園縣稅捐稽徵處申請及領取臺灣省政府84年8月25日訴願決定書，並於90年1月8日對該訴願決定提起行政訴訟，經本院以91年4月24日90年度訴字第138號判決駁回，原告提起上訴，復經最高行政法院以92年5月15日92年度判字第57
7號判決駁回上訴確定各情，則有原告89年11月27日申請書、89年12月22日復查申請書、89年11月20日收據附原處分㈡卷第110、108、124頁、本院90年度訴字第138號判決、最高行政法院92年度判字第577號判決分附本院90年度訴字第138號、最高行政法院92年度判字第577號案卷足憑，洵堪認定。
（三）又①被告所屬桃園縣分局就判決確定之罰鍰金額1,354,21
4元於92年12月29日送達罰鍰繳款書（受處分人欄記載「洪志誠等三人」）予洪志誠，並以原告與洪志誠等人逾期未為繳納移送行政執行，②原告於94年3月28日以系爭罰鍰已逾5年徵收期間為由申請該局撤回執行，經該局以94年4月14日北區國稅桃縣四字第0941043505號函回復稱本件執行未逾徵收期間等語，③原告就被告所屬桃園縣分局94年4月14日函提起訴願，經財政部以94年11月25日台財訴字第09400300390號訴願決定書撤銷上開桃園縣分局94年4月14日函，④被告所屬桃園縣分局於95年2月13日以北區國稅桃縣三字第0950000053號函重行檢送受處分人欄記載「洪志誠、甲○○、齊傳仁」之罰鍰繳款書（限繳期限至95年3月20日止）予原告請其依限繳納，該繳款書於95年2月17日送達原告。⑤原告於95年4月14日對桃園縣分局95年2月13日函申請復查，經該局以95年4月27日北區國稅桃縣三字第0950010134號函及95年5月1日北區國稅桃縣四字第0950007861號函復以本件未逾徵收期間等語，⑥原告遂對桃園縣分局95年4月27日函提起訴願，財政部於95年10月27日以台財訴字第09500383150號訴願決定書以原告係申請復查，被告應作成復查決定書為由，撤銷桃園縣分局95年4月27日函。被告乃依前揭訴願決定意旨作成96年10月17日北區國稅法一字第0960008709號復查決定書，以本件與原告前經最高行政法院92年度判字第577號判決確定之訴訟為同一事件及系爭罰鍰未逾徵收期間為由駁回其復查之申請，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟等情，則有原告94年3月28日函、桃園縣分局北區國稅桃縣四字第0941043505號函（發文日期為94年4月12日）、財政部以94年11月25日台財訴字第09400300390號訴願決定書、桃園縣分局95年2月13日北區國稅桃縣三字第0950000053號函暨罰鍰繳款書、送達證書、95年4月14日申請復查函，經該局以95年4月27日北區國稅桃縣三字第0950010134號函、95年5月1日北區國稅桃縣四字第0950007861號函、95年5月10日訴願書，財政部95年10月27日台財訴字第09500383150號訴願決定書、原處分等件附附原處分㈠卷第46-48、50-57、60-69、72-78頁可考，亦堪認屬真正。
五、按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」分別為稅捐稽徵法第23條及第50條之2所明定。而我國之行政救濟，係採不停止原處分執行之制度，亦即行政處分之執行，並不以行政處分確定為必要，上述稅捐稽徵法第23條規定，亦是將暫緩執行或停止執行之期間規範為計算徵收期間時應予扣除之時間，而非徵收期間尚未開始起算之時間；故而，稅捐稽徵法第23條第1項所規範據以計算稅捐徵收期間之「繳納期間」，乃指原稅捐或罰鍰處分時所定之繳納期間；而非同法第38條第3項因行政救濟確定而再通知繳納之繳款書上所載之「繳納期間」，先予敘明。另稅捐稽徵法第23條所稱徵收期間，乃稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之期間，即對於已屆清償期之稅捐，稅捐稽徵機關得請求納稅義務人清償之一定期間；而其規定之目的，則是為使國家稅捐徵收權之行使期間，非漫無限制，以免納稅義務永久陷於不確定狀態。
又因依稅捐稽徵法第49條，同法第39條規定於罰鍰準用之；惟因稅捐稽徵法第50條之2但書規定：「在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」係屬罰鍰之特別規定；則於稅捐稽徵法第39條第1項但書已有「申請復查者暫緩移送強制執行」之規定下，上述第50條之2但書所要排除者應為第39條第2項應移送強制執行之規定；故而，稅捐罰鍰依稅捐稽徵法第50條之2但書於行政救濟程序終結前，未予以移送強制執行，本質上自亦屬同法第39條所規範之暫緩移送強制執行，是該段暫緩移送強制執行期間，依同法第23條第3項規定，自應於計算徵收期間時予以扣除。再稅捐稽徵法第23條既是規定「依第39條暫緩移送法院強制執行」之期間，應於計算徵收期間時予以扣除；而同法第50條之
