裁判字號：最高行政法院111年上字第736號裁定
裁判日期：民國111年10月20日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院裁定111年度上字第736號上訴人 林彥君 訴訟代理人 胡高誠 律師被上訴人財政部高雄國稅局代表人 李怡慧 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年7月28日高雄高等行政法院109年度訴字第374號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、事實概要：㈠上訴人民國104度綜合所得稅結算申報，列報配偶 李朝熙 獨資
經營亞洲經典美學診所之收入總額新臺幣（下同）3,100,526元，費用總額3,274,206元，執行業務所得為虧損173,680元；被上訴人初查，以李朝熙未提示該診所相關帳簿、文據供核，乃依據申報及查得資料，核定其取自亞洲經典美學診所之執行業務收入3,100,526元，並依財政部訂定104年度執行業務者費用標準（內科：40%）減除必要費用，核定其執行業務所得1,860,316元〔3,100,526元×（1－40%）〕，歸併核定上訴人104年度綜合所得總額6,312,633元，補徵應納稅額518,916元。上訴人對於核定配偶李朝熙執行業務所得部分不服，申請復查結果，獲追減執行業務所得93,016元。
㈡上訴人105年度綜合所得稅結算申報，列報配偶李朝熙獨資經
營亞洲經典美學診所之收入總額24,576,563元，費用總額28,095,053元，執行業務所得為虧損3,518,490元；被上訴人以李朝熙未提示該診所相關帳簿、文據供核，乃依據查得資料及財政部訂定105年度執行業務者費用標準，核定執行業務所得14,838,618元【一般門診收入24,606,000元×〔1－40%（內科費用標準）〕＋其他收入131,500元×〔1－43%（其他科別費用標準）〕＋利息收入63元】，歸併核定上訴人105年度綜合所得總額18,727,311元，補徵應納稅額5,904,973元。上訴人對於核定配偶李朝熙執行業務所得部分不服，申請復查結果，獲追減執行業務所得738,180元。
㈢上訴人就上開104年及105年度復查結果猶未甘服，分別提起
訴願均遭駁回，遂合併提起行政訴訟，先位聲明請求：⑴訴願決定（財政部109年12月23日台財法字第10913914140號、109年8月26日台財法字第10913914130號）、復查決定（被上訴人108年12月13日財高國稅法二字第1080113785號、第1080113773號）及原處分（被上訴人左營稽徵所第0560002090號、第0560001980號綜合所得稅核定通知書）不利於上訴人部分均撤銷。⑵被上訴人應返還不當得利6,929,736元予上訴人；備位聲明請求：⑴確認被上訴人對上訴人104年度綜合所得稅應補稅額490,919元、105年度綜合所得稅應補稅額6,438,817元之公法債權均不存在。⑵被上訴人應返還不當得利6,929,736元予上訴人。經原判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：原判決既已認定訴外人 陳守華 、 廖蓓琦 為亞洲醫美集團之經營者，就醫療美容業務設立亞洲時尚股份有限公司（下稱亞洲時尚公司），並分別在臺北、臺南、高雄等地設有亞洲時尚診所、亞洲經典美學診所、亞洲風尚診所等醫療單位，並循本案模式，與具醫師資格之人簽訂委任契約，擔任個別診所負責人。而於另案（即申請人為 王慰慈 ）之財政部中區國稅局110年1月25日中區國稅法二字第1100000738號復查決定，即認為因陳守華、廖蓓琦為實際負責人，即便有簽立所謂「委任契約」，仍可認為王慰慈僅為領取薪資所得，其他執行業務所得則應以陳守華、廖蓓琦為實際所得人，而將該執行業務所得註銷。本件上訴人主張並非實際負責人，且僅領取薪資，該執行業務所得係由陳守華、廖蓓琦實際領取，因此基礎事實及法律關係均相同，原判決僅以數語帶過，未詳細說明兩案應作不同認定之原因，有判決實質上不備理由及推論過程違反經驗法則及論理法則之違法。
