裁判字號：最高行政法院96年判字第1212號判決
裁判日期：民國96年07月12日
裁判案由：娛樂稅
最高行政法院判決
96年度判字第01212號上訴人南峰國際股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許博堯 律師被上訴人南投縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人不服中華民國94年12月15日臺中高等行政法院94年度訴字第456號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人投資經營南峰高爾夫球俱樂部（以下簡稱南峰俱樂部），於民國（以下同）77年6月間開始籌備，78年4月間獲教育部核准發照籌建高爾夫球場，於籌備期間對外招募會員，收取入會保證金及營業保證金計新臺幣（以下同）327,750,000元，經被上訴人核定補徵營業稅16,987,500元、娛樂稅及教育捐9,603,750元。上訴人不服，循序訴經財政部再訴願決定撤銷原處分，被上訴人重為復查決定依再訴願決定意旨，將核定補徵營業稅前辦理退費部分予以減除，重行核定補徵營業稅13,900,000元，娛樂稅及教育捐6,370,000元。
上訴人不服，提起訴願，經臺灣省政府訴願決定撤銷原處分，被上訴人重行查核後，仍核定補徵營業稅13,900,000元，娛樂稅及教育捐6,370,000元。上訴人不服，提起訴願，經臺灣省政府訴願決定撤銷原處分，被上訴人仍核定補徵營業稅13,900,000元，娛樂稅及教育捐6,370,000元。上訴人不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，嗣訴經本院85年度判字第1902號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
」被上訴人重行查核後，核定補徵營業稅13,900,000元，娛樂稅及教育捐4,280,250元。上訴人不服，提起訴願，經臺灣省政府訴願決定撤銷原處分，經被上訴人重行核定補徵營業稅13,900,000元，娛樂稅及教育捐4,280,250元。上訴人不服，提起訴願，因營業稅自88年7月1日起改為國稅，臺灣省政府就娛樂稅部分審理後，作成訴願決定撤銷原處分，被上訴人依規定重行查核，仍維持原處分。上訴人不服，向南投縣政府提起訴願及向原審提起行政訴訟，遞遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人向入會會員所收取之入會保證金，其本質並非「不可退還之入會保證金」，有入會會員 張進財 等59人自79年5月1日至91年4月16日申請退會，由上訴人退還保證金之事實可資證明。參照財政部78年2月22日台財稅第000000000號函釋所檢附之「高爾夫球場（俱樂部）各項收入之徵免娛樂稅及營業稅認定標準」，本件免代徵娛樂稅。由入會會員張進財等人申請退會所檢具之同意書內容可知，入會會員如欲申請退會之依據為南峰俱樂部入會章程第7條。按財政部63年4月10日台財稅第32386號函釋及63年8月19日台財稅第36088號函釋意旨，本件上訴人向入會會員所收取之入會保證金應代徵娛樂稅之部分，應僅限於會員退會時，以手續費名義扣留不退之3%入會保證金。南峰俱樂部入會章程之性質應為上訴人與入會會員所訂契約之一部分，南峰俱樂部入會章程雖由上訴人單方面提供，然該章程第7條既有入會會員可中途退會退還入會保證金及營業保證金之記載，該記載明顯對入會會員有利，且入會會員亦可依據該章程第7條向上訴人請求中途退會退還入會保證金及營業保證金。高爾夫球場向入會會員收取一次入會費或收取保證金是否課徵娛樂稅之認定標準，乃在會員退會時有無退還會員，如有退還會員者，即屬保證金性質，免徵娛樂稅。為此，求為判決撤銷南投縣政府94年7月1日府行救字第09401319310號訴願決定及南投縣政府稅捐稽徵處93年12月17日投稅法字第0890065466號復查決定云云。
