裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3242號判決
裁判日期：民國96年11月01日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03242號原告甲○○訴訟代理人 徐煥垣 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月20日台財訴字第09500309610號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父 黃文謨 於民國（下同）88年7月15日死亡，繼承人辦理遺產稅申報，漏報銀行存款、死亡前2年內贈與及重病期間提領存款等項目合計新臺幣（下同）9,357,023元。
經被告機關初查核定遺產總額為137,609,172元，遺產淨額為87,896,769元，應納稅額30,510,675元，並處罰鍰3,816,300元。原告不服，就投資、死亡前2年內贈與、父母扣除額、生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項，申經被告機關復查結果，除獲准追減投資部分遺產總額18,468,872元、追認父母扣除額2,000,000元及追減剩餘財產差額分配請求權扣除額4,533,416元，變更核定遺產淨額為71,961,313元外，其餘復查駁回。原告仍表不服，就死亡前2年內贈與、重病期間提領存款及罰鍰等項，提起訴願遭決定駁回，遂就重病期間提領存款及罰鍰提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分就本
稅及罰鍰關於遺產總額中認列重病期間提領存款7,031,722元部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告就本稅及罰鍰關於遺產總額中認列重病期
間提領存款7,031,722元部分，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人黃文謨於88年7月5日自高處跌落受傷送財團法
人恩主公醫院急救時，雖呈現昏迷狀態，休克情形，進住加護病房，並非一週內持續均在昏迷狀態，家屬親友 黃文振 、 黃建榮 、 王月錦 等於88年7月12日上午前往醫院探訪時，神智意識清楚，或因自覺無法治癒病況，而囑咐交待黃建榮（三子）存款資料，印鑑存放處所，並交待王月錦協助辦理提款，償付借款手續，計有黃文振1,000萬元、 黃耀堂 200萬元、 廖國棟 150萬元，及其他人士零星款項，原告於當初查核時已提示證明資料。
⒉按遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：「被繼承人死
亡前因重病無法處理事務期間…提領存款，而其繼承人對該項…存款不能證明其用途者，該項…存款，仍應列入遺產課稅。」其前提有二：⑴無法處理事務，⑵繼承人不能證明其用途。本案被繼承人呈現昏迷休克狀況僅為88年7月5日當初入院時點之狀態，並非住院一週期間均持續呈現昏迷狀態，此有被告所引述恩主公醫院病歷記錄可考，且有黃文振、黃建榮、王月錦3人於88年
7月12日上午前往探訪時可證明當時其意識清醒狀態及所交待叮嚀事項，請傳喚上開3人到庭說明證實當時情況。
⒊另依照交代提領款項其中償還弟黃文振借款1,000萬元
，業經被告機關於當初查核時承認，可充份佐證88年7月12日上午，被繼承人意識清楚之狀況，從而應無遺產及贈與稅法施行細則13條規定所謂因重病無法處理事務之情況存在，故原處分認事用法均有違法不當。
⒋原遺產稅核定通知書，被告並未依行政程序法96條規定
詳敘事實、理由及其法令依據，已有違法，原告於復查時未能特別詳敘此項細節，乃屬當然，要無案情完全不同之營利事業所得稅事件之改制前行政法院62年判字第
96號判例援引適用之餘地。㈡被告主張之理由：
⒈重病期間提領存款：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其
在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間……提領存款，而其繼承人對該項……存款不能證明其用途者，該項……存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及同法施行細則第13條所明定。次按「遺產及贈與稅法施行細則第13條規定……旨在貫徹遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第8款（現行法：
第17條第1項第9款）之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要……至於具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或由納稅義務人盡舉證責任。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第221號及第420號所解釋。又「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院62年度判字第96號著有判例。
⑵本件被繼承人88年7月15日死亡，於重病期間經第三