四、本院按：㈠上訴人雖以原判決違背法令為由提起本件上訴，惟查原判決
已論明：
1.按租稅之課徵，在於掌握納稅義務人之納稅能力，即繳納租稅之經濟能力。除稅法規定，係以有效之法律行為為租稅構成要件事實外，違法之事實行為以及因違法或其他原因而無效之法律行為，苟表現法律所欲掌握之納稅能力，而實現租稅構成要件者，亦應對其課徵租稅。租稅規避行為，亦應依原法律規定調整課稅，凡此對具體之租稅事件課徵租稅，於認定事實適用法律時，應注重課稅事實之經濟實質，而不拘泥於其法律形式之態度，為所謂之「經濟觀察法」或「實質課稅」，並於「違法及不當行為之課稅」「無效法律行為之課稅」「虛偽行為之課稅」「租稅客體之經濟歸屬」及「租稅規避」等類型均有適用。上開「實質課稅」或「租稅規避防杜」實證法上之規範，見諸於納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第1項至第3項規定。又稅捐債務之成立，須課稅客體與特定的納稅義務人間具有一定之結合關係，是為稅捐客體之「歸屬」，即就特定應課徵租稅之事項，分派與特定應負責繳納租稅之人。而「所得稅」係就各種收益所課徵之租稅，所重視者乃投入勞力或資本，參與經濟活動而獲取收益，實現此一取得收益之構成要件者，始為原來之所得人，所得所歸屬之人，無須為產生或所得財產之私法上所有權人，所得僅應歸屬於經濟上應得之人，構成所得之收益直接流向何人，並不重要。從而，行為人實際從事經濟活動而獲得收益（各類所得）者於實現稅捐構成要件時，稅捐債務即已發生，其縱（於事前、事後）透過讓與、移轉以處分其實際從事經濟活動而獲得之收益（所得），或透過其他法律行為而使該所得流向於第三人，仍應認其係本身親自利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得所得的構成要件，應負繳納稅捐之義務。
2.上訴人配偶李朝熙為亞洲經典美學診所104年11月9日至106年12月19日止之登記負責人，亦為醫療法規定可開立私立醫療機構（診所）之人，並以專門職業及技術人員自行執業之身分（即身分別：專技1）申請投保，此有104及105年度私立醫療院所機構執行業務狀況調查紀錄表、扣繳單位設立（變更）登記申請書、高市衛醫鼓字第3507290407號醫療機構開業執照（亞洲經典美學診所）、醫療（事）機構、醫事人員歇（停）業申請書、保險對象投保資料等附卷可參；又李朝熙104年至105年均向被上訴人申報執行業務者（其他）所得收支報告表（含損益計算表），單位名稱為亞洲經典美學診所，依所得稅法規定，李朝熙為亞洲經典美學診所之執行業務所得者，且上訴人個人綜合所得稅結算申報書亦申報配偶李朝熙取自亞洲經典美學診所之執行業務所得（所得總額為0元），有104及105年度之執行業務者（其他）所得收支報告表（含損益計算表）及上訴人綜合所得稅結算申報書在卷可稽，是李朝熙為依法設立之亞洲經典美學診所負責人，並為該診所經營所得之稅捐法定納稅義務人，亞洲經典美學診所所得，自應歸屬以專業智識技能親自執行醫療業務而產生收益之醫師所有。至於醫師執行醫療業務中利用之資產（金錢、醫療設備）究為自有或屬他人所有，則非收益歸屬之判斷依據，且納稅義務人就可能或已實現之租稅債務，事前或事後透過規劃流向於第三人（實際出資者），亦不影響其為執行業務所得應歸屬對象之認定。
