裁判字號：最高行政法院102年判字第346號判決
裁判日期：民國102年06月06日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
102年度判字第346號上訴人祭祀公業 張雙慶 特別代理人 張昭賢 訴訟代理人 陳丁章 律師被上訴人新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 被上訴人輔助參加人新北市政府城鄉發展局代表人 張璠 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國102年1月31日臺北高等行政法院101年度訴字第880號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、緣上訴人所有坐落新北市○○區○○段273、274、305、307地號4筆土地，面積分別為4,851.13平方公尺、1,113.5平方公尺、1,240.9平方公尺、1,029.05平方公尺，持分均為全，除274地號土地面積371.16平方公尺部分按一般用地稅率課徵地價稅外，274地號土地其餘面積及273、305、307地號3筆土地全部面積均課徵田賦在案。嗣因改制前臺北縣新店地政事務所（下稱新店地政事務所）通報，273、305、307地號3筆土地面積分別有4,841.78平方公尺、866.61平方公尺、625.63平方公尺屬民國98年公共設施完竣地區，與土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦要件不符，被上訴人遂以99年9月9日北稅新一字第0990031437號函通知上訴人273、305、307地號3筆土地前揭公共設施完竣面積，應自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅。嗣上訴人於99年10月18日向被上訴人申請前揭4筆土地及其他同段273-13、274-1、274-2、274-3地號4筆土地課徵田賦，案經被上訴人詢據被上訴人參加人及新店地政事務所，系爭273、274地號2筆土地面積分別有2,102.13平方公尺、721.5平方公尺及系爭305、307地號2筆土地全部面積（下稱系爭土地）已屬公共設施完竣，被上訴人遂以100年5月11日北稅新一字第1000016709號函復上訴人略以，系爭土地公共設施完竣面積應按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人又於100年12月15日向被上訴人參加人就公共設施完竣情形提出異議（副知被上訴人），並請其逕函被上訴人改課徵田賦，案經被上訴人以100年12月19日北稅新一字第1000047860號函（下稱原處分）否准其改課徵田賦之申請。上訴人不服，提起訴願，並於100年12月29日向被上訴人申請維持課徵田賦，經被上訴人以101年1月3日北稅新一字第1000049359號函（下稱系爭101年1月3日函）重申原處分之意旨，上訴人復對系爭101年1月3日函提起訴願。經新北市政府合併審理後，作成訴願駁回之決定。上訴人不服，遂提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠平均地權條例施行細則第36條所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言；被上訴人認為系爭土地有既成道路可通達計畫道路，應視為公共設施完竣，應課徵地價稅；惟所謂計畫道路，應係經人為規劃、人工開闢之直線型道路，供通行使用，與日據時期遺留之舊有巷道不同，被上訴人視舊有巷道為人為開闢之計畫道路，應有誤解。且依地籍圖套繪都市計畫圖，亦無計畫道路穿越其中；被上訴人認有既成巷道而無計畫道路，如何能視為公共設施完竣而課徵地價稅？又本基地為裡地，四面為民有地圍繞，距北深路約25公尺，僅有北深路3段93巷之2公尺餘舊有巷道通達北深路，僅能單向行駛發財車，無法通行大貨車，依平均地權條例施行細則第36條第2項規定，因無計畫道路可行駛貨車，確非公共設施完竣地區。新北市深坑區公所101年8月28日新北深工字第1012151383號函已表示其未經地主同意，即擅自拓寬既成道路為2.6公尺寬，屬非法施工，且無排水系統，依平均地權條例施行細則第36條第1項規定，屬排水系統尚未完竣地區；又系爭土地屬○○○區○○○○路路基低約3公尺，遇雨即淹水，被上訴人顯未斟酌平均地權條例施行細則第36條第3項規定。㈡系爭土地受限於地理環境，無法依使用分區「乙種工業區」使用，故仍作農業使用，合於土地稅法第22條課徵田賦之要件；且系爭土地經被上訴人參加人91年7月29日北府城開字第0910464475號函核定為公共設施未完竣地區，自91年迄今，地理環境始終未改變，仍作農業用地使用，應維持課徵田賦。又依內政部101年1月5日台內地字第1010062707號函說明二，如對象地與同街廓已通車之計畫道路（北深路）隔有他人土地無法通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依平均地權條例施行細則第36條第3項規定，劃為公共設施完竣地區。另系爭273、
