裁判字號：臺灣桃園地方法院100年桃簡字第628號刑事判決
裁判日期：民國101年06月13日
裁判案由：商業會計法等
臺灣桃園地方法院刑事簡易判決100年度桃簡字第628號聲請人臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被告張卩夫上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（100年度偵緝字第232號），本院判決如下：
主文張卩夫共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、本件犯罪事實及證據，除於犯罪事實欄第1行之「桃園縣○○鄉○○路○段○○巷○號1樓永得精密有限公司（下稱永得公司）之實際負責人」，補充更正為「桃園縣○○鄉○○路○段○○○巷○號1樓永得精密電子有限公司（下稱永得公司）之實際負責人及登記負責人」；同欄第8行之「以此詐術逃漏應繳納之營業稅388,174元」後，補充「（填製不實會計憑證部分不另為無罪之諭知詳如後述）」；同欄第9行之「填製不實商業會計憑證之犯意」，補充更正為「與年籍不詳名為『 何新達 』、『 張小宏 』之成年男子，共同基於填製不實商業會計憑證之犯意聯絡」；同欄末行補充「（幫助附件附表二編號1、3所示公司逃漏稅捐部分不另為無罪之諭知詳如後述）」。附件附表二不實發票張數「10張」，更正為「13張」外，其餘均引用檢察官聲請簡易判決處刑書所載（如附件）。
二、新舊法比較：
（一）被告行為後，刑法於94年2月2日修正公布，業於95年7月1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文，此規定係規範法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，故刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑庭會議決議參照），爰就被告於犯罪行為後，新舊法比較適用說明如下：
1.修正前刑法第28條規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」，修正後刑法第28條規定：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」，將舊法之「實施」修正為「實行」，而原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯，是修正後新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。比較新舊法結果，本件適用新法並未對被告較有利。
2.修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：（銀元）1元以上」，而銀元與新臺幣間之折算，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元；修正後第33條第5款則規定：「罰金：新臺幣1000元以上，以百元計算之」，本案經比較之結果，修正後刑法第33條第5款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5款規定有利於被告。
3.被告行為後，刑法第55條關於牽連犯之規定，業經修正刪除，於修正前，犯一犯罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷，修正後，原則上應數罪併罰，此刪除顯已影響被告刑罰之法律效果，自屬法律有變更，經比較新舊法結果，自以適用修正前舊法論以牽連犯較為有利。
4.被告行為後，刑法第56條關於連續犯之規定，業經修正刪除，於修正前，連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論，並加重其刑，修正後，原則上應數罪併罰，此刪除顯已影響被告刑罰之法律效果，自屬法律有變更，經比較新舊法結果，自以適用修正前舊法論以連續犯較為有利。
5.修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」，修正後刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」。比較新舊法結果，修正後刑法並非較有利於行為人。
6.經整體綜合比較全部罪刑之結果，本案被告適用95年7月
1日施行之刑法規定，並非較有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，上開修正部分，自應適用被告行為時之法律即修正前之刑法規定。
（二）次按商業會計法第71條規定業於95年5月24日修正施行，該條法定刑原規定：「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後提高為：「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，經比較新舊法之適用結果，自以修正前之規定較有利於被告。
（三）末按稅捐稽徵法第47條先後於98年5月27日及101年1月
4日修正公布，98年5月27日修正前該條規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代繳人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。」98年5月27日修正之條文將上開規定之「左列」修改為「下列」，並增訂第2項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，而
101年1月4日修正公布之條文則將上開規定之「應處徒刑之規定」，修正為「應處刑罰之規定」。比較3次修正前後稅捐稽徵法第47條之規定，自以101年1月4日修正後之規定，較有利於被告。
三、論罪科刑之法律適用：
（一）統一發票係營業人依營業稅法規定，於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年臺非字第389號判決意旨參照）。核被告張卩夫所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、
101年1月4日修正後之稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪、同法第
43條第1項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。修正前商業會計法第71條第1款之處罰規定，與刑法第21
5條所規範之犯罪態樣相同，即係後者之特別法，依特別法優於普通法，自應優先適用修正前商業會計法第71條第
1款之填製不實會計憑證罪處斷，而無適用刑法第215條之餘地。被告與「何新達」、「張小宏」就上揭商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證、稅捐稽徵法第43條第
1項幫助逃漏稅捐之犯行間，有犯意聯絡、行為分擔，應依修正前刑法第28條規定，論以共同正犯。被告先後多次填製不實會計憑證之犯行，時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，依修正前刑法第56條之規定，以一罪論，並加重其刑。聲請意旨認被告多次虛開發票之行為，應論以集合犯，容有誤會，附此敘明。又被告所犯上開填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐2罪間，有方法結果之牽連關係，應依舊刑法第55條規定，從一重之連續填製不實會計憑證罪處斷。