3.又李朝熙與陳守華、廖蓓琦簽訂有亞洲風尚診所負責醫師委任合約（下稱系爭合約書，委任期間為104年10月1日至109年10月30日止），依據該合約書第3點至第7點所示，亞洲經典美學診所雖由陳守華、廖蓓琦出資成立擁有實質所有權及管理、經營權，並負責提供醫療設備，場地與美容護理相關人員、客源及負擔一切財務支出，但李朝熙須代診所對外協助處理各主管單位之督導業務，並配合診所設立、營運之相關事務及合法之媒體採訪及宣傳活動，且登記為診所之負責醫師，始可取得報酬80,000元；其於第10點就稅賦方面亦約定：李朝熙之個人所得應合法申報所得稅。因診所年度整體盈餘而使其增加之個人綜合所得稅之差額稅負，由陳守華、廖蓓琦額外支付現金予李朝熙繳納該稅捐。是依上述合約書之約定可知，其等約定係為符合醫療診所須由醫師擔任負責人之法令要求，李朝熙確實知悉亞洲經典美學診所需由其擔任負責（醫師）人，並負擔診所之收支所造成其個人綜合所得稅上之增額稅賦。而李朝熙須依約履行該稅捐義務方得受領委任報酬80,000元，亦於歷次書狀中自承每月15、16日確實均有自B帳戶匯款80,000元至李朝熙個人所有之C帳戶，此與系爭合約書第5點約定內容相符，足證其確已知悉醫師之執行業務所得，依所得稅法第11條、第14條規定，因稅法上之歸屬，須歸於以專業智識技能親自執行醫療業務而產生收益之醫師所有，故陳守華、廖蓓琦遂就超過李朝熙實領應負擔之稅捐，由陳守華、廖蓓琦額外支付現金予李朝熙繳納該稅捐，以為找補。而李朝熙與陳守華、廖蓓琦有關稅負實際負擔之約定，合於所得稅法第11條、第14條之規定，並無所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致之情形，或納稅義務人有租稅規避行為，須藉由納保法第7條第2項及第3項調整課稅。
4.依系爭合約書第10點第2項所載，李朝熙就亞洲經典美學診所經營上之稅負依法有申報、繳納義務，僅所得來源屬於亞洲經典美學診所者，其稅款應由陳守華、廖蓓琦額外支付現金予李朝熙繳納，與現行醫療法令尚無不合，至李朝熙依法繳納執行業務所得後，陳守華、廖蓓琦不依約支付雙方設算後之差額以為找補者，李朝熙就此稅捐差額得否依此約定向其2人求償，係別一問題。且依上訴人提出之臺灣臺中地方法院107年度訴字第2887號王慰慈請求償還代墊費用等民事判決，適足證明擔任亞洲時尚公司轄下診所負責醫師，有關診所綜合所得稅，均須由擔任負責醫師申報、繳納後，再依委任契約責由陳守華、廖蓓琦墊付，並於其等不為給付時，依民事法律關係求償。
5.至上訴人主張同屬亞洲時尚公司轄下之經典美學診所之 詹益杖 案例、 漢蒂妮 風尚診所（原名亞洲風尚診所）王慰慈之案例，均足證陳守華、廖蓓琦始為實際負責人，其等爭訟之結果，訴外人王慰慈104年度擔任漢蒂妮風尚診所（原名亞洲風尚診所）負責人及詹益杖105年度取自經典美學診所（桃園市）之執行業務所得，經財政部中區及北區國稅局桃園分局改歸課薪資所得等情，被上訴人不應對上訴人課徵執行業務所得云云。經查，王慰慈102、103年度雖提起行政救濟，惟其爭執項目為漢蒂妮風尚診所之「執行業務費用」，並非爭執「非實際負責人」，105至107年度則未提起復查；詹益杖102、104、106及107年度對於國稅局核定取自其擔任經典美學診所負責人執行業務所得，並無異議，未提起復查。足知，相同納稅義務人之各年度所得來源未必具備相同情形，不同納稅義務人間更難比附援引，是李朝熙取自亞洲經典美學診所之執行業務所得，自無從參照王慰慈104年度及詹益杖105年度之所得核定情形。
㈡經核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權
行使為指摘，並重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，執其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言論斷違法，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中華民國111年10月20日
最高行政法院第二庭
審判長法官帥嘉寶
法官林玫君法官李玉卿法官洪慕芳法官鄭小康
以上正本證明與原本無異中華民國111年10月20日
書記官徐子嵐