人王月錦於88年7月12日自被繼承人第一商業銀行大溪分行帳戶提領存款17,031,722元，經被告查明其中10,000,000元係償還被繼承人向其弟黃文振之借款；其餘7,031,722元核屬重病期間提領之存款未列報遺產，依前揭稅法規定併入遺產總額課稅，原告未就此項目申請復查，申經訴願駁回。
⑶本件原告並未就本項爭點踐行復查程序，參照首揭行
政法院判例意旨，即非法之所許，核先敘明。⑷上開施行細則第13條之規定，旨在防止納稅義務人於
被繼承人重病無法處理事務期間處分財產，以規避遺產稅負，否則經由納稅義務人蓄意安排，將損及國家稅收，有違租稅公平，其係為減輕稅捐稽徵機關之證明責任，亦即在被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間提領存款情形，如繼承人無法證明其用途，則將之列為遺產課稅，鈞院93年度訴字第03296號判決可茲參照。又上開細則所謂重病無法處理事務期間，應非限指被繼承人意識不清致不能處理事務，方能適用，而應是只要被繼承人重病致一般性事務需由他人（依常情為繼承人）代為處理者，繼承人即應依法證明資金用途。
⑸依財團法人恩主公醫院病歷記錄，被繼承人自高處落
下，於88年7月5日入院時已呈現昏迷狀態、休克情形，在加護病房治療1週後情況不樂觀，於88年7月13日病危自動出院；再依死亡證明書記載，其出院後於88年7月15日凌晨2時死亡，查第三人王月錦於88年7月12日自被繼承人帳戶提領存款17,031,722元時，被繼承人係於加護病房中無處理事務能力，核屬重病期間之提領，次依王月錦91年6月20日談話筆錄，系爭資金係交付黃耀堂現金2,000,000元、交付廖國棟現金1,500,000元、第三人王月錦本人留下1,000,000元，另交給不知名之人現金2,500,000元。被告於91年6月12日以北區國稅二字第0910014900號函請繼承人說明系爭資金流向之相關資料，惟原告迄未說明資金去向，被告復於91年6月28日以北區國稅二字第0910020485號、第0000000000號函請黃耀堂及廖國棟提供借款借據及相關資金之流向，惟並未回覆，本件之查核被告已盡調查之能事，是原告就上開存款，自應依法證明系爭提領存款之用途，其無法舉證，依首揭規定，仍應併入遺產課稅，訴願決定遞以維持亦無違誤，請予維持。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已
依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。
⑵繼承人漏報被繼承人銀行存款、死亡前二年內贈與及
重病期間提領存款合計9,357,023元，被告按所漏稅額3,816,380元處1倍罰鍰3,816,300元（計至百元止），復查決定遺產總額及扣除額雖經追減18,468,872元及2,533,416元，惟重行核算漏稅額仍為3,816,380元，被告原處罰鍰並無違誤，請予維持。
⒊基上論結，被告機關及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、本件被告代表人原為 凌忠 嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第
4條第1項及同法施行細則第13條所明定。又「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。次按「遺產及贈與稅法施行細則第13條規定……旨在貫徹遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第8款（現行法：第17條第1項第9款）之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要……至於具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或由納稅義務人盡舉證責任。」、「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第221號及第420號解釋甚明。
三、本件原告之父黃文謨於88年7月15日死亡，繼承人辦理遺產稅申報，漏報銀行存款、死亡前2年內贈與及重病期間提領存款等項目合計9,357,023元。經被告機關初查核定遺產總額為137,609,172元，遺產淨額為87,896,769元，應納稅額30,510,675元，並處罰鍰3,816,300元。原告不服，就投資、死亡前2年內贈與、父母扣除額、生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項，申經被告機關復查結果，除獲准追減投資部分遺產總額18,468,872元、追認父母扣除額2,000,000元及追減剩餘財產差額分配請求權扣除額4,533,416元，變更核定遺產淨額為71,961,313元外，其餘復查駁回。原告仍表不服，就死亡前2年內贈與、重病期間提領存款及罰鍰等項，提起訴願遭決定駁回，原告就本稅及罰鍰關於遺產總額中認列重病期間提領存款7,031,722元部分，起訴意旨略以：被繼承人黃文謨於88年7月5日自高處跌落受傷送財團法人恩主公醫院急救時，雖呈現昏迷狀態，休克情形，進住加護病房，惟並非一週內持續均在昏迷狀態，家屬親友黃文振、黃建榮、王月錦等於88年7月12日上午前往醫院探訪時，神智意識清楚，或因自覺無法治癒病況，而囑咐交待黃建榮存款資料，印鑑存放處所，並交待王月錦協助辦理提款，償付借款手續，被繼承人當時意識清楚，應無遺產及贈與稅法施行細則13條規定所謂因重病無法處理事務之情況存在，故原處分認事用法均有違法不當；又原遺產稅核定通知書，被告並未依行政程序法96條規定詳敘事實、理由及其法令依據，已有違法，原告於復查時未能特別詳敘此項細節，乃屬當然，要無改制前行政法院62年判字第96號判例適用之餘地，爰請判決如聲明云云。