（二）按稅捐稽徵法第47條第1款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司法規定之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言。又修正前刑法第55條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。而公司為法人，既不具有犯罪能力，自無犯意，其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂概括犯意與犯意聯絡之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯與共犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯與共犯（最高法院著有84年度臺上字第5391號判決意旨可參）。又公司為法人，不具有犯罪能力，既無犯意存在，當無基於概括犯意逃漏稅捐可言，從而代罰之公司負責人，既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰之（最高法院著有85年度臺上字第6065號判決可參）。是以，應認被告所犯共同連續填載不實會計憑證罪及逃漏稅捐罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
（三）爰審酌被告為永得公司之負責人，經營商業，本當遵守國家稅制，誠實納稅，乃不思正途，造成國家財政與稅負公平之不良結果，惟犯罪後尚能坦承犯行，已有悔意等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。而關於易科罰金折算之規定，修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」，又依修正廢止前之罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，應就其原定數額提高為1百倍折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣3百元以上9百元以下折算1日。而被告行為後，刑法第41條第1項前段已修正為：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。」經比較新舊法適用結果，新法之規定非有利於被告，依刑法第
2條第1項前段，應依被告行為時之修正前規定，即適用修正前刑法第41條第1項前段及修正廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，諭知易科罰金之折算標準。又中華民國九十六年罪犯減刑條例自中華民國96年7月16日施行；本條例施行前，經通緝而未於中華民國96年12月31日以前自動歸案接受偵查、審判或執行者，不得依本條例減刑，中華民國九十六年罪犯減刑條例（下稱減刑條例）第16條、第5條分別定有明文。故罪犯如係於減刑條例施行後經通緝，並於減刑條例施行後經緝獲到案者，應不受前開條例第5條規定不得減刑之限制。本件被告犯罪時間係在96年4月24日之前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款規定之減刑要件，其經臺灣桃園地方法院檢察署於99年10月13日發布通緝後，為警於100年
1月18日緝獲到案，其既在減刑條例施行後經發布通緝並緝獲到案，揆諸前揭說明，自無減刑條例第5條所定不予減刑規定之適用，應分別依該條例第2條第1項第3款之規定，各減其宣告刑期2分之1，併定其易科罰金之折算標準，暨定其應執行刑及依較有利於被告之修正前刑法第41條第1項前段及修正廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定諭知易科罰金之折算標準。
四、不另為無罪之諭知部分：
（一）聲請簡易判決處刑意旨另認：被告張卩夫擔任永得公司實際負責人，於91年10月間至92年4月間取得如附件附表一所示之公司不實發票後，充當進項憑證，並持向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅，因認被告除前揭公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐犯行外，並涉犯修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪嫌云云；又被告明知永得公司未實際銷售商品予附件附表二編號1、3所示之公司行號，仍虛偽開具發票共11張，交附予上述公司行號用以作為進項憑證，而幫助逃漏稅捐。而認被告此部分亦涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌云云。
（二）按營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每二月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證（最高法院95年度台上字第1477號判決、84年度台上字第5999號判決意旨可資參照）。準此，被告取得不實統一發票充當進項憑證，記載於申報書上，並以此不實資料向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額之行為，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，且銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證，復亦無其他積極證據足以證明如上開自附件附表一所示公司所取得之不實統一發票係由被告與他人共同製作，揆諸前揭說明，被告之上開行為，自不構成商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪。另按刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。被告此部分行為自亦不構成刑法第216條、第215條之業務上登載不實文書罪，併予敘明。
（三）再按營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅規定課徵營業稅，而虛設行號係以販售統一發票牟利為目的，並無銷售貨物或勞務之事實，故非營業稅課稅範圍，自不得對其科徵營業稅；本件如附件附表二編號1、3所示公司係屬虛設行號，有財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所101年1月31日北區國稅中和三字第10011001925號函、財政部臺灣省中區國稅局101年2月9日中區國稅四字第1010001594號函各1份在卷可憑，上揭公司既屬虛設行號，即無實際銷貨之事實，非屬課徵營業稅之範圍，自無逃漏稅捐，從而被告就此部分即無幫助納稅義務人逃漏稅捐罪之可言，此外，復查無其他積極證據，足認被告有此部分犯行。惟聲請意旨認此部分與前開有罪部分有牽連犯之一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
五、據上論斷，應依刑事訴訟法第449條第1項、第3項、第45
4條第2項，修正前商業會計法第71條第1款，101年1月
4日修正後稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條、第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段，修正前刑法第28條、第55條、第56條、第51條第5款、第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條、第10條第1項，逕以簡易判決處刑如主文。
六、如不服本判決應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀。中華民國101年6月13日
刑事第二庭法官吳芙蓉以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本）。
書記官蔡竺君中華民國101年6月20日附錄本案論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人