高雄高等行政法院91年度訴字第1132號判決

裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第1132號判決

裁判日期：民國92年10月28日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第一一三二號
原告太子飼料股份有限公司代表人甲○○董事長被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月四日台財訴字第０九一００五０三０五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）一九一、五七０、二一二元，全年所得額一、二一六、三八三元，原經被告核定營業成本一九一、五０九、五三八元，全年所得額一、三一０、七四二元；又八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入二五五、五六八、六七三元，營業成本二二四、六０五、八六三元，全年所得額虧損二、五六八、四二一元，原由被告核定營業收入二六０、五六八、六七三元，營業成本二二四、
六一四、四四三元，全年所得額二、六二四、四０八元；另八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一０二、三五三、八八八元，全年所得額四四三、三四七元，原經被告核定營業成本一０二、二六六、二一０元，全年所得額五
五八、九八六元。嗣遭人檢舉後，經法務部調查局嘉義縣調查站（下稱嘉義調查站）查獲，原告代表人亦書具承諾書承認其八十四年度、八十五年度、八十七年度有漏報所得情事，被告乃依查得資料重核其各年度漏報所得額暨重核後應徵漏稅額及應科處罰鍰情形如下：（一）八十四年度申報之全年所得額漏報六、七一
０、四一四元，重核營業成本一八四、七九九、一二四元，全年所得額八、０二
一、一五六元，漏稅額一、六七七、六０四元，並處所漏稅額０．八倍罰鍰一、
三四二、０００元（計至百元止）；（二）八十五年度申報之全年所得額漏報一
一、一二０、五九一元，重核營業成本二一三、四九三、八五二元，全年所得額
一三、七四四、八九九元（正確應為一三、七四四、九九九元），漏稅額二、七八０、一四七元，並處所漏稅額０．八倍罰鍰二、二二四、一００元；（三）八十七度申報之全年所得額漏報三、一二七、三八七元，重核營業成本九九、一三
八、八二三元，全年所得額三、六八六、三七三元，漏稅額七八一、八四七元，並處所漏稅額０．八倍罰鍰六二五、四００元。嗣原告對被告上開三年度之重核處分及裁罰處分均表不服，分別申經復查結果，八十四年度獲追減全年所得額九
四、三五九元及維持罰鍰原處分；八十五年度獲追減全年所得額五、一九二、七二九元及罰鍰五二一、七００元；八十七年度獲追減全年所得額一一五、六三九元及維持罰鍰原處分（以上三件復查申請，被告以同一文號復查決定分別為之）；原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略以：
一、原告八十四年度營利事業所得稅係以申報方式繳納稅捐，且於規定期限內申報。依據稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及同法第二十三條第一款規定核課期間為五年，則系爭八十四年度營利事業所得稅申報之日（八十五年五月三十日）起至核課期間屆滿日為九十年五月三十日，惟被告於九十一年間核課追補八十四年度營利事業所得稅，已逾五年核課期間，顯違反上揭法律之規定。
二、原告八十四年、八十五年及八十七年度營利事業所得稅遭人污衊有逃漏稅行為，被告僅依受訊人 曾惠玫 片面之供述，未經查明證據文件，例如核對帳證予以驗證，遽認原告有以不正當方法逃漏稅捐，逕行適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，認核課期間為七年，而核定原告應予補稅及裁處罰鍰，實有不當。依據偵訊單位所製作之偵訊筆錄其情形如下：⑴受訊人曾惠玫九十年八月一日之偵訊筆錄略謂：「．．．要求往來廠商艗隆、台灣豐壽等公司，開列魚粉品項發票金額、數量較實際購買之單價、數量為高之發票後，本人再將取得之發票作為進項，予以調整提高成本。」嗣於九十年八月十日所為筆錄即改為：「更正九十年八月一日筆錄為事實上太子飼料公司係要求艗隆、台灣豐壽等公司，開列出魚粉品項發票金額與實際交易金額一樣的發票，但在單價、數量上做出調整，其作法是在發票金額不變的情形下，由艗隆、台灣豐壽等公司開出魚粉單價提高、魚粉數量減少之發票。」