裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3831號判決
裁判日期：民國96年06月21日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03831號原告欣優越實業股份有限公司代表人甲○○董事長）住被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月
1日台財訴字第09500353190號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）86年1月至89年3月間無進貨事實，取得金洹合實業股份有限公司（下稱金洹合公司）、華商租賃股份有限公司（下稱華商公司）及寬流企業股份有限公司（下稱寬流公司）之不實發票計50紙，金額計新臺幣（下同）413,404,877元（不含稅），同期間無銷貨事實，開立不實發票與金洹合公司、偉盛昌實業股份有限公司（下稱偉盛昌公司）、海渡實業股份有限公司（下稱海渡公司）、京銳工程股份有限公司（下稱京銳公司）及有利大有限公司（下稱有利大公司）計26紙，金額計235,279,757元（不含稅），進銷項相互扣抵後，虛報進項金額計178,125,120元（不含稅），虛報進項稅額8,906,256元，經法務部調查局桃園縣調查站查獲，檢附相關事證通報被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅8,906,256元，並按所漏稅額處以8倍之罰鍰計71,250,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年4月25日財北國稅法字第0950205279號復查決定書（下稱原處分），核定補徵稅額變更為8,815,232元，罰鍰金額變更為61,706,600元。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈按「營利事業將財產出售再租回者，出售時實際出售價格
與財產未折減餘額之差額，應列為未實現出售損益，予以遞延以後年度，分別以租回之條件為融資租賃或營業租賃而調整折舊或租金支出。」「營利事業分期付款銷貨採毛利百分比法計算損益者，其應收債權，不得提列備抵呆帳；採差價攤計法或普通銷貨法者，其約載分期付款售價與現銷價格之差額部分之債權，亦同。」分別為行為時營利事業所得稅查核準則第36條之2第4項及所得稅法施行細則第47條所明定之兩種進銷貨方式，即分期付款型進貨及售後再租回型進貨。
⒉原告係行為時營利事業所得稅查核準則第36條之2第5項
及所得稅法施行細則第47條從事正當交易，系爭76紙進、銷貨發票合計648,684,634元，其中有14.98%（即97,182,588元）係採分期付款型進貨（發票編號31至37、39至42、48至50）；有8.19%（即53,151,800元）係採直接銷貨（發票編號66至69）；有76.83%（即498,350,246元）係採售後再租回型進貨（其餘發票），可見第3種交易方式占最大部分，並有相關交易之買賣契約書、買賣合約書、買賣合約書附件特約條款、每月本息攤還計算明細表、交貨及驗收證明書、電匯通知書、本票（空白日期之總借款金額之擔保）、授權書（授權金洹合公司填寫本票日期之授權書、分期償還之還款支票影本及簽收。原告交易符合稅法規定。
⒊以合約編號870217案為例，本案原告將4,200萬元之存貨
，於87年2月17日賣予金洹合公司，有銷貨發票（編號為55至58號4張）、買賣合約書、買賣合約書附件特約條款、電匯通知書；原告再於次日即87年2月18日向金洹合公司以4,924萬元買回，有進貨發票（編號20至23號4張）、買賣契約書、交貨及驗收證明書、空白日期本票、空白日期本票授權書、每月本息攤還計算明細表、分期償還之還款支票影本及簽收。本件因原告以出售之4,200萬元先（抵）償還原貸之4筆借款31,987,783元，故要求將餘額10,012,217元匯還，金洹合公司亦於87年2月16日匯入4,899,940元（實際應為500萬元，因扣60元匯費及其他代墊款10萬元）及87年2月25日匯入5,012,217元。由此可見，原告確有融資（售後再買回）及匯款之事實存在。被告以原告係與金洹合等公司聯合向銀行共謀融資詐欺云云，應向金融機構調出原告提供予金洹合公司還款支票4,92
