臺中高等行政法院102年度訴字第355號判決

裁判字號：臺中高等行政法院102年訴字第355號判決

裁判日期：民國102年12月11日

裁判案由：營業稅罰鍰

臺中高等行政法院判決
102年度訴字第355號102年12月4日辯論終結原告高明營造股份有限公司代表人 林煥 𤍤訴訟代理人 張居德 律師被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 黃聰能 上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年7月8日台財訴字第10213932230號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國92年3月1日至94年4月30日進貨未依規定取得進項憑證金額新臺幣（下同）318,029,371元，暨於90年1月1日至94年4月30日銷售貨物銷售額612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，另於93年5月至8月間無進貨事實取具元富水泥製品股份有限公司等20家公司行號（下稱元富等20家公司行號）開立不實之統一發票銷售額60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元，經被告查獲，移由被告所屬大智稽徵所（下稱大智稽徵所）補徵營業稅額33,660,713元，並經被告處罰鍰122,968,168元。原告不服，申經復查決定追減罰鍰68,434,743元，其餘復查駁回。原告仍表不服，經訴願決定將原處分（復查決定）有關原告無進貨事實取得不實統一發票處罰鍰7,605,890元部分撤銷，由被告另為適法之處分，其餘訴願駁回。原告就訴願駁回部分不服，提起行政訴訟，遞經本院102年度訴字第55號判決及最高行政法院102年度裁字第1152號裁定駁回確定在案。嗣被告以102年3月5日中區國稅法一字第1020002671號重核復查決定（下稱重核復查決定）就原告無進貨事實取得不實統一發票處罰鍰7,605,890元部分變更處罰鍰6,084,712元。原告仍表不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）原告於93年5至8月間，施作工程所必須耗用之工程材料等成本，其中有60,847,036元，因進貨時無法取得進貨憑證，經商請元富等20家公司行號開立不實之統一發票部分，原告確有進貨事實，且統一發票上所記載之進項品名亦均為施作工程所必須之工程成本。又該部分進貨60,847,036元部分，前經被告調查原告93年度營利事業所得稅結算申報案件時，前後2度派員依據原告提供之帳簿、憑證及工程承攬合約書等資料文件調查結果，除剔除其他部分超耗進料計17,000,260元外，其餘包含上開60,847,036元之進貨部分，業經被告認列為該年度原告承包工程所必須耗用之成本在案，有被告內部存檔之調查報告書等資料及核發給原告該年度結算申報核定通知書為證。被告既認列原告該年度進貨60,847,036元為工程成本之一，足證有進貨事實，被告卻以「無進貨事實」認定，裁處2倍罰鍰，與事實不合。
（二）被告訴願時以：「查訴願人（即原告）該年度營利事業所得稅之營業毛利原核定42,917,429元，經本局剔除無進貨事實之虛列成本60,847,036元後，更正核定營業毛利103,764,465元，有本局93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書附卷可稽。」準此可知，被告顯然將原認定60,847,036元為原告該年度承包工程所必須投入之成本之事實，僅以原告取得不實之進項憑證，遽予認定該部分虛列成本，而否定原本認定為「必要成本」之事實，除有違交易商情，亦有自相矛盾之違誤。
（三）又原告代表人林煥𤍤及 王麗娟 在臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）96年度偵字第18608號起訴書及臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）98年度重訴字第88號判決書，係坦承有 向元富 等20家（原告誤載為2家）公司行號取得不實之統一發票，以及未向元富等20家公司行號進貨之事實，惟上開2人均未曾承認有「未向其他公司行號進貨」部分，被告顯有違誤。
（四）被告提出對本件之「調查報告書」中亦註明「以合約每M2之金額實算認定收入，並以該公司實作數量認定成本。」被告在95年派員查核當時，已按原告提供之工程合約及帳證資料後，認列該60,847,036元為進貨成本。又被告訴稱原告無法提供帳冊憑證云云，然查本件係93年度之營利事業所得稅，惟其於101年提起訴願時，相關帳冊憑證因時隔7年早已逾保存期限，已散失，則本件在被告95年派員查核或其後復查當時，因原告同期承攬多件工程並同時進行中，在無法逐項認定何種憑證係何項工程所使用情形下，被告乃依其查核慣例「以該公司實作數量認定成本」，當時確已將60,847,036元列為進貨成本。
