裁判字號：臺灣臺北地方法院104年簡字第91號判決
裁判日期：民國104年12月31日
裁判案由：營業稅
臺灣臺北地方法院行政判決104年度簡字第91號
104年12月15日辯論終結原告比鄰資訊工作室代表人 呂依齡 被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 訴訟代理人 劉宜人 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年1月27日字台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係合夥組織，於民國102年6月及8月間取得2筆漏載「營業稅額」、買受人「名稱」、「地址」、「統一編號」之統一發票（下稱系爭發票），銷售額合計新臺幣（下同）44,324元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告核定補徵營業稅額2,216元（下稱原處分），原告不服，申請復查。被告於復查程序終結前，以103年10月7日財北國稅大同營業字第0000000000號函（下稱違章計次函）通知原告，依加值型及非值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款、第2款、稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第1款規定，上開違章行為免處罰鍰，惟計列違章次數1次。
嗣被告就上開復查申請，連同原告計列違章次數1次，依稅捐稽徵法第48條之2及及同標準第24條第1款規定一併作成103年11月5日財北國稅法一字第0000000000號復查決定駁回。原告提起訴願，遭訴願決定駁回，原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：（一）原處分僅有財政部臺北國稅局營業稅違章核定稅額繳款書（下稱繳款書），並無附帶財政部臺北國稅局營業稅違章補徵核定通知書（下稱核定通知書），不符合稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，且原處分內容未記載「主旨、事實、理由及其法令依據」及「發文字號及年、月、日」，違反行政程序法第96條第1項第2款、第5款規定，屬同法第111條第7款規定「其他具有重大明顯瑕疵者」之事由，依同法第114條第1項前段規定，為不可補正之無效行政處分。（二）原告確有進貨事實而取得系爭發票，且系爭發票上所列項目為原告從事軟體程式設計所需，應屬可扣抵之進項憑證。至於系爭發票雖有漏載買受人統一編號之瑕疵，依營業稅法第48條規定，被告應先通知原告更正，而非作成原處分命原告補繳稅額。（三）違章計次函係被告於復查決定前補發，並非原告申請復查之範圍，且影響原告是否適用稅務違章案件減免處罰標準，被告於原告表示不服之範圍外，逕為更不利之變更或處分，違反訴願法第81條第1項規定。
並聲明求為判決撤銷原處分（含復查決定）。
三、被告則以：（一）按行政程序法第114條規定：「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正：一、.....二、必須記明之理由已於事後記明者。......前項第2款至第5款之補正行為......僅得於訴願程序終結前為之......」依現行稽徵作業程序，核定通知書與繳款書併同以雙掛號郵寄方式寄送，惟原告既有爭執，且原處分郵寄雙掛號回執亦無附註內含核定通知書，為免爭議，被告已於訴願程序終結前，於103年12月26日再次補寄；此外被告於103年3月10日發函予原告調查上開違章情事，原告亦於同年3月20日檢附系爭發票影本及相關資料函覆說明，原告已明確知悉原處分理由及法律依據，其主張原處分無效並無可採。（二）按營業人購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票，欲以該進項稅額扣抵銷項稅額者，上開統一發票應載其名稱、地址及統一編號，營業稅法第33條第1項規定定有明文。經查原告於102年6月及8月間，分別將未記載買受人「名稱」、「地址」、「統一編號」及「營業稅額」之系爭發票，申報扣抵銷項稅額，原告之違章行為足堪認定，原處分並無不合。另依營業稅法第48條、統一發票使用辦法第9條、財政部76年1月14日台財稅第0000000號函釋，營業稅法第48條規定適用對象為開立發票之營業人，而非取得進項發票之買受人，原告主張被告應先通知其更正顯係斷章取義。（三）按稅捐稽徵法第48條之2規定：