274、305、307地號土地訂有三七五租約，屬依法限制建築之土地，依土地稅法第22條第1項第3款規定，應課徵田賦；上訴人係配合政府三七五租約政策，將系爭土地出租佃農耕作，所收田租每年不過3萬餘元，實無法繳付鉅額之地價稅等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分，且被上訴人就上訴人之申請案件，應作成准予新北市○○區○○段○○○○號面積2102.13平方公尺、274地號面積721.5平方公尺、305地號及307地號面積全部課徵田賦之行政處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：依土地稅法第14條、第22條第1項第2款、第2項規定，欲依同法第22條第1項第2款課徵田賦，除須具備該款規定「公共設施尚未完竣」及「作農業用地使用」之要件外，尚須該農業用地屬自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地，方有其適用，亦即「公共設施尚未完竣」及「作農業用地使用」2要件係都市土地課徵田賦之前提，縱屬三七五減租條例出租之耕地，仍應同時合致此2要件，始有依土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之適用，倘土地已位屬公共設施完竣地區，縱於土地登記謄本其他登記事項記載有三七五租約，且現況仍作農業使用，亦不符合課徵田賦之要件。依本院96年度判字第747號判決意旨，系爭
273、274地號土地面積分別有2,102.13平方公尺、721.5平方公尺及系爭305、307地號2筆土地全部面積，業經都市計畫主管機關即被上訴人參加人查明確屬公共設施完竣地區，且無涉及都市計畫法之禁限建規定，又經新北市政府工務局查復未依建築法第47條劃設禁、限建築地區，亦經第三作戰區指揮部函復無涉及重要軍事設施管制區禁、限建範圍或要塞堡壘地帶，因系爭4筆土地屬都市土地，使用分區為乙種工業區，則系爭土地現況縱作農業使用，且有三七五租約，惟位屬公共設施完竣地區，亦與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，自無課徵田賦之適用。且上訴人主張依土地稅法第22條第1項第3款規定應課徵田賦，已超出申請書範圍等語。
四、被上訴人輔助參加人陳述意見略謂：計畫道路係指都市0000000道路通行，而透過都市○○○○道路，尚未開闢前，稱之為計畫道路用地之公共設施保留地，開闢完成，則稱之為計畫道路。公共設施是否完竣係以計畫道路開闢完成與否作判斷，既成道路如可通行至計畫道路，亦可認屬公共設施完竣，而可否通行貨車，係以計畫道路為判斷，系爭土地有既成道路通達計畫道路北深路3段，非屬裡地，且經現場勘查，北深路3段93巷確供大眾通行使用，通行時間久遠。另被上訴人參加人曾於101年2月9日召開研商訂定「公共設施完竣範圍之劃定，涉及平均地權條例施行細則第36條所揭『道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者』認定標準」會議，會議結論仍認定系爭土地屬公共設施完竣地區等語。
五、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠本件依上訴人100年12月15日申請書內容，上訴人係主張系爭土地屬公共設施未完竣地區，爰申請改課徵田賦；上訴人並未主張系爭土地為依法限制建築仍作農業用地使用之土地，而依土地稅法第22條第1項第3款規定申請改課徵田賦，此部分既未經上訴人向被上訴人提出申請，亦未經被上訴人作成處分，則其此部分之訴訟要件尚有不備。縱認其此部分之訴訟要件具備，被上訴人就此，除主張已超出上開申請書範圍外，並提出改制前臺北縣政府工務局99年9月14日北工建字第0990856614號函、99年11月15日北工建字第0991083538號函，主張系爭土地經詢據改制前臺北縣政府工務局表示非屬依法限制建築之土地在案，依法自不得改課徵田賦，經核於法洵無不合。此外，系爭土地位於乙種工業區，通達系爭土地之北深路3段93巷現有巷道業於65年間依8公尺道路指定建築線有案，復經改制前臺北縣政府於76年、81年指定「76定－坑02－1812號」「81定－坑02－2101號」建築線在案，是系爭土地亦難認屬依法限制建築之土地而得依土地稅法第22條第1項第3款之規定課徵田賦。㈡依土地稅法第22條第1項第2款規定申請課徵田賦者，依同法條第2項規定，本即以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限，始有其適用餘地。