裁判字號：最高行政法院102年判字第517號判決
裁判日期：民國102年08月15日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
最高行政法院判決
102年度判字第517號上訴人財政部關務署臺北關代表人 莊水吉 訴訟代理人 彭一定
廖珣雅 被上訴人梅華精密工業股份有限公司代表人 楊鴻椿 訴訟代理人 郭賢傳 律師上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國102年5月2日臺北高等行政法院102年度訴更一字第14號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、本件行政訴訟上訴後，上訴人代表人由 陳錫霖 變更為莊水吉， 玆經 繼任者於民國102年7月31日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣被上訴人委由中保通運股份有限公司，於100年3月2日至同年7月13日間，向上訴人報運進口MOBILEPHONEPARTS觸控面板手機保護鏡片共計37批（進口報單號碼：第CA/00/638/00155號等37份，詳如原判決附表），原申報稅則號別第8
529.90.90號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，稅率0％，經依關稅法第18條第1項規定，按其申報之事項先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣上訴人複核結果，均改歸列稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」。上訴人以100年8月22日北普進補徵字第1000001555號函及100年8月31日北普棧補徵三字第1003861號函（下合稱原處分），分別就系爭貨物如原判決附表編號1至24號及25至37號，合計37批貨物，改列稅則並加徵貨物稅（進口稅率8%，貨物稅率10％，稅額詳如原判決附表），補徵稅費新臺幣（下同）1,799,676元及1,003,979元，總計2,803,655元。
被上訴人不服，合併申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，循序提起行政訴訟，復經原審法院101年度訴字第448號判決（下稱更審前原審判決）駁回，提起上訴，經本院101年度判字第1131號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理，經原判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張略以：㈠、系爭貨物進口當時之狀態為普通玻璃切割成手機外殼尺寸及形狀，經鑽孔等加工處理，使用於手機觸控面板、保護板，得確認系爭貨物係專供手機觸控面板、保護板，為專供或主要供電話機所用之零件，依海關進口稅則第16類類註2詮釋，系爭貨品應歸入電話機所屬第85.17節。上訴人將系爭貨物歸入強化安全玻璃稅則第70.07節，課予被上訴人補繳進口稅之處分，於法不合。㈡、倘系爭貨品稅則號別之歸入，除自外觀用途決定歸入之稅則號別外，可再自材質角度決定。依海關進口稅則解釋準則三（甲）前段規定，稅則號別8517所列名稱為「手機零件」，而稅則號別7007.19.00.00所列名稱為「安全玻璃，包括強化或膠合玻璃」及「其他強化安全玻璃」，兩相比較後，8517稅則號別所列名稱顯較7007稅則號別具體明確，亦應歸列於稅則號別8517等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、上訴人則以：系爭貨物中文貨名申報為「觸控面板手機保護鏡片」，材質為強化玻璃，參據海關進口稅則第70.07節節名、2007年國際商品統一分類制度註解（下稱H.S.註解）中文版第908頁倒數第5行對其之詮釋，系爭貨物進口當時狀態為單獨進口，未「與他種物品裝於一起」，自無法跳脫稅則第70.07節「安全玻璃」定義範圍。又現行海關進口稅則共分21類，分別以貨物之「材質取向」及「功能取向」做為分類標準。系爭貨物不論是以強化玻璃或手機零件視之，皆分別能依海關進口稅則第70.07節節名及其註解（材質取向）、第16類類註2（外觀功能取向）之分類規定，於稅則第70.07節及第85.17節下納入相對應之稅則號別，是有解釋準則三之適用。因系爭貨物為強化玻璃所製之手機零件，表面上直接可歸入稅則第70.07節「安全玻璃，包括強化或膠合玻璃」，且係以貨物之「品名」（觸控面板手機保護鏡片）而分類，稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」不論從其名稱或H.S.