、營業稅法第51條第1項第5款規定、稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第1款及第24條第1項第1款規定暨財政部83年3月23日台財稅字第000000000號函釋（業經財政部101年5月24日台財稅字第00000000000號令修正），原告上開違章行為，每期虛報稅額皆為2,000元以下，被告依前開規定及函釋免予處罰被告，並核定列計違章次數1次，於法有據。復按依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，行政法院62年判字第298號判例要旨可資參照。被告作成原處分時，漏未核處列計違章次數1次，顯屬適用法律錯誤，依上開判例意旨，被告於復查階段補發違章次數函並無違誤，並無不利益禁止原則適用，況為訴訟經濟，已告知原告對違章次數不服可併提救濟，否則原告將須另案提起訴願，原告亦於訴願時主張不服，其權益未受侵害。並聲明：求為駁回原告之訴。
四、上述事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，並有繳款書、復查決定書、訴願決定書、財政部臺北國稅局以103年10月7日財北國稅大同營業字第0000000000號函、系爭發票附於原處分卷可稽，其事實堪予認定。惟兩造主張及抗辯如上，是本件應審究者厥為：(一)原處分是否具有其他重大明顯之瑕疵？(二)原處分是否適法有據？(三)被告所為違章計次是否違反不利益變更禁止原則？
五、本院之判斷：
(一)原處分是否具有其他重大明顯之瑕疵？
1.按行政程序法第96條第1項第2款、第5款規定，行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由、其法令依據、發文字號及年、月、日，目的乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；依同法第114條第1項第2款及第2項規定：「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰……二、必須記明之理由已於事後記明者。......前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」處分機關理由不備之瑕疵，得依上開規定補正。原告主張原處分僅有繳款書，並無附帶核定通知書，為不可補正之無效行政處分等情。查被告於複查決定前以103年10月7日財北國稅大同營業字第0000000000號函予原告：「主旨：102年5月至6月及7至8月分別虛報進項稅額941元、1275元，違反營業稅法第19條第1項第2款規定乙案，業經審理完竣，依據稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第1款規定，免予處罰，惟仍應列計違章次數。說明：本案違章案號Z0000000000000號。如有不服請繕具復查申請書敘明理由及證明文件於文到之翌日起30日內至本局大同稽徵所，申請復查。」，並於復查決定書論及補徵營業稅額2,216元之理由及依據等節，並無理由不備或有原告所指之其他缺漏。且經被告查獲原告上開違章情事後，曾於103年3月10日發函予原告調查，該函已載明系爭發票之發票號碼及違章事由，原告亦於同年3月20日函覆說明，有財政部國稅局103年3月10日財北國稅大同營業字第0000000000E號函及原告103年3月20日比鄰字第0000000000號函附於原處分卷供參（見原處分卷第7-13頁），堪認原告已明確知悉本件違章情節、原處分理由、法律依據及可得提起行政爭訟獲得救濟之機會。況被告復於本件訴願程序終結前補寄核定通知書，有財政部臺北國稅局103年12月26日財北國稅大同營業字第0000000000號函暨核定稅額通知書在卷可憑（見士林地院卷第12頁），是原告主張原處分無效云云，顯無可採。
(二)原處分是否適法有據？
1.按營業稅法第19條第1項第1款、第2款及第33條第1款規定：
「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」是營業人購買勞務或貨物，必須供本業及附屬業務使用，倘若非供「營業個體使用」者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，此觀營業稅法第19條第1項第2款立法理由甚明，又營業人所取得之憑證，必須載有「營業稅額」、買受人「名稱」、「地址」及「統一編號」，始得以該進項稅額扣抵銷項稅額，欠缺其一則不予扣抵。再按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，行政法院（現改制為最高行政法院）87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議可資參照。經查，原告所取得之系爭發票未載有「營業稅額」、買受人「名稱」、「地址」及「統一編號」，為兩造所不爭執，既不符營業稅法第33條第1款規定，亦無從辨明買受人係個人或營業個體，自不得以該進項稅額扣除銷項稅額，被告就系爭發票不得扣抵銷項稅額部分予以追補，尚無不合。