（五）綜上，原告承包之工程，且已完工，確有進貨事實，惟違法取得非實際交易對象開立統一發票，應依行為時稅捐稽徵法第44條第2項之規定處最高不得於100萬元之罰鍰等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利原告部分。
三、被告則以：
（一）本件除系爭有關原告無進貨事實，取得元富等20家公司行號開立不實之統一發票銷售額合計60,847,036元，虛報進項稅額3,042,356元，經被告按所漏稅額3,042,356元處2倍之罰鍰6,084,712元外，其餘部分（含取得元富等20家公司行號開立不實之統一發票銷售額合計60,847,036元，補徵營業稅3,042,356元）經本院102年度訴字第55號判決原告之訴駁回及最高行政法院102年度裁字第1152號裁定上訴駁回，已確定在案。
（二）原告主張於93年5至8月間取得元富等20家公司行號開立不實之統一發票部分，係有進貨取得不實發票乙節。經查原告於93年5月至8月間無進貨事實，而取得元富等20家公司行號開立統一發票部分，依據臺中地檢署96年度偵字第18608號起訴書所載，林煥𤍤、王麗娟於上開期間，基於逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實之概括犯意聯絡，明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7﹪或8﹪之價格，分別由林煥𤍤或王麗娟向元富等21家公司行號（原告僅取得其中20家），購買無實際交易之三聯式發票，作為原告、有而順2家公司之進項憑證，藉以虛列營業成本，逃漏營業所得，經清查結果，原告共取得無實際交易之發票，總金額為60,847,036元。該案臺中地院於98年2月17日準備程序筆錄亦載明，林煥𤍤及王麗娟對上述情節均坦承並認罪，且經臺中地院98年度重訴字第88號宣示判決，林煥𤍤以明知為不實之事項，而填載會計憑證，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑1年6月，緩刑4年。王麗娟以明知為不實之事項，而填載會計憑證，處有期徒刑1年4月，緩刑4年。另有關原告主張93年度營利事業所得稅歷經被告之調查單位查核後，均經認定為工程所必須之成本在案乙節，經查，原告該年度營利事業所得稅之營業成本原核定843,928,745元，經被告再次核定876,410,824元，調整原因為當年度增列漏進金額93,329,115元，再減列虛進金額60,847,036元，核定營業成本876,410,824元，即剔除無進貨事實之虛列成本60,847,036元後，再次核定營業毛利103,764,465元（42,917,429元＋60,847,036元）。
（三）原告雖一再主張系爭60,847,036元係有進貨事實，惟均無法提供相關事證以實其說，且該部分業經行政訴訟終局判決認定無進貨事實在案，已如前述，故本件原告於93年5月至8月間無進貨事實取得不實之統一發票銷售額合計60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元，違章事證明確，被告重核復查按所漏稅額3,042,356元處2倍之罰鍰6,084,712元，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有被告97年度財營業字第58097000048號處分書、原告違章案件罰鍰繳款書、被告92年度營業稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單、臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號起訴書、臺中地院98年度重訴字第88號判決宣示筆錄、原告復查申請書、被告重核復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書、本院102年度訴字第55號判決、最高行政法院102年度裁字第1152號裁定及原告起訴狀附於原處分卷、訴願卷、本院卷及司法院網路系統可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告於93年5月至8月間無進貨事實，而取得不實之統一發票銷售額合計60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告重核復查按所漏稅額3,042,356元處2倍之罰鍰6,084,712元（本院102年10月31日準備程序筆錄第2頁原告訴訟代理人陳述參照），是否合法？茲分述如下：
（一）按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第1條之1第4項及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第33條第1款及第51條第1項第5款所規定。