三、被上訴人則略以：上訴人投資經營南峰俱樂部，於籌備期間對外招募會員，收取入會保證金及營業保證金計327,750,000元，依卷附上訴人與會員簽訂之契約書所載雙方之權利義務觀之，可知其收取之入會保證金及營業保證金，為會員將來使用娛樂設施之代價。又依卷附上訴人83年8月22日南峰國字第128號函、85年1月30日南峰國字第104號函所載收費標準及93年10月27日委託會計課課長 蔡世宮 所作之談話筆錄，足證系爭保證金為入會會員得較非會員享有特別優惠之代價，為娛樂之收費額，依行為時（以下同）娛樂稅法第2條第1項第6款規定，為娛樂稅之課稅範圍。本件上訴人已於82年8月9日開始營業並提供高爾夫球場及設施供會員擊球娛樂，就已收取未退還之入會保證金及營業保證金，依娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條第2項規定及財政部89年1月13日台財稅第0000000000號函釋意旨，即有代徵娛樂稅之義務，其未依規定代徵，被上訴人就其籌備期間所收取之保證金，依財政部79年6月22日台財稅第000000000號函釋減除78年2月22日前收取應予免徵金額計180,000,000元，及會員張進財等31人及 林溢美 等19人（復查決定書僅載張進財等31人應予更正）於開業前已辦理退會之金額計81,900,000元，就其正式開業（82年8月9日）時已收取尚未退還之入會保證金及營業保證金計65,850,000元，核定補徵娛樂稅3,292,500元及教育捐987,750元，合計4,280,250元，洵無不合等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：按高爾夫球場入會費係會員得以較優惠方式享受娛樂服務所應付出之代價，實質上具有娛樂收費之性質，其會員擊球之果嶺費不但可享受優惠待遇，高爾夫球場與會員所訂立之合約書，如無會員退會時可退會之相關規定，其向入會會員收取之會費收入，自應課徵娛樂稅（本院93年度判字第1681號判決參照）。本件上訴人收取入會保證金及營業保證金為使用娛樂設施之代價，其與會員所定契約，僅第5條約定：「本公司於契約日起2年內不能完成球場，並提供為擊球之場地者，則入會保證金及營業保證金得全額無息退還」，則依反面解釋，僅上訴人於2年內不能完成球場之情形，會員始可請求退費，此外即無其他有關會員退費可退還保證金之約定，且上訴人提起本件行政救濟，曾6度提起訴願及1度提起行政訴訟，歷時數年，依其以往之陳述，從未主張其在82年8月9日營運之後，亦有退還保證金之情形，足證上訴人收取之保證金，本質係屬不可退還之入會保證金甚明，上訴人於提起本件訴訟後，雖補增4名於82年8月9日營運後退還保證金之收據（其中附有退費支票影本者僅1人），惟如前所述，上訴人以往數年來之行政救濟期間，從未曾主張其於營運後曾有退還保證金之情形，上訴人顯係臨訟退還少許保證金，作為訴訟之證據，自不足採信。本件上訴人另案營業稅補徵13,900,000元部分業經本院91年度判字第1131號判決駁回確定在案，其判決理由亦認定上訴人向會員收取之入會保證金為將來使用娛樂設施之代價，其屬應徵娛樂稅之範圍甚明，被上訴人基於實質課稅公平原則，依法查明補徵娛樂稅洵屬有據，上訴人既已於82年8月9日提供高爾夫球場及設施供人娛樂，依娛樂稅法第3條第2項之規定，上訴人即為娛樂稅之代徵人，縱其與會員所定之契約並未包含娛樂稅之代徵稅額，亦無免其依法代徵之義務，上訴人所訴顯不足採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：高爾夫球場業於87年1月1日由經濟部修訂歸類為文化、運動、休閒及其他服務業之運動服務業，是南峰高爾夫球場之會員是至球場揮汗運動之人，而非出價娛樂之人；南峰高爾夫球場亦非娛樂稅之代徵人，原判決認南峰高爾夫球場有代徵娛樂稅之義務，顯有判決適用法規不當之違法。而從監察院（93）院台財字第0932200353號函所檢附之調查意見以觀，高爾夫球場業應歸類為運動服務業，而非娛樂稅課徵之對象。復觀諸93年5月19日出版之監察院公報糾正案第4項內容，監察院已正式對於財政部將高爾夫球業作為娛樂稅課徵對象之不當行為，提出糾正案。從而，原判決仍將高爾夫球場業視為代徵娛樂稅之義務人，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。