2.復按「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售額，處百分之一罰鍰，其金額最低不得少於500元，最高不得超過5,000元。經主管稽徵機關通知補正而未補正或補正後仍不實者，連續處罰之。前項未依規定記載事項為買受人名稱、地址或統一編號者，其連續處罰部分之罰鍰為統一發票所載銷售額之百分之2，其金額最低不得少於1,000元，最高不得超過10,000元。」、「營業人開立統一發票，除應分別依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計外，應依下列規定辦理。但其買受人為非營業人者，應以定價開立。一、營業人使用三聯式統一發票或電子計算機統一發票者，並應載明買受人名稱及統一編號。但電子計算機不能列印買受人名稱者，得僅列印買受人之營利事業統一編號。二、製造業或經營進口貿易之營業人，銷售貨物或勞務與非營業人開立之統一發票，應載明買受人名稱及地址，或身分證統一編號。三、營業人對買受人為非營業人所開立之統一發票，除前款規定外，得免填買受人名稱及地址。但經買受人要求者，不在此限。......」營業稅法第48條、統一發票使用辦法第9條規定定有明文，是由文義觀之，上開規定適用對象為開立憑證之「營業人（亦即銷售貨物或勞務者）」，而非取得憑證之「買受人（亦即進口貨物之收貨人或持有人），原告主張被告應先通知其補正云云，容有誤會，自無足採。
(三)被告所為違章計次是否違反不利益變更禁止原則？
1.按稅捐稽徵法第48條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」。次按稅務違章案件減免處罰標準第1條、第15條第1項第1款、第24條第1款規定：「本標準依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定訂定之。」、「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅額符合下列規定者，免予處罰：一、每期所漏稅額在新臺幣2,000元以下者。」、「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：一、1年內有相同違章事實3次以上者。」。另「...至同標準第24條第1款規定...所稱違章事實次數係指查獲次數。」財政部83年3月23日台財稅字第000000000號函（業經財政部101年5月24日台財稅字第00000000000號令修正）核釋在案，上開函釋係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關職權，對於稅務違章案件減免標準第24條第1款違章事實次數之認定，所為細節性、技術性之統一釋示，並未牴觸上開法律之規定，自得予援用。再按行政罰法第2條第4款規定「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利處分：四、警告性處分：警告、告誡、記點、記次、講習、輔導教育或其他相類似之處分。」。
2.經查，原告上開違章行為所虛報之進項稅額，5、6月漏稅額為941元，7、8月漏稅額為1,275元，每期漏稅額均為2,000元以下，有核定通知書在卷足憑（見士林地院卷第12頁），被告依前開規定免予處罰被告，核定列計違章次數1次，於法有據。又被告列計違章次數，會影響上開標準減輕或免予處罰之效果，核其性質係屬上開行政罰法之裁罰性不利處分。而被告係於複查決定前以103年10月7日財北國稅大同營業字第0000000000號函予原告始列計違章次數1次，未於最初核定補徵營業稅額處分一併為之，惟違章計次本身即為一裁罰性不利處分，是被告於上開函文對原告所為違章計次本身即屬一獨立之行政處分無疑，原告自得單獨對之請求救濟。雖原告未即對違章計次處分請求救濟，惟基於訴訟經濟，被告嗣就本稅部分及上開函文違章計次部分之處分一併為復查決定，雖復查本決定為原處分機關所再為之自省程序，性質上仍為一行政處分，且復查決定結果並無變更較上開函文有何更不利於原告，嗣原告提起訴願對之不服，亦未變更，自無不利益變更之情事，原告主張被告對之違章計次有違反不利益變更禁止原則，顯有誤會，並不足取。
六、綜上所述，原告主張各節並無可取，本件被告所為原處分，其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），難認有理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年12月31日
行政訴訟庭法官羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國104年12月31日
書記官楊勝欽