4萬元，金洹合公司轉向金融機構融資之撥款日期係在該公司87年2月16日匯款之前或之後；若在之前，則原告確有與金洹合公司向金融機構共謀融資詐財分贓之嫌；若在之後，則被告主張，原告係與金洹合等公司聯合向銀行共謀融資詐財之說，不攻自破。
⒋按售後再買回型進貨，實務上，物品本無實際移轉；被告
逕以售後再買回型進貨之物品有無實際移轉，做為是否真實進銷貨之判斷，本無理論基礎。因為售後再買回之借款人，擔保品條件較差，故無法以十足擔保品向金融機構取得較低利率之融資，只好以舊品之流動資產或固定資產向租賃公司取得較高利率之融資，本質上係屬融資行為無誤。且售後及再買回，兩者間時間一定很短，因為租賃公司手續較金融機構簡便很多；特別是，大部分舊品之機器設備均已牢牢固定附著於土地廠房之上，故其售後再買回，根本不可能將物品移轉，所以國內執龍頭之業者如中租迪和股份有限公司（下稱中租迪和公司）亦是如此操作，該公司於94年7月25日買入1批舊品機器設備8,993,143元，於3日後即同年月28日再售回9,963,143元予原售者，有相關進、銷貨發票可參，租賃事項（僅名稱不同，其內容與原告提供之買賣契約書相同）及融資性租賃契約書亦同樣操作，難謂業界模範生中租迪和公司也係取具不實交易之進、銷貨發票。
⒌被告自知理虧，已註銷87年度應補（營利事業所得）稅2,
759,042元及罰鍰2,654,959元：原告87年度營利事業所得稅業於88年5月31日自行申報課稅所得額945,701元在案，因本件關係，被告於93年5月24日核定課稅所得額為11,981,869元，並核定應補營利事業所得稅2,759,042元及罰鍰2,654,000元。原告不服，提出更正，被告並於95年4月26日更正核定課稅所得額為945,701元，即維持原申報額，同時註銷其全部應補之稅額及罰鍰。故原告並無取具不實交易之進銷貨發票以逃漏營業稅，且本件相關之87年度進貨發票共計166,937,942元，銷貨發票共計103,274,617元，合計270,212,559元，占系爭76紙進、銷貨發票648,684,634元之42%，已獲被告認同原告87年度之營利事業所得額，則原處分及訴願決定顯有違誤。
㈡被告主張：
⒈補徵營業稅部分：
⑴原告於86年1月至89年3月間無進、銷貨事實，擅自開
立統一發票同時取得虛開之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額8,906,256元，有專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣桃園地方法院檢察署檢察官91年度偵字第2724號追加起訴書、被告92年9月1日財北國稅審三字第0920234507號書函等資料影本附卷可稽。
⑵依上揭臺灣桃園地方法院檢察署檢察官91年度偵字第27
24號追加起訴書認定，原告負責人甲○○為能順利取得資金周轉，明知並無實際買賣交易行為，基於犯意之聯絡，仍依金洹合公司及 邱垂麟 之要求，填製虛偽不實之買賣契約書、交易發票等會計憑證及分期清償之支票交予金洹合公司。原告與金洹合公司既無實際買賣交易行為，其所提供相關契約書、發票、匯款通知單等資料，係為營造高營業額之假象所為之紙上作業。原告雖主張系爭進、銷項發票屬於分期付款型進貨、直接銷貨及售後再買回融資租賃型進貨，惟查原告主要營業項目為布疋、呢絨、綢緞零售，卻在其自有資金缺乏情形下，以分期付款方式向金洹合公司購進大量與主要營業項目毫不相干之控制用記憶體IC，顯不合自有資金缺乏宜保守經營本業之商業常理。再查系爭控制用記憶體IC之銷售對象海渡公司，涉嫌虛設行號，且登記營業項目為零售式量販店，卻向原告購買大量控制用記憶體IC，用途為何，亦未見說明。是原告之主張及所提示內部帳證資料，尚難證明系爭交易之真實性。又原告主張以未售完之成衣存貨先賣給金洹合公司取得資金，僅僅相隔1、2天即再向金洹合公司買回，屬融資租賃乙節，姑不論成衣存貨作為融資租賃標的之可行性為何，原告所提示亦僅屬內部帳證資料，如無公正第三者提供相關交易資料佐證，所主張自難採信。再者，被告所屬審查一科重查原告87年度營利事業所得稅時，認定虛列進項金額小於虛列銷項金額，已無匿報營利事業所得額之違章情事，是以核准註銷營利事業所得稅補徵稅額2,759,042元及罰鍰2,654,959元，惟被告仍認定原告並無進、銷貨事實。