註解對該稅號之詮釋，皆能忠實表達系爭貨物之特徵，較諸以「種類」（手機零件之一種）分類之第85.17節，更具具體明確性，上訴人因優先適用該稅則核定系爭貨物。若將其歸入稅則第85.17節，則無法將系爭貨物為該類貨品「零件」之特性表達清楚，必須再按號索驥至該節別之下，稅則號別第8517.70.00號「第8517節所屬貨品之零件」，才能分類至相對應之稅號，且該稅則所定義之貨品種類繁多，難以單從該「稅則號別」認知其屬該節何類貨品之零件等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人之訴。
五、原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，係以：稅則號別8517.70.00.00-5號為「第8517節所屬貨品之零件」，而第85.17節之貨品為「電話機，包括蜂巢式網路或其他網路電話；其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線或無線網路○○區○○○○○路）之通信器具…。」，參諸H.S.註解對稅則第85.17節暨其「零件」之詮釋、第16類註總則（II）零件（類註2）之規定足見，凡可識別係專供或主要供電話機所用之零件，非不得單獨進口，而歸入電話機所屬第85.17節。而被上訴人所進口之系爭貨品僅能供手機所使用乙節，為兩造所不爭執，且上訴人訴訟代理人於言詞辯論期日經受命法官詢問：「系爭貨品除了使用於手機以外，是否還有其他用途？」亦稱：「確實使用於手機觸控面板、保護板。」等語在卷，是本件由兩造之上揭陳述，已足可識別系爭貨品係專供手機所用，而為其零件無誤，則依海關進口稅則第85.17節之規定及H.S.註解對稅則第85.17節暨其「零件」之詮釋，自堪認定被上訴人所進口之系爭貨物應歸屬稅則號別第85.17節所屬貨品之零件無疑，而應歸列其稅則號別為8517.70.00.00-5號。至稅則號別第70.07節之貨品為「安全玻璃，包括強化或膠合玻璃。」依H.S.註解之詮釋係指「尺寸及形狀適合於車輛、飛機、太空船或船隻使用以外之其他強化安全玻璃」，雖H.S.註解第
70.07節復詮釋：「安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，則按機器、用具、車輛分類…。」即指稱安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，得按機器、用具、車輛分類，惟該詮釋並未指明安全玻璃僅限於此情形，始得歸於他類，是於安全玻璃構成機器、用具之零件特性時，容非不得歸入與該等機器、用具相同之節，已據本院101年度判字第1131號判決揭示甚明，是被上訴人所進口之系爭貨物，雖係單獨進口，未與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分，但既已具備第85.17節無線電話機零件之特性，揆諸上揭說明，即得與無線電話機同歸入第85.17節，並歸列其稅則號別為8517.70.00.00-5號。且依海關進口稅則解釋準則一之規定，可知關於貨物之稅則號別，其分類之核定，原則上應依照稅則號別所列之名稱及有關類、章註為之，如依稅則號別之名稱及有關之類、章註已可認定其稅則號別者，即無另行適用解釋準則二以下之規定以定其稅則號別之必要，此所以上開解釋準則一後段規定，必於此等稅則號別或註內未另行規定者，始依照後列各準則規定辦理。再觀H.S.註解解釋準則三註解（Ⅱ）之規定「本準則僅在節或類註或章註不適用時加以引用。…」亦可得知如依解釋準則一之規定，即依稅則號別之名稱及有關之類、章註已足可認定稅則號別者，無再另行適用解釋準則二以下之規定以定其稅則號別之必要。被上訴人所進口之系爭貨品既因符合海關進口稅則第85.17節之規定及H.S.註解對稅則第8517節暨其「零件」之詮釋，堪認定應歸屬稅則號別第85.17節所屬貨品之零件如上述，是被上訴人所進口之系爭貨品依解釋準則一之規定，已可明確認定應歸列其稅則號別為8517.70.00.00-5號，揆諸上揭規定及說明，本件即無復行別由系爭貨品之材質角度，謂系爭貨品尚可歸列為稅則第70.07節之強化安全玻璃，而生適用上述解釋準則三（甲）前段規定之問題，即系爭貨品因依解釋準則一之規定，已可明確認定系爭貨品之稅則號別應適用第85.17節，自無再由其材質角（原審誤載為「解」，以下逕為更正）度，認定係屬70.07節之貨品，並適用海關進口稅則解釋準則三（甲）規定之餘地，是上訴人原處分將被上訴人所進口之系爭貨品之稅則號別改列為第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」，並補徵如原判決附表所示之稅費，顯有違誤等詞，資為其論據。