（二）本件原告92年3月1日至94年4月30日進貨，未依規定取得龍盛工程行（下稱龍盛等9家公司行號）進項憑證金額318,029,371元；又於90年1月1日至94年4月30日銷售貨物銷售額612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票給達中營造工程股份有限公司等16家公司（下稱達中等16家公司），且於申報當期銷售額時亦未列入申報；另於93年5月至8月間無進貨事實取具元富等20家公司行號，開立不實之統一發票銷售額60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元，經被告查獲，移由大智稽徵所補徵營業稅額33,660,713元（30,618,357＋3,042,356＝33,660,713），並經被告處罰鍰122,968,168元（計算式：
30,618,357×3＋3,042,356×5+318,029,371×5%＝122,968,168）。原告不服，申請復查，經被告依財政部100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，變更罰鍰金額為54,533,425元（計算式：30,618,357元×1.5＋3,042,356元×2.5＋1,000,000元=54,533,425元），追減罰鍰68,434,743元，並駁回原告其餘請求。原告不服，提起訴願，經財政部認定原告虛報進項稅額3,042,356元部分，該稅款已於98年7月28日繳納（復查決定前），遂以訴願決定將原處分（復查決定）有關原告無進貨事實取得不實統一發票銷售額部分處罰鍰7,605,890元（即3,042,356×2.5）撤銷，由被告另為適法之處分外，其餘訴願駁回。原告就該駁回部分（含取得元富等20家公司行號開立不實之統一發票銷售額合計60,847,036元，補徵營業稅3,042,356元部分）提起行政訴訟，經本院以102年度訴字第55號判決駁回，嗣經最高行政法院102年度裁字第1152號裁定駁回確定在案。本件有關原告無進貨事實取得元富等20家公司行號，開立不實之統一發票銷售額部分之罰鍰7,605,890元（即3,042,356×2.5），既經財政部101年11月30日台財訴字第10100137140號訴願決定認為應再予追減，宜由被告重行審酌，而將之撤銷，由被告另為適法之處分（該訴願決定書第15頁參照），嗣經被告另作成重核復查決定，並審酌原告虛報進項稅額3,042,356元，已於98年7月28日繳納（於復查決定前），其罰鍰部分因裁罰倍數修正，被告以原告無進貨事實虛報營業稅進項稅額，於裁罰處分核定前已補繳稅款3,042,356元，乃依財政部100年2月14日修正倍數參考表營業稅法部分第51條第1項第5款規定，無進貨事實者，於復查決定前已補繳稅款者，應按所漏稅額3,042,356元處2倍罰鍰鍰6,084,712元，原復查決定就此部分裁處罰鍰7,605,890元（即3,042,356×2.5），應准予再追減1,521,178元等情，除如前述外，並有卷附之法務部調查局中部地區機動工作組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書（原處分卷第69至88頁）、臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號起訴書（同卷第89至111頁）、臺中地院98年度重訴字第88號宣示判決筆錄（同卷第112至122頁）、被告102年3月5日中區國稅法一字第1020002671號重核復查決定（本院卷第11至20頁）、財政部102年7月8日台財訴字第10213932230號訴願決定書（本院卷第22頁至28頁）、原告98年7月28日營業稅繳款書（原處分卷第150、152頁）可稽，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。
（三）原告雖以前揭情詞以資爭執，然查：
1、按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，應就權利發生之要件事實負證明義務，若其要件事實陷於真偽不明，則應由負客觀舉證責任之一方終極承擔「事證不明」之不利益。例如營業稅，有關銷項稅額計算基礎之銷售額，即營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，為權利發生事項，雖應由稅捐稽徵機關負證明義務，惟參酌司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（102年5月29日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1第5項參照）。再就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任（同法條第4項參照）；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，是本件有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與元富等20家公司行號間60,847,036元之交易事實）真偽倘有不明，自應由納稅義務人即原告負舉證之責。