⑶原告與金洹合公司等3家公司既無進貨行為，其取得之
進項憑證自不得扣抵銷項稅額，原告持之申報扣抵，自已構成逃漏營業稅事實。本件於86年1月至89年3月間無進貨事實，取得金洹合公司、華商公司及寬流公司等
3家公司發票金額計413,404,877元（不含稅），同期間無銷貨事實，開立不實發票金額計235,279,757元（不含稅）與金洹合公司、偉盛昌公司、海渡公司、京銳公司及有利大公司等5家公司，虛報進項金額178,125,
120元（413,404,877-235,279,757=178,125,120）（不含稅）及進項稅額8,906,256元，逃漏營業稅，已屬明確事實。原處分將屬於進貨退出1,820,491元，稅額91,024元，予以扣除，變更應補稅額為8,815,232元，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，洵無違誤。原告未具新事證仍執前詞爭議，其主張核不足採。訴願決定並無不合，請續予維持。
⑷按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。原告87年度營利事業所得稅，原經被告所屬審查一科核定匿報所得額10,619,834
元及漏稅額2,654,958元，核定補徵稅款及罰鍰處分之滯納案件經被告接獲法務部行政執行署臺北行政執行處通知後，被告依原告申請核准給予陳述機會，經重查原告提示帳簿憑證，核認「原告之進銷存貨尚可勾稽，進項憑證非取得虛設行號開立之統一發票，且虛銷之單價均大於虛進之單價，已無匿報所得額情事。」基於收入成本配合原則，而註銷原核定補徵稅款及罰鍰處分，惟用詞仍為「虛列進項」、「虛列銷項」，原告88年度營利事業所得稅核定補徵稅款案件，目前仍在行政救濟程序中。
⑸次按「非金融業之營業人因同業往來或財務調度之利息
收入，應免開立統一發票，並免徵營業稅，本部已於75年7月3日台財稅第0000000號函規定在案。」「㈤非金融業之營業人因同業往來或財務調度之利息收入，應免開立統一發票，並免徵營業稅。」「非金融業之財務調度利息收入不課稅（本文參閱第36條第2則）。」為財政部78年6月29日台財稅第000000000號函、75年7月3日台財稅第0000000號函及77年9月17日台財稅第000000000號函所明釋。另依財政部87年7月16日台財稅第000000000號函釋，營業人出售自有資產再以融資租賃方式租回該資產，取得出租人開立租賃款統一發票，發票金額所含之利息，其進項稅額雖可由出租人申報扣抵銷項稅額，惟須符合行為時營利事業所得稅查核準則第36條之2所定融資租賃之條件。本件經依各項證據審認非屬融資租賃，依上開函釋規定應免開立統一發票，並免徵營業稅，原告卻持之以申報進、銷項稅額，自屬法所不許。
⒉罰鍰部分：
原告無進、銷貨事實，擅自開立統一發票同時取得虛開之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額8,906,256元之違章事證已如前述，原告審理後，依營業稅法第51條第5款按所漏稅額8,906,256元處8倍罰鍰計71,250,000元。原告不服，申經復查結果變更所漏稅額為8,815,232元，並依據財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令頒布修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額8,815,232元處7倍罰鍰，將罰鍰處分變更為61,706,600元，揆諸前揭規定，洵屬有據。
理由
一、按營業稅法第15條第1項、第3項規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
二、原告於86年1月至89年3月間無進貨事實，取得金洹合公司、華商公司及寬流公司之不實發票計50紙，金額計413,404,
877元（不含稅），同期間無銷貨事實，開立不實發票與金洹合公司、偉盛昌公司、海渡公司、京銳公司及有利大公司計26紙，金額計235,279,757元（不含稅），進銷項相互扣抵後，虛報進項金額計178,125,120元（不含稅），虛報進項稅額8,906,256元。上開發票及金額為原告所不爭，並有專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣桃園地方法院檢察署檢察官91年度偵字第2724號追加起訴書、被告92年9月1日財北國稅審三字第0920234507號書函附原處分卷可稽。