六、上訴意旨略謂：㈠、依海關進口稅則總則一、海關進口稅則解釋準則一前段規定，系爭貨物之稅則分類，應就貨物的全數實體特徵依規定辦理，除了依其功能用途而有海關進口稅則第85.17節之適用外，其材質既為強化玻璃，亦有海關進口稅則第70.07節稅則之適用；上訴人從未否認系爭貨物有稅則第85.17節之適用。原判決第13頁第1行以「惟該詮釋並未指明安全玻璃僅限於此情形，始得歸於他類」，繼斷言「是於安全玻璃構成機器、用具之零件特性時，容非不得歸入與該等機器、用具相同之節」，其邏輯推演及認事用法顯出於臆測。㈡、上訴人對系爭貨物之稅則分類，除有上開稅則相關規定為立論依據外，另依上述註解第10頁所舉「飛機用加強或護背之未裝框安全玻璃」作為海關進口稅則解釋準則三（甲）指稱事項之樣例，已說明其不應分類於第88.03節作為第88.01或88.02節之貨品零件，而應分類於第70.07節之安全玻璃。參據海關進口稅則解釋準則一後段及解釋準則三前段規定，審認單獨進口而成為飛機零件之安全玻璃，依其材質及功能用途表面上同時可歸列於稅則第70.07節及第
88.03節，故無海關進口稅則解釋準則一之適用，進而依據解釋準則三（甲）之規定以決定其最終之稅則號別；相較於系爭「強化玻璃之觸控面板手機保護鏡片」，依類比規則，亦應依其材質及功能用途表面上同時可歸列於稅則第70.07節及第85.17節之適用，進而以海關進口稅則解釋準則三（甲）取代解釋準則一之規定，決定其所屬稅號。原判決逕認系爭貨物按其功能用途即可依海關進口稅則解釋準則一決定其稅則號別，無再另行適用解釋準則二以下之規定以定其稅則號別之必要，乃於進口貨物貨品特徵與稅則規定兩者涵攝之初已有偏頗，致背離稅則分類基本原則，顯有判決不適用法規及適用法規不當之違法等語。
七、本院查：
㈠、按「一、本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。二、關稅依本稅則由海關從價或從量徵收。本稅則稅率分為3欄。第1欄之稅率適用於世界貿易組織會員，或與中華民國有互惠待遇之國家或地區之進口貨物。…」；「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。二、
（甲）稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。（乙）稅則號別中所列之任何材料或物質，應包括是項材料或物質與其他材料或物質之混合物或合成物在內。…三、貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。…
（乙）混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類。（丙）當貨品不能依準則三（甲）或三（乙）分類時，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者為準。」海關進口稅則總則一、二；解釋準則一、二、三定有明文。是海關進口稅則貨品之分類，應依照稅則號別所列之名稱及有關類（章）註為之；如無法明確依照稅則號別所列之名稱及有關類（章）註為適當之分類，應有解釋準則二以下規定之適用，以求分類清晰；此參H.S.註解對解釋準則一之詮釋：「…（Ⅲ）本準則後段之分類之認定原則如下：（a）根據各節之項目及相關之類註或章註加以分類。（b）如無適當之節或註解適用，則適用於準則二、三、四及五之規定。（Ⅳ）註解（Ⅲ）（a）甚為明確，由於多數貨品已在本商品標準分類中加以分類，不需由解釋準則再加解釋〔例如，活馬（第01.01節），第30章註4（按指明第
30.06節僅適用所列各項物品且此類物品只能歸列該節，不能歸入其他節）之藥品（第30.06節）〕。（Ⅴ）註解（Ⅲ）（b）所謂『如無適當之節或註解適用』主要在使類或章註之節及其相關項目更為清晰，在貨品分類時應儘量適用。」益明。
㈡、承上解釋準則一、三規定，貨品表面上可歸列於兩個以上之稅則號別，且此等節或註內並未另行規定，乃應適用解釋準則三予以歸類。又依H.S.註解對解釋準則三所為詮釋：「（Ⅰ)本準則規定，在二個以上之節或準則二（乙）各目或其他情況下，貨品分類方法如下，此等方法依其所屬之準則加以操作。準則三（乙）做在準則三（甲）缺乏分類時適用；準則三（甲）及（乙）均無適用分類時則適用準則三（丙）。適用之優先順序為（a）特別規定；（b）主要特性；（c）依目次排序之節。(Ⅱ)本準則僅在節或類註或章註不適用時加以引用。例如，第97章章註4（B）（按指第97.06節不適用於可歸入前幾節之物品）規定之貨品，須在第97.01至