2、查被告95年6月28日所製作核發之原告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，記載：「05，營業成本，申報額860,929,005元，核定額843,928,745元」，此係因被告純依原告所委託會計師之工作底稿及工程合約書而為查核，當時原告並未提出系爭60,847,036元之成本帳證（本件93年5至8月間施作工程所必須耗用工程材料等之成本）供被告查核，嗣原告代表人林煥𤍤及會計王麗娟因上開刑事案件，分別經臺中地檢署96年度偵字第18608號起訴書起訴，並經臺中地院98年度重訴字第88號宣示判決均有罪後，被告乃再進行調查，並通知原告提出相關帳證，惟原告以97年12月12日說明書略以：其無法提供系爭進貨60,847,036元部分明確資料等語，被告以原告就本件有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與元富等20家公司行號間60,847,036元之交易事實）真偽有所不明，原告又無法舉證以實其說，乃就原告該年度營利事業所得稅之營業成本部分將原核定843,928,745元，再次以98年2月25日原告93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，改為核定876,410,824元，調整原因為當年度增列漏進金額93,329,115元，再減列虛進金額60,847,036元，核定營業成本876,410,824元，即剔除無進貨事實之虛列成本60,847,036元後，再次核定營業毛利103,764,465元（42,917,429元＋60,847,036元）等情，有被告上開核定通知書（含更正前後）、誠品聯合會計師事務所 廖述忠 會計師提示文件清單、原告上開說明書、挑選科目查核說明附原處分卷（第201、201-1頁）及本院卷（第85-91頁）可稽。從而，被告上開核定剔除原告無進貨事實之虛列成本60,847,036元，依法核無不合。再按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項定有明文。本件系爭年度為93年，至被告核發上開98年2月25日更正核定通知書剔除原告無進貨事實之虛列成本60,847,036元時，尚未滿10年，是原告主張其101年間提起訴願時，相關帳冊憑證已逾保存期限，已散失，及系爭60,847,036元之進貨成本，前經被告實質調查後，核發給原告該年度結算申報核定通知書而認列在案，可見原告有該進貨事實，但被告後卻以原告無系爭60,847,036元之進貨成本，而裁處虛報進項稅額3,042,356元2倍之罰鍰，與事實不合，且違反交易商情，亦有自相矛盾云云，顯有誤解，均不足採。
3、又原告主張其代表人林煥𤍤及會計王麗娟在上開刑事中偵審時，係坦承有向元富等20家公司行號取得不實之統一發票，以及未向元富等20家公司行號進貨之事實，但並未承認有「未向其他公司行號進貨」部分云云。但查，原告於93年5月至8月間無進貨事實，而取得元富等20家公司行號開立統一發票部分，依據臺中地檢署96年度偵字第18608號起訴書所載，林煥𤍤、王麗娟於上開期間，基於逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實之概括犯意聯絡，明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7﹪或8﹪之價格，分別由林煥𤍤或王麗娟向元富等21家公司行號（原告僅取得其中20家），購買無實際交易之三聯式發票，作為原告、有而順2家公司之進項憑證，藉以虛列營業成本，逃漏營業所得，經清查結果，原告共取得無實際交易之發票，總金額為60,847,036元。又該案臺中地院於98年2月17日準備程序筆錄亦載明：林煥𤍤及王麗娟對上述情節均坦承並認罪，且經臺中地院98年度重訴字第88號宣示判決林煥𤍤及王麗娟均有罪在案，有上開起訴書、準備程序筆錄及宣示判決筆錄附原處分卷（第108-111、118-122、202-206頁）可稽。又上開事實並經本院102年度訴字第55號判決及最高行政法院102年度裁字第1152號裁定確定在案，亦有各該裁判可資佐證，是原告此項主張，亦有誤解，不能採取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告重核復查決定以原告於系爭期間無進貨事實取得不實統一發票，依修正後之倍數參考表規定，應按其所漏稅額3,042,356元處2倍之罰鍰6,084,712元，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年12月11日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王德麟
法官蔡紹良法官詹日賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年12月11日
書記官詹靜宜