三、原告雖主張：依行為時營利事業所得稅查核準則第36條之2第5項即為售後再租回型進貨，系爭76紙進、銷貨發票合計648,684,634元，其中有14.98%（即97,182,588元）係採分期付款型進貨（發票編號31至37、39至42、48至50）；有8.19%（即53,151,800元）係採直接銷貨（發票編號66至69）；有76.83%（即498,350,246元）係採售後再租回型進貨（其餘發票），可見第3種交易方式占最大部分，即原告以售後再買回或租回型進貨向租賃公司取得融資借款，貨物無實際移轉，本質係融資行為，原告並無取具不實交易之進銷貨發票以逃漏營業稅云云，並提出買賣契約書、買賣合約書、買賣合約書附件特約條款、每月本息攤還計算明細表、交貨及驗收證明書、電匯通知書（以匯款入原告之銀行帳戶）、本票（空白日期之總借款金額之擔保票據）、授權書（授權金洹合公司填寫本票日期之授權書）、分期償還之還款支票影本及簽收為證。惟查：
㈠按交易事實之認定，有貨品流程及資金流程兩大流程，貨物
之訂購、運交、點收；貨款之提領或簽發票據、交付、簽收，均必須有明確交易憑證，並非只需貨款確實收受，即可認定。本件原告所提出之上開證物僅屬內部帳證資料，且完全未提供貨物之訂購、運交、點收之相關資料，無法證明確實有相關貨物交易流程。自難遽認有原告所謂其中14.98%（即97,182,588元）確係採分期付款型進貨，8.19%（即53,151,800元）係採直接銷貨，76.83%（即498,350,246元）係採售後再租回型進貨，而有實際交易事實。
㈡況且，依臺灣桃園地方法院檢察署檢察官91年度偵字第2724
號追加起訴書所載，原告負責人甲○○為能順利取得資金周轉，明知並無實際買賣交易行為，基於犯意之聯絡，仍依金洹合公司及邱垂麟之要求，填製虛偽不實之買賣契約書、交易發票等會計憑證及分期清償之支票交予金洹合公司。原告與金洹合公司既無實際買賣交易行為，其所提供相關契約書、發票、匯款通知單等資料，係為營造高營業額之假象所為之紙上作業。原告雖主張系爭進、銷項發票屬於分期付款型進貨、直接銷貨及售後再買回融資租賃型進貨，惟查原告主要營業項目為布疋、呢絨、綢緞零售，卻在其自有資金缺乏情形下，以分期付款方式向金洹合公司購進大量與主要營業項目毫不相干之控制用記憶體IC，顯不合自有資金缺乏宜保守經營本業之商業常理。再查系爭控制用記憶體IC之銷售對象海渡公司，涉嫌虛設行號，且登記營業項目為零售式量販店，卻向原告購買大量控制用記憶體IC，用途為何，亦未見說明。是原告之主張及所提示內部帳證資料，尚難證明系爭交易之真實性。又原告主張以未售完之成衣存貨先賣給金洹合公司取得資金，僅僅相隔1、2天即再向金洹合公司買回，屬融資租賃乙節，姑不論成衣存貨作為融資租賃標的之可行性為何，原告所提示亦僅屬內部帳證資料，如無公正第三者提供相關交易資料佐證，所主張自難採信。有上開起訴書附卷足參。
四、退步言之，關於原告主張其中76.83%（即498,350,246元）係採售後再租回型進貨云云，縱能提供確實相關貨物交易流程足佐（但原告未提供），然查：
㈠按行為時營利事業所得稅查核準則第36條之2第1項、第4
項規定：「（第1項）營利事業出租資產，符合左列條件之一者，應採融資租賃：一、租賃期間屆滿時，租賃物所有權無條件移轉承租人。二、承租人享有優惠承購權。三、租賃期間達租賃物法定耐用年數四分之三以上者。四、租賃開始時按各期租金及優惠承購價格計算之現值總額達租賃資產帳面價值百分之九十以上。…（第4項）營利事業將財產出售再租回者，出售時實際出售價格與財產未折減餘額之差額，應列為未實現出售損益，予以遞延以後年度，分別以租回之條件為融資租賃或營業租賃而調整折舊或租金支出。」準此，須為「資產」，而非「商品」，始符合作為融資租賃之標的。
㈡財政部87年7月16日台財稅第000000000號函釋：「主旨：