因此系爭土地是否得依土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦，仍應以其是否為「公共設施尚未完竣」之土地為判準。查系爭273地號面積2102.13平方公尺、274地號面積721.5平方公尺、305地號面積全部、307地號面積全部，係由寬度2公尺餘之北深路3段93巷「既成道路」，通達寬度約12公尺（雙向各2線道）之北深路3段「計畫道路」（兩造對此不爭執），而該北深路3段之計畫道路寬度既已達6公尺以上，且能通行貨車，自來水及電力可自該北深路3段之計畫道路接通輸送，排水系統亦能排水，徵諸土地稅法施行細則第23條（條文內容同平均地權條例施行細則第36條）及內政部78年1月9日（78）台內地字第661680號函訂定之「平均地權條例施行細則第36條補充規定」第2點規定，暨內政部88年12月20日台內地字第8815188號、101年1月5日台內地字第1010062707號及101年8月27日台內地字第1010291410號函釋意旨，其公共設施完竣之範圍，依法自應以該北深路3段之計畫道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準，而可不問該北深路3段93巷之「既成道路」之路寬、徵收與否及自來水、排水、電力設施是否建設完竣，故依此認定結果，系爭273地號面積210
2.13平方公尺、274地號面積721.5平方公尺、305地號及307地號面積全部，均屬公共設施完竣範圍。㈢輔助參加人於原法院審理時，提出都市計畫公共設施完竣範圍圖及現場照片14幀，並說明：「經現場勘查，北深路93巷確供大眾通行使用，且通行時間久遠，另由62年6月28日發布『深坑都市計劃圖』可清楚看出已有道路雛型」「公共設施是否完竣係依平均地權條例施行細則第36條第3項『公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準』為認定標準，系爭土地有道路連接至北深路3段，北深路3段係已開闢完成之計畫道路，系爭土地可認屬公共設施完竣範圍；系爭土地有既成道路通達計畫道路北深路3段，非屬裡地（即袋地─未有道路可通達幹道）」「北深路3段之排水、電力設施均已完成，且依內政部101年1月5日台內地字第1010062707號函，93巷既成道路之路寬、排水設施、電力設施均非公共設施完竣與否認定之要件。系爭土地接通輸送自來水、電力及排水系統均無問題，惟判斷是否為公共設施○○○區○○○○○道路即北深路3段之自來水系統、電力設施及排水設施為據。」「會勘時電力公司及自來水公司表示 祖厝 可自計畫道路接通輸送自來水及電力，惟線路經過其他土地時，需取得其他地主同意。參加人訴訟代理人 陳明男 曾至上訴人祖厝，祖厝確實有接水電。」等語，益徵系爭土地於98年間已屬公共設施完竣地區，應自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅。從而本件被上訴人就上訴人100年12月15日申請案，以原處分否准系爭土地改課徵田賦，於法洵屬有據等語。
六、上訴意旨略謂：㈠原判決對於土地稅法施行細則第23條第3項規定之適用與證據之調查，均有違背法令之情事。土地稅法施行細則第23條第3項規定之「文義」，乃不當擴張土地稅法第22條第1項第2款所定之文義，故其「解釋」上應作合目的之限縮，亦即，除了以條文所稱「兩旁鄰接街廓之一半深度」（如本件系爭土地）做「範圍」之認定以外，亦必須該「兩旁鄰接街廓之一半深度」範圍內之土地（如本件系爭土地）事實上，得利用所謂「公共設施完竣」之土地（如本件之北深路3段「計畫道路」）的公共設施，始足當之；否則，土地稅法施行細則第23條第3項規定，將有逾越母法之虞。㈡本件原判決適用法律時，未對前開土地稅法施行細則第23條第3項規定之「文義」作合目的之限縮適用，亦疏於調查證據，如對於系爭土地「是否有排水設施」可使用？如何藉用「地勢較高」之北深路3段計畫道路排水設施而排水？等均未調查。況，所謂「自計畫道路接通輸送自來水及電力，需取得其他地主同意」一事，表示系爭土地為袋地無疑，在無法取得其他地主同意之狀況下，何能認為系爭土地已可利用北深路3段計畫道路之水、電？此外，原判決對於「被上訴人參加人訴訟代理人陳明男曾至上訴人祖厝，祖厝確實有接水電。」等節，更未闡明並命為辯論，殊不知該等水電來自何處？是本件應發回原審，更為調查，以期適用正確法律。㈢系爭土地至今為耕地三七五租約土地，由佃農耕作使用，租金收入甚微，無從任意終止之，又無法開發做工業用地利用，卻需負擔如此高額稅捐，失諸量能課稅之公允。㈣本案之情形大街廓地深度達173公尺，實有不宜，以53公尺為一個街廓之措施較為合理；60公尺以內為1個街廓，60至120公尺為2個街廓，120公尺至173公尺為3個街廓，則每1個街廓之一半為25.65公尺，從北深路起至本基地已超過街廓一半深度，應屬於公共設施未完竣地區。另依土地稅法減免規則第16條規定，出租人無償供承租人使用之農舍土地地價稅或田賦全免，上訴人不知此項規定而收取租金3萬餘元，竟徵收地價稅70多萬元，茲已停止收租，依法地價稅或田賦全免等語，為此請求廢棄原判決，發回臺北高等行政法院更為審理。