云云，除其證詞前後矛盾外，揆諸會計原則，發票金額既無不實，縱使提高單價減少數量，其生產成本應不因此有提高或降低情事。是受訊人曾惠玫之說詞與事實顯不相符，不足採信。而被告未經證實即予以採用，實有違誤。⑵艗隆公司 蔡士仁 九十年十月十一日之偵訊筆錄：「艗隆公司與太子公司之交易，艗隆公司都是依實際交易單價、數量、總金額而開立發票，並無曾惠玫、 陳惠如 所陳述之情形。我願意提供艗隆公司九十年元月迄八月間與太子交易之『客戶銷貨交易表』及九十年六月十八日交易之磅單供貴站參考。」可證實尚無虛開發票（提高單價減少數量）情事。⑶九十年十月八日偵訊 張哲源 所製作之筆錄謂：「台灣豐壽公司與太子公司之交易，都是由我直接與負責人甲○○接洽，雙方就魚粉單價及數量談妥後，台灣豐壽公司即依約交貨，並依實開立發票，並無曾惠玫、陳惠如所陳述之情形。我願意提供台灣豐壽公司九十年元月迄八月間與太子交易之『客戶銷貨交易表』及九十年六月十八日交易之磅單供貴站參考。」及「其出售．．．所開立之發票號碼為ＣＲ00000000號，而依照所提供之交易情形資料，台灣豐壽公司因販售魚粉與太子公司所開立之統一發票軌號除前開ＣＲ00000000外，分別為．．．，貴單位得調取本人所指各份統一發票資料再比照本人所提供之前述台灣豐壽公司八十九年九月迄九十年九月與太子公司之交易情形資料，即得查明台灣豐壽公司有無提高每公斤魚粉單價情事。」等等，如上偵訊筆錄有關發票單價提高、數量減少記載之偽造證詞，受訊人曾惠玫及銷售魚粉商之說詞互相不一致，則受訊人曾惠玫之證詞即有斟酌之必要，惟被告並未審酌，亦未核對發票記載即遽認原告有以不正方法逃漏稅捐，且其核課期間為七年亦有所不當。又認定事實適用法律皆不得違背經驗法則，原告既無積極行為足以證實有逃漏稅捐之證據，被告即不得以此認定原告有漏稅之事實。
三、被告以原告代表人調查筆錄中承諾其有漏報所得之字句為唯一證據，而對原告加以補稅及罰鍰之行為，與改制前行政法院即現之最高行政法院三十二年度判字第十六號判例、六十二年度判字第二九八號判例意旨相違背。按本件原告代表人於調查筆錄所承諾八十四年、八十五年及八十七年度漏報所得額，於復查決定時即予以變更，因此該調查筆錄之內容不足作為原告漏稅之唯一證據，被告以此為據對原告處以補稅及罰鍰之處分，實與法有違。
四、被告依據本案董事會及股東會之損益表，核定原告有匿報所得額。惟該損益表未經有關人員核章，亦未提經公司監察人審核、股東會承認等程序事項，因此該損益表根本無做為證據之能力。且嘉義調查站之統計表並未扣除公司之呆帳及相關費用，亦不合理。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本稅部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。
（二）原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一九一、五七０、二一二元，全年所得額一、二一六、三八三元，經核定營業成本一九一、五０九、五三八元，全年所得額一、三一０、七四二元，嗣遭嘉義調查站查獲原告該年度全年所得額申報數與其董事會暨股東常會之損益表所載全年所得額七、九
二六、七九七元不符，原告代表人在嘉義調查站之調查筆錄中說明其進貨金額要求廠商開立單價提高、數量減少之發票作為進貨憑證，藉以提高單位成本，並承認其該年度申報之全年所得額漏報六、七一０、四一四元，被告遂據以重核營業成本一八四、七九九、一二四元，全年所得額八、０二一、一五六元，並無不當。
（三）查嘉義調查站查獲原告八十四年度購進魚粉時，要求銷貨廠商開具金額與實際交易金額一樣但單價提高、數量減少之發票，藉虛增單位成本以降低盈餘，原告以不正當方法逃漏稅捐，此有嘉義調查站調查筆錄及原告九十年八月一日出具之承諾書附卷可稽，原告代表人於作談話筆錄前，嘉義調查站人員已提示其受詢問時之權利，原告並已選任專業律師為辯護人。按民事訴訟法第三百五十五條第一項規定：「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」原告所稱調查筆錄及一切承諾係受調查人員誤導乙節，核不足採。原核依首揭法條認定核課期間為七年予以核定補稅，應無不合。
（四）至八十五年度、八十七年度部分，均與八十四年度同。又八十七年度復查決定所得額為三、五七０、七三四元，惟初查核定所得額為三、六八六、三七三元，並非原告所主張之三、一二七、三八七元（八十七年漏報所得額），原告所謂有違改制前行政法院即現之最高行政法院六十二年判字第二九八號判例云云，容有誤解。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