關於××公司出售自有資產予○○公司，再以融資租賃租回該資產，所取得出租人1次全額開立之租賃款發票，其進項稅額准予核實申報扣抵銷項稅額。說明：…二、本案據報既符合營利事業所得稅查核準則第36條之2融資租賃條件，依本部75年4月15日台財稅第0000000號函及統一發票使用辦法第18條規定，除於約定收取第1期價款時1次全額開立外，應於約定收取各期價款時開立統一發票。本案出租人雖於租賃開始日較上開期限提早開立發票與承租人並申報銷售額及繳稅，惟承租人取得該出租人開立之統一發票，其進項稅額除有營業稅法第19條規定不得扣抵銷項稅額者外，現行稅法尚無不得扣抵之規定，自得核實申報扣抵銷項稅額。又該紙發票金額所內含之利息，出租人既非屬營業稅法第4章第
2節特種稅額計算之營業人，其利息已納入銷售額全額開立應稅發票並報繳營業稅，則承租人取具該紙發票，應依主旨辦理。」是以，營業人出售自有資產再以融資租賃方式租回該資產，取得出租人開立租賃款統一發票，發票金額所含之利息，其進項稅額可由出租人申報扣抵銷項稅額，惟其前提仍應符合營利事業所得稅查核準則第36條之2所定融資租賃之要件，即融資租賃之客體，須為「資產」，而非「商品」。至原告主張：金洹合公司與中租迪和公司均是租賃公司，均靠借貸賺錢，若不開立發票，被告如何課稅云云，顯誤以為符合營利事業所得稅查核準則第36條之2所定融資租賃要件之營利事業，亦不開立發票，所述自不足為原告有利之認定。
㈢原告所營事業為成衣、布匹批發業，各種紡織品、梭織品、
成衣、毛衣類之製造加工買賣業務，有公司基本資料查詢表附原處分卷可參。觀之與系爭76紙發票相對應之買賣契約書、買賣合約書（見原處分卷第42頁至第117頁），標的物名稱為大量之成衣、大量之控制用記憶體IC等，成衣顯非原告之「資產」，而為「商品」，控制用記憶體IC並非原告製造或加工之生產設備，亦難認係「資產」。原告主張：其以上開物品做為融資性租賃而借貸款項，自不符行為時營利事業所得稅查核準則第36條之2所定融資租賃之要件。
㈣從而，原告不合融資租賃而借款項，應屬消費借貸性質。依
財政部75年7月3日台財稅第0000000號函釋：「㈤非金融業之營業人因同業往來或財務調度之利息收入，應免開立統一發票，並免徵營業稅。」財政部77年9月17日台財稅第000000000號函釋：「非金融業之財務調度利息收入不課稅（第37則）」財政部78年6月29日台財稅第000000000號函釋：「非金融業之營業人因同業往來或財務調度之利息收入，應免開立統一發票，並免徵營業稅，本部已於75年7月3日台財稅第0000000號函規定在案。」應免開立統一發票，並免徵營業稅，原告卻持以申報進、銷項稅額，自不合法。
㈤原告自86年1月至89年3月間，不實進項發票為413,404,877
元，不實銷項發票為235,279,757元，進項遠大於銷項，二者相差計178,125,120元，顯有違公司營利之本質。
㈥據上，堪認原告無進、銷貨事實，擅自開立統一發票同時取
得虛開之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項金額計178,125,120元（不含稅），虛報進項稅額8,906,256元，被告將屬於進貨退出1,820,491元，稅額91,024元，予以扣除，變更應補稅額為8,815,232元，依法洵屬有據。
五、關於罰鍰部分。原告虛報進項稅額8,906,256元之違章事證已如前述，被告依營業稅法第51條第5款規定，並依據財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令頒布修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額8,815,232元處7倍罰鍰，計61,706,600元，亦無不合。
六、綜上所述，原處分核定補徵稅額為8,815,232元，罰鍰金額為61,706,600元，依法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、至原告聲請向金融機構調出原告提供予金洹合公司還款支票4,924萬元，以證明原告未與金洹合等公司聯合向銀行共謀融資詐財之情，無涉本件之事實認定，核無必要；兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月21日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年6月21日
書記官陳幸潔