97.05節之一，及第97.06節二項中包含之貨品作說明，應分類至前述節別之一。此類貨品必須依據第97章章註4（B）分類而非依本準則分類。準則三（甲）（Ⅲ）準則三（甲）所定第一種分類方法，有特別規定貨品之節優先於一般規定之節適用。（Ⅳ）節別之優先適用，視情況而定，一般而言：
（a）對品名之說明較對種類之說明為詳盡（例如，附有自動電動馬達之刮鬍刀理髮刀，分類於第85.09節，視同家電用品）。（b）對貨品分類說明較詳盡之節，優於相對不完整說明之節。後者對貨品分類舉例如下：⑴汽車用地毯不應分類於第87.08節之汽車裝飾品，而應分類於第57.03節之地毯內。⑵飛機用加強或護背之未裝框安全玻璃，不應分類於
88.03節作為第88.01（按指氣球及飛艇；滑翔機、滑翔翼及其他無動力之航空器）或88.02節〔按其他航空器（例如：
直升機、飛機）；太空船（包括人造衛星）及次軌道飛行物及太空船發射載具〕之貨品零件，而應分類於第70.07節之安全玻璃。…」可知，未裝框之安全玻璃即便屬其他貨品之零件，除非其節或類註或章註有特別規定應適用該貨品歸列之節為分類，尚非得當然按其用途為零件即逕歸其稅則號別類，而應與其材質所歸列之稅則號別，按解釋準則三（甲）規定為比較，以稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，較諸一般性說明者為優先適用。
㈢、再按稅則號別8517.70.00.00-5號為「第85.17節所屬貨品之零件」〔8517-電話機，包括蜂巢式網路或其他網路電話；其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線或無線網路○○區○○○○○路）之通信器具…〕，經H.S.註解對稅則第85.17節暨其「零件」詮釋：「本節包括在兩點間，以變化電流或光波流通於有線網路或以電磁波於無線網路傳輸或接收語言或其他聲音、圖像或其他資料之器具。」、「…依據零件分類之一般規定（見第16類註解總則），本節之器具之零件亦分類於此。」及第16類註總則（Ⅱ）零件（類註2）詮釋：「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者…或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。」查被上訴人向上訴人報運進口系爭「MOBILEPHONEPARTS觸控面板手機保護鏡片」貨品可歸列為8517.70.00.00-5號稅則號別，固為原審確定之事實。然觀之第85.17節或註內既未規定此類物品只能歸列為該節貨品零件，不能歸入其他節；系爭貨品復非不能由其材質特性另予歸列於海關進口稅則第13類第70章「玻璃及玻璃器」下列各節，揆之前開說明，依解釋準則一後段規定，自有解釋準則三規定之適用。是上訴人主張系爭貨品依解釋準則一後段規定，應適用解釋準則三（甲）規定核定其分類，要非無據。原審未詳予斟酌上訴人於更審後提出之上述解釋準則相關註解涵義，逕以被上訴人所進口之系爭貨品既依解釋準則一之規定，得認歸列為稅則號別第85.17節所屬貨品之零件，即無復行別由系爭貨品之材質角度，謂系爭貨品尚可歸列為稅則第70.07節之強化安全玻璃，而生適用上述解釋準則三（甲）前段規定之問題，尚嫌速斷，而有不適用法規及適用不當之違誤。至行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」依此規定，對於本院發回更審之案件，受發回之高等行政法院應受拘束者，以本院所為廢棄理由之法律上意見為限。查更審前原審判決係因認定事實違反行政訴訟法第189條第1項規定且有判決理由矛盾之違法事由，而經本院前審101年度判字第1131號判決予以廢棄，本院前審判決廢棄理由並未表明何法律見解，尚不生拘束下級審法律見解之問題。原判決稱其判決應以本院前審判決之法律上判斷為基礎云云，容有誤解，附此敘明。
㈣、綜上所述，原判決既有上述違法之處，且影響判決之結果，則上訴意旨執此指摘，求予廢棄，為有理由。因原審未調查系爭貨品材質得歸列之稅則號別，此部分事實尚有未明，爰將原判決廢棄發回原審法院，另為適法之判決。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國102年8月15日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官林文舟法官胡國棟法官陳秀媖法官林玫君以上正本證明與原本無異中華民國102年8月15日
書記官吳玫瑩