七、本院查：㈠土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規
定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項、第2項規定：「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」（條文內容同平均地權條例第22條第1項、第2項）；次按土地稅法施行細則第23條規定：「（第1項）本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。（第2項）前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。（第3項）公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣(市)政府劃定之。」（條文內容同平均地權條例施行細則第36條）準此，上開所謂「公共設施尚未完竣」，係指道路、自來水、排水系統、電力四項中任何一項尚未建設完竣者即屬之；又所謂「自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準」，係指自來水、電力從計畫道路接通輸送至「公共設施完竣之範圍」內土地（原則上以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準），及污水、雨水等從該範圍內土地排出，均無法律或事實上的困難而言。至於「道路以計畫道路能通行貨車為準」，亦係指從前開「公共設施完竣之範圍」內土地通往已能通行貨車之計畫道路，無法律或事實上的困難而言。
㈡原判決以系爭273地號面積2102.13平方公尺、274地號面積
721.5平方公尺、305地號面積全部、307地號面積全部，係由寬度2公尺餘之北深路3段93巷「既成道路」，通達寬度約12公尺（雙向各2線道）之北深路3段「計畫道路」，而該北深路3段之計畫道路寬度既已達6公尺以上，且能通行貨車，自來水及電力可自該北深路3段之計畫道路接通輸送，排水系統亦能排水，徵諸土地稅法施行細則第23條（條文內容同平均地權條例施行細則第36條）及內政部78年1月9日（78）台內地字第661680號函訂定之「平均地權條例施行細則第36條補充規定」第2點規定，暨內政部88年12月20日台內地字第8815188號、101年1月5日台內地字第1010062707號及101年8月27日台內地字第1010291410號函釋意旨，均屬公共設施完竣範圍，被上訴人否准上開土地面積課徵田賦之申請，並無不合等語為由，將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。惟查上訴人於原審主張系爭土地為裡地（袋地），四面為其他私有地圍繞，距北深路約25公尺，僅有北深路3段93巷之2公尺餘舊有巷道通達北深路，僅能單向行駛發財車，無法通行大貨車；又新北市深坑區公所101年8月28日新北深工字第1012151383號函已表示其未經地主同意，即擅自拓寬既成道路為2.6公尺寬，屬非法施工，並無排水系統，且系爭土地屬○○○區○○○○路路基低約3公尺，遇雨即淹水，屬排水系統尚未完竣地區等語，如果屬實，系爭土地內之污水、雨水等排出，即難謂無法律或事實上的困難，揆諸前開說明，其排水系統尚屬未建設完竣；原審未予調查釐清，徒以北深路3段之計畫道路之排水系統能排水，即認系爭土地的排水系統已建設完竣，容有誤解，並嫌速斷。又依被上訴人輔助參加人於原審所提出都市計畫公共設施完竣範圍圖（見原審卷第85頁）及其說明可知，系爭305地號土地全部及系爭273、274地號土地有部分被劃入公共設施完竣範圍，除因其上方北深路3段之計畫道路已開闢完成之緣故外，尚由於其下方某計畫道路之開闢，則該下方計畫道路是否能通行貨車？攸關上開土地部分面積被劃入公共設施完竣範圍之合法性，自有加以查明之必要；然原判決未予細辨，徒以北深路3段之計畫道路已開闢完成，能通行貨車，遽認系爭305、273、274地號土地被劃入公共設施完竣範圍者，均屬合法，亦嫌速斷而難昭折服。
㈢綜上所述，原判決認事用法既有前述可議之處，且影響裁判
之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由；又因系爭事實尚未臻明確，本院自無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國102年6月6日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官胡國棟法官陳秀瑛法官林玫君法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國102年6月6日
書記官邱彰德