2但書復明文規定罰鍰得免依第39條規定移送強制執行期間，為至行政救濟程序終結止；且觀稅捐稽徵法第39條係因「原處分之執行固不宜因提起行政救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢復損害之弊」之理由，而於該條為暫緩移送強制執行規定；故就有提起行政救濟之稅捐罰鍰處分，其徵收期間之計算，所謂扣除依稅捐稽徵法第39條暫緩執行之期間，自係指扣除至行政救濟終結時止之期間，即罰鍰處分已不得再循一般行政救濟程序為救濟之時。至行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項雖應再填發繳款書，通知納稅義務人繳納；惟此段期間，因已非屬行政救濟程序期間，依稅捐稽徵法第50條之2規定內容及第39條立法意旨，自非稅捐稽徵法第39條所稱暫緩移送強制執行之期間（最行政法院95年度判字第01847號判決意旨參照）。
據此，本件系爭營業稅罰鍰徵收期間之計算，應自原告罰鍰繳納期間屆滿之翌日起算，扣除所謂依稅捐稽徵法第39條暫緩執行之期間（即指扣除至行政救濟終結時止之期間）核計
5年，是本件系爭罰鍰之徵收期間自原罰鍰處分所定之繳納期間末日（83年12月10日）之翌日起算，扣除行政救濟期間（即自原告83年12月15日申請復查之時起至最高行政法院92年度判字第577號判決確定之日（92年5月15日，判決公告證書附最高行政法院92年度判字第577號卷第31頁參照）計足5年，應於97年5月11日屆滿。從而，被告所屬桃園縣分局於95年2月13日寄發北區國稅桃縣三字第0950000053號函檢送罰鍰繳款書（受處分人欄記載「洪志誠、甲○○、齊傳仁」），催請原告於期限內繳納，經原告於95年2月17日受領前揭函文及繳款書，揆諸前揭說明，顯未逾五年之徵收期間，原告就此主張各語，要無可採。
六、至於訴願文書之送達，訴願法第47條明定「訴願文書之送達，應註明訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人住、居所、事務所或營業所，交付郵政機關以訴願文書郵務送達證書發送。訴願文書不能為前項送達時，得由受理訴願機關派員或囑託原行政處分機關或該管警察機關送達，並由執行送達人作成送達證書。訴願文書之送達，除前二項規定外，準用行政訴訟法第六十七條至六十九條、第七十一條至第八十三條之規定。」核與稅捐稽徵法第19條所定稅捐稽徵機關「為稽徵稅捐所發之各種文書」有別，是原告執稅捐稽徵法第19條第3項及依據財政部87年9月21日(87)台財稅字第871965
366號函不再援引適用之臺灣省財政廳59年9月21日財稅一字第75151號函釋（不再適用）意旨，稱伊與洪志誠等人基於合夥而生公同共有關係，故有關營業稅罰鍰事件之訴願決定書，既於84年8月29日寄送洪志誠親簽收，且因其未提起行政訴訟而於84年8月25日確定，則對於其他合夥人之原告亦發生合法送達及確定之效力云云，應屬誤會。況原告前就伊未合法收受台灣省政府84年8月25日84府訴2字第160653號訴願決定書為由，於90年1月8日就上開訴願決定及桃園縣稅捐稽徵處84年3月8日桃稅法字第83125880號復查決定向本院提起行政訴訟再事爭執，並無令前揭訴願決定及桃園縣稅捐稽徵處復查決定關於營業稅罰鍰處分確定之主觀意思及客觀事實；而原告所提訴訟，亦經本院90年度訴字第138號判決以「本件應送達與原告之訴願決定書，係於八十四年四月二十九日送達至桃園縣桃園市○○○街○○○號，由共同訴願人洪志誠代為收受。惟查，原告提起訴願時，其陳報之住所為桃園縣觀音鄉廣福村七鄰十四號，且未曾指定洪志誠為送達代收人，故前揭送達為不合法…」（該判決理由欄一記載參照）為由，認上開訴願決定及復查決定關於原告部分尚未確定，進而為實體審認，並於91年4月24日判決駁回原告之訴，原告上訴，復經最高行政法院以92年5月15日92年度判字第577號判決駁回上訴確定，是系爭營業稅罰鍰處分關於原告部分，並不因受處分人之一之洪志誠未提起行政訴訟，洪志誠部分於84年8月25日確定而同行確定，原告主張系爭營業稅罰鍰處分關於原告部分已於84年8月25日確定被告遲至89年11月間始填發罰鍰繳款書予原告，顯逾5年徵收期間，系爭罰鍰自應註銷，不得再行徵收云云，顯無可採。
七、綜上所述，原告於主張被告於89年11月16日始填發罰鍰繳款書予原告，系爭罰鍰已逾5年徵收期間，應予註銷，不得再行徵收云云，洵難憑採，原處分否准所請並無違誤；訴願決定遞予維持，理由雖有不同，結論並無不合，是原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項，判決如主文。
中華民國97年12月4日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官李玉卿法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年12月4日
書記官何閣梅