（二）原告漏報八十四年度、八十五年度、八十七年度全年所得額，如前所述，違章事證足堪認定，被告乃按各該年度漏稅額科處漏稅額０．八倍罰鍰分別為一、
三四二、０００元，一、七０二、四００元，六二五、四００元，並無違誤。理由
壹、營利事業所得稅部分：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項定有明文。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」亦為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。
二、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一九一、五七０、二一二元，全年所得額一、二一六、三八三元，原經被告核定營業成本一九一、五０九、五三八元，全年所得額一、三一０、七四二元；又八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入二五五、五六八、六七三元，營業成本二二四、六０五、八六三元，全年所得額虧損二、五六八、四二一元，原由被告核定營業收入二六０、五六八、六七三元，營業成本二二四、六一四、四四三元，全年所得額二、六二四、四０八元；另八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一０二、三五三、八八八元，全年所得額四四三、三四七元，原經被告核定營業成本一０二、二六六、二一０元，全年所得額五五八、九八六元。嗣遭人檢舉後，經嘉義調查站查獲，原告代表人亦書具承諾書承認其八十四年度、八十五年度、八十七年度有漏報所得情事，被告乃依查得資料重核其各年度漏報所得額暨重核後應徵漏稅額及應科處罰鍰情形如下：（一）八十四年度申報之全年所得額漏報六、七一０、四一四元，重核營業成本一八四、七九九、一二四元，全年所得額八、０二一、一五六元，漏稅額一、六七七、六０四元，並處所漏稅額０．八倍罰鍰一、三四二、０００元（計至百元止）；（二）八十五年度申報之全年所得額漏報一一、一二０、五九一元，重核營業成本二一三、四九三、八五二元，全年所得額一三、七四四、八九九元（正確應為一三、七四四、九九九元），漏稅額二、七八０、一四七元，並處所漏稅額０．八倍罰鍰二、二二四、一００元；（三）八十七度申報之全年所得額漏報三、一二七、三八七元，重核營業成本九九、一三八、八二三元，全年所得額三、六八六、三七三元，漏稅額七八
一、八四七元，並處所漏稅額０．八倍罰鍰六二五、四００元。嗣原告對被告上開三年度之重核處分及裁罰處分均表不服，分別申經復查結果，八十四年度獲追減全年所得額九四、三五九元及維持罰鍰原處分；八十五年度獲追減全年所得額
五、一九二、七二九元及罰鍰五二一、七００元；八十七年度獲追減全年所得額
一一五、六三九元及維持罰鍰原處分（以上三件復查申請，被告以同一文號復查決定分別為之）之事實，有被告八十四年度、八十五年度及八十七年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、原告承諾書、原告代表人及案外人曾惠玫於嘉義調查站之調查筆錄、原告上開各該年度董事會暨股東會聯席會、股東常會記錄、資產負債表、銷售統計表等附於原處分卷及本院卷可稽，且經兩造陳明在卷，足堪信為真實。
三、原告雖主張八十四年度營利事業所得稅係以申報方式繳納稅捐，且於規定期限內申報，依據稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及同法第二十三條第一款規定，核課期間為五年，則系爭八十四年度營利事業所得稅自申報之日（八十五年五月三十日）起至核課期間屆滿日為九十年五月三十日，惟被告於九十一年間始對原告核課追補八十四年度營利事業所得稅，已逾五年核課期間云云；然查，原告八十四年度、八十五年度及八十七年度購進魚粉時，即要求進貨廠商開具金額與實際交易金額一樣但單價提高且數量減少之發票，藉虛增單位成本以降低盈餘之方式逃漏稅捐等情，業經嘉義調查站查證屬實，且有前揭案外人曾惠玫即原告公司會計於嘉義調查站九十年八月一日及八月十日之調查筆錄及原告代表人九十年八月一日所立具之承諾書可稽，原告雖主張該承諾書之作成乃受調查員誤導云云，惟原告於接受約談時，即經嘉義調查站人員告知受詢問時之權利，原告亦已委任律師在場，均有該次筆錄足佐；且原告亦未能就調查人員如何誤導或有以其他不正方法舉證以實其說，或提供資料以供本院調查，是原告有以不正當方式逃漏稅捐之違章事實，應可認定，揆諸上開法條認定，核課期間應為七年，原告主張被告就原告八十四年度營利事業所得稅所為本件處分已逾核課期間，尚不足採。