四、關於被告將系爭重病期間提領之存款7,031,722元，列入遺產總額中課稅部分：按原告之訴，有起訴不合程式或不備其他要件之情形者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第
107條第1項第10款定有明文。又「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院62年度判字第96號著有判例，即採爭點主義。查本件被繼承人黃文謨於88年7月15日死亡，於重病期間經第三人王月錦於88年7月12日自被繼承人第一商業銀行大溪分行帳戶提領存款17,031,722元，經被告查明其中10,000,000元係償還被繼承人向其弟黃文振之借款；其餘7,031,722元核屬重病期間提領之存款未列報遺產，被告遂依前揭稅法規定併入遺產總額課稅，原告未就本稅此項爭點踐行復查程序，此亦為原告所不爭，並有復查申請書附訴願卷及原處分卷可稽，參照前揭行政法院判例意旨，其此部分訴願及起訴，於法尚有未合，原應裁定駁回，惟本院以程序上更為慎重之判決為之。又此項爭點未踐行復查程序與原遺產稅核定通知書之記載情形無涉，原告執以主張本件無上揭改制前行政法院
62年度判字第96號判例之適用云云，尚非可採。況本件被告機關依照上揭遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，將系爭重病期間提領之存款7,031,722併入遺產課稅，經核亦無不合（理由詳如後述）。
五、關於漏報系爭重病期間提領存款7,031,722元所處罰鍰部分：查上揭遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，旨在防止納稅義務人於被繼承人重病無法處理事務期間處分財產，以規避遺產稅負，否則經由納稅義務人蓄意安排，將損及國家稅收，有違租稅公平，其係為減輕稅捐稽徵機關之證明責任，亦即在被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間提領存款情形，如繼承人無法證明其用途，則將之列為遺產課稅。又該細則所謂被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間，應係指被繼承人死亡前因重病致一般性事務需由他人（依常情為繼承人）代為處理者，繼承人即應依法證明於該期間所提領資金之用途；非限於被繼承人意識昏迷致完全不能處理事務，方能適用；本件依財團法人恩主公醫院病歷記錄，被繼承人自高處落下，於88年7月5日入院時已呈現昏迷狀態、休克情形，在加護病房治療1週後情況不樂觀，於88年7月13日病危自動出院；再依死亡證明書記載，其出院後於88年7月15日凌晨2時死亡等情，有財團法人恩主公醫院91年4月29日（91）恩醫事字第00500號函、病歷摘要記錄、出院病歷摘要及死亡證明書等附原處分卷及本院卷內可稽；又第三人王月錦於88年7月12日自被繼承人帳戶提領存款17,031,722元時，被繼承人係於加護病房中無處理事務能力，核屬重病期間之提領；次依王月錦91年6月20日於被告機關談話筆錄，系爭資金係交付黃耀堂現金2,000,000元、交付廖國棟現金1,500,000元、第三人王月錦本人留下1,000,000元，另交給不知名之人現金2,500,000元。又被告於91年6月12日以北區國稅二字第0910014900號函請繼承人說明系爭資金流向之相關資料，惟原告迄未說明資金去向，被告復於91年6月28日以北區國稅二字第0910020485號、第0000000000號函請黃耀堂及廖國棟提供借款借據及相關資金之流向，惟並未回覆，有被告91年6月12日北區國稅二字第0910014900號函、91年6月28日北區國稅二字第0910020485號、第0000000000號函及掛號函件回執等附原處分卷及本院卷內可佐；是被告主張本件查核已盡調查之能事，原告就上開被繼承人死亡前重病期間提領之存款，應依法證明用途，其無法舉證，依首揭規定，仍應併入遺產課稅，洵無不合；被告以其漏報系爭存款，援引首揭遺產及贈與稅法第45條規定處罰，洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原告主張本件無遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之適用，不應將系爭重病期間提領之存款7,031,722元，列入遺產總額課稅及處以罰鍰，乃起訴請求撤銷云云，尚難採據，應予駁回。至原告聲請通知訴外人黃文振、黃建榮、王月錦等3人到庭，欲證明被繼承人於88年7月12日當時意識清醒狀態，並非無法處理事務等情，因事證已明，核無必要，併予指明。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年11月1日
第六庭審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年11月1日
書記官吳芳靜