次按上訴人於原審審理時已提出南峰俱樂部退會會員一覽表，用以證明南峰高爾夫球場收取之入會保證金及營業保證金並非不可退還，其中會員 莊耀輝 、 蕭建仁 、 林彩對 、 張椿堂 、 徐柏輝 、 徐炳章 等6人均於82年8月9日南峰高爾夫球場營運後退會，查原判決稱「補增4名」應有違誤，且原判決僅因上訴人未於先前訴願或行政救濟時提出上開會員退會資料，即認為是上訴人臨訟退還少數保證金，創造證據，明顯有違論理法則。又高爾夫球場之營運有絕大部分是依賴會員之支持，假如南峰高爾夫球場為本件訴訟而退還少數會員之入會保證金，難道不會引起其他會員相繼效尤，紛紛提出退會要求，導致南峰高爾夫球場無法營運，因此原判決在未有任何相關資料及理由之說明情形下，認為上訴人上開退還會員之入會保證金是臨訟編纂，亦與社會經驗法則不符。從而，原判決對於上訴人提出南峰俱樂部退會會員一覽表，用以證明南峰高爾夫球場收取之入會保證金及營業保證金並非不可退還乙事，僅因上訴人未於先前行政救濟期間主張，即認為是上訴人「臨訟退還…作為訴訟之證據」，其證據之取捨，明顯有違論理法則及經驗法則云云。
六、本院按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。
」分別為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條第2項所明定。
次按「『高爾夫球場（俱樂部）各項收入之徵免娛樂稅及營業稅認定標準』採會員制方式經營銷售貨物或勞務者，其向入會會員收取一次入會費或收取保證金，會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵營業稅及娛樂稅。會員退會時不退還會員者，應課徵營業稅及娛樂稅。」、「高爾夫球場收取不退還之會員入會費，應自本部78年2月22日台財稅第000000000號函發布日起課徵娛樂稅。」及「籌備中或興建中高爾夫球場既未提供娛樂設施供人娛樂，其向會員收取不退還之入會費或保證金，尚不宜課徵娛樂稅，應俟該球場有提供娛樂之事實時再予課徵娛樂稅…。」分別為財政部78年2月22日台財稅第000000000號、79年6月22日台財稅第000000000號及89年1月13日台財稅第0000000000號函釋在案。本件原判決就系爭入會保證金及營業保證金之性質為入會會員得較非會員享有特別優惠享受該俱樂部所提供各項娛樂設施之代價，為娛樂稅法第2條第1項第6款規定課徵娛樂稅之範圍、上訴人已於82年8月9日開始營業，提供娛樂設施供人娛樂、被上訴人就上訴人正式開業時已收取尚未退還之入會保證金及營業保證金，核定補徵娛樂稅及教育捐，揆諸上揭規定及函釋，並無不合、以及上訴人在原審主張其向入會會員所收取之入會保證金及營業保證金本質並非不可退還，如有退還會員者，即屬保證金性質，免徵娛樂稅云云如何不足採等事項均已詳為論斷。是原判決認定被上訴人核定補徵娛樂稅及教育捐之原處分，認事用法，均無違誤，乃駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與本件應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無上訴人所指判決不適用法規或適用不當之違法情事；又原判決就證據之取捨與上訴人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於上訴人之主張者，上訴人不得遽謂違反論理法則及經驗法則，而有違背法令之情事。是上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再事爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月12日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官黃本仁法官姜仁脩法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年7月12日
書記官張雅琴