四、原告雖又主張被告所依據之原告董事會及股東會之損益表未經有關人員核章，亦未提經公司監察人審核、股東會承認等程序，因此該損益表根本無做為證據之能力云云。惟查，原告八十四年度、八十五年度及八十七年度營業情形，依前開嘉義調查站所查扣「太子飼料股份有限公司董事暨股東常會議程等資料」中所附之損益表、銷售統計表、資產負債表等，均經該公司董事會暨股東常會決議通過，有原告代表人甲○○及出席股東 郭聰榮 等人簽名之各該紀錄文件可佐；再案外人即原告公司會計人員曾惠玫於九十年八月一日在嘉義調查站調查時稱：「本人於八十一年九月至八十八年十月間在太子飼料公司任會計時，公司即有製作兩套會計帳，一套是由公司製作會計帳後交由嘉義市葉成茂會計師事務所簽證之會計帳（外帳），該份會計帳是作申報營業稅及營利事業所得稅；另本公司由本人所編製之會計帳（內帳），該份會計帳之資料係供董事長兼總經理甲○○、副總經理郭聰榮及公司股東瞭解公司實際營運狀況，．．．」「貴站所查扣之扣押物『太子飼料股份有限公司董事暨股東常會議程等資料』是公司董事長兼總經理甲○○個人所留存保管，．．．」等語，以案外人曾惠玫係原告公司會計，對於原告公司如何處理會計帳務等情形，自知之甚詳，其於嘉義調查站所為之筆錄，自可認為真實，益見前揭文件並非草稿，而係原告各該年度之真實營業情況，且經原告監察人及股東會開會審認，被告以該文書之真正，認原告有上開違章情事，自無不合。至案外人即艗隆公司負責人蔡士仁、台灣豐壽公司研發部經理張哲源於嘉義調查站所為之供述，均係與其公司本身營業有關，且所提資料，亦均係其公司內部私文書，且與原告前揭被查扣資料不符，自不得採為對原告有利之證據資料，是原告此之主張，亦不可採。
五、原告再主張嘉義調查站之統計表並未扣除公司之呆帳及相關費用，亦不合理云云；然查，原告所提台灣台南、雲林、嘉義、花蓮地方法院所核發支付命令、民事裁定、債權憑證等均係八十八年至九十年間所核發，依營利事業所得稅查核準則第九十四條規定：「呆帳損失：一、．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。」亦僅得於呆帳發生當年度沖抵備抵呆帳而已，尚與前開各年度漏報所得額無關，是原告此之主張，亦不可採。
六、末查，原告固於本件行政訴訟中提供上開三年度度帳證供被告查帳，然原告於被嘉義調查站查扣之前開會議紀錄等相關內帳資料，均經股東及監察人簽名，屬公司內帳，且有原告代表人之承諾書在卷可稽，其正確性已足採據，至原告另提供被告查核之公司帳證資料，係屬公司外帳，可信度自較內帳為低，是被告對原告所提帳證資料認無審核必要，並無不合。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、本件原告八十四年度、八十五年度及八十七年度營利事業所得稅結算申報，既有漏報全年所得額，各為六、七一０、四一四元，一一、一二０、五九一元，三、
六八六、三七三元之違章，並經被告重核八十四年度營業成本一八四、七九九、一二四元，全年所得額八、０二一、一五六元，漏稅額一、六七七、六０四元；八十五年度營業成本二一三、四九三、八五二元，全年所得額一三、七四四、八九九元（正確應為一三、七四四、九九九元），漏稅額二、七八０、一四七元；八十七度營業成本九九、一三八、八二三元，全年所得額三、六八六、三七三元，漏稅額七八一、八四七元，嗣復查結果，八十四年度追減全年所得額九四、三五九元；八十五年度追減全年所得額五、一九二、七二九元；八十七年度追減全年所得額一一五、六三九元，事證明確，業如前述，則被告依所得稅法第一百十條第一項規定，各按所漏稅額處０．八倍罰鍰分別為八十四年度一、三四二、０００元、八十五年度一、七０二、四００元、八十七年度六二五、四００元，揆諸首揭規定，並無不合。
參、綜上所述，原告前開主張既不足取，其八十四年度、八十五年度及八十七年度營利事業所得稅結算申報違章事實明確，則被告重核及復查決定按原告各該年度全年所得額核定補徵稅額，並分別依各該年度所漏稅稅額科處０．八倍罰鍰，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月二十八日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官林石猛法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十月二十八日
法院書記官嚴寶明