裁判字號：臺北高等行政法院97年簡字第353號判決
裁判日期：民國97年11月12日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00353號原告復宏興企業有限公司代表人甲○○董事）住同被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月
3日臺財訴字第09700100850號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為補稅及罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）42,803元，系爭稅額係在200,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2款、第
2項規定及司法院民國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，本院並依同法第23
3條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告係從事梅子漿、梅子醋之推廣與販售業務，於93年1月至94年6月間分別將500ml、5000ml梅子漿及梅子醋無償移轉他人所有，應視為銷售貨物，其中（一）5000ml梅子漿、梅子醋部分：93年度視為銷售總額為34,789元（梅子漿8桶12,566元＋梅子醋9桶22,223元）、94年度視為銷售總額為82,147元（梅子漿24桶37,700元＋梅子醋18桶44,447元）；
（二）500ml梅子漿、梅子醋部分：93年度視為銷售總額為56,451元（梅子漿115瓶24,905元＋梅子醋97瓶31,546元）、94年度視為銷售總額為40,665元（梅子漿90瓶20,827元＋梅子醋61瓶19,838元），短漏開統一發票並漏報銷售額合計214,052元（93年度91,240元＋94年度122,812元＝214,05
2元，不含稅），均未依規定開立統一發票，違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，本件因原告遭人檢舉逃漏貨物稅而移送被告查辦，經被告審酌貨物稅銷售異常案件稽查報告、原告說明書、原告代表人談話紀錄、進銷存明細表、存貨分類帳及漏開發票明細表等資料後，認定違章成立，乃核定補徵營業稅額10,703元，另依營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰，以96年8月10日A1Z00000000000號處分書檢附罰緩繳款書，按所漏稅額處3倍罰鍰32,100元。原告不服，主張於各種展覽會場提供試吃品及隨貨搭贈經銷商試吃品，係為增加基本客戶群之推廣業務方式，並無銷貨收入及逃漏營業稅情事云云，申請復查。案經被告審查認為：原告提供免費試吃品及隨貨搭贈試吃品，如供本業及附屬業務使用之贈品，可免開立統一發票，但應設帳記載，惟本件所稱「試吃品」帳務處理，僅在存貨分類帳註記「展覽」或「贈品」字樣，並未編製贈品支出日報表，不符營利事業所得稅查核準則規定，又原告未提示其他足資證明確係免費試吃憑證供核，原核定補徵營業稅額10,703元及所處罰鍰32,100元並無不合，遂作成96年12月25日財北國稅法一字第0960254964號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈原告成立至今，主要從事梅子漿及梅子醋之推廣及販售，
因92年開始養生風氣逐漸盛行，競爭者相繼投入這個市場，造成競爭激烈，為了在這競爭環境下生存下來，原告採取積極參與各項展示活動及提供更優惠的條件給經銷商。
⑴93及94年參加的展覽活動有：
①財團法人慈心有機農業發展基金會舉辦「新世紀健康
2004－關心健康關愛大地關懷生命」，日期為93年6月5日在高雄縣體育館，93年6月6日在臺大綜合體育館（巨蛋）；共2天每天每場5L梅子漿2桶×24＝桶、5L梅子醋2桶×2＝4桶。
②國立中興大學農業暨自然資源學院舉辦「93年度中興
大學研發產品展示展售會及有機農產品展」，日期93年10月29日30日31日共3天，每天每場5L梅子漿2桶×3＝6桶、5L梅子醋2桶×3＝6桶。
③慶祝第八屆「種苗節」暨農業種苗成果展售會臺南市
種苗結展售有機農產品，地點於臺南市政府一樓廣場，每天每場5L梅子漿2桶×2＝4桶、5L梅子醋2桶×2＝4桶。
④2004有機認證健康保證高雄市有機農產品宣導展覽會
，日期93年11月27日，地點於高雄市文化中心每天每場5L梅子漿2桶×1＝2桶、5L梅子醋2桶×1＝2桶。
⑤由人間福報社公司舉辦2005素心素願有機人生臺北國
際素食暨有機產品博覽會，日期94年5月5日至8日，地點於臺北市世貿中心三館，每天每場5L梅子漿2桶×4＝8桶5L梅子醋2桶×4＝8桶。
⑵提供更優惠的條件給經銷店家：因為中小企業經費有限
，經營困難，為了節省經費，只能採用最精簡的方式來推廣業務，93年至94年間，為了鼓勵經銷店家增加進貨量，決定只要經銷店家付精裝600cc產品36瓶的貨款，我們就給她們37瓶的貨的促銷活動，多給的1瓶是由5000cc大桶裝，經人工分裝而成的500cc產品1瓶，讓進貨量達標準之店家可多獲得1瓶500cc的同類單品，供店家販售或是給客人試吃。以上2種促銷方式均遭被告認定為逃漏營業稅行為，與事實不符。
⒉原告積極參與各項展示活動，選擇成本較低又可以直接接
觸消費者的農產品展示展覽會，在各種展示展覽會中提供試吃品，供參觀來賓試吃本公司產品，以利增加本公司產品的潛在客源。所參與的展示展覽會也大都是公家單位、政府立案的有機農業發展基金會、或是國立大學等公認單位主辦。與會期間，同時配合主辦單位，在特別時段提供與會人士養生餐的教學與品嚐，會場中所提供的試吃用的原物料（5000ml的梅子漿、梅子醋），用完、吃完就沒有了，庫存量也自然減少了；而且依各活動舉辦的時間點（周休2日或是特別假日）人潮很多，原物料（5000ml的梅子漿、梅子醋）的消耗量也很大；如果要做不實的報銷，在經驗法則及合理消耗範圍內，銷帳數量可以比帳冊內所記載的數量還要多，但是我們的紀錄習慣就是實報實銷，因為沒有多餘的人力和精力在紀錄上作再次修正。
⒊上述對店家所作的促銷活動，主要是鼓勵店家大量進貨，
提供更優惠的銷貨折價條件給經銷店家，降低店家的進貨成本，讓店家有為原告產品促銷的原動力，以增加公司產品的銷售數量，提高業務績效。生意人為降本求利，原本若是降價或折價是公司營收短少，貨物的庫存減少有限，現在我們用36瓶的價錢給37瓶的減價促銷方式，不但達到降價給店家的目的，公司的營收沒有短少，貨物的銷售數量卻增加，庫存減少，這正是顧客、店家、供應商三贏的促銷方案，對於小本經營的原告而言，是一個創造利潤的利基點。
⒋由於本公司規模小又人手不足，在帳務處理方面無人力將
銷售產品的品項明細一一詳實紀錄，以往年度申報營所稅時，成本皆採部頒同業利潤標準核定。上述促銷活動中，用36瓶的價錢給37瓶的減價促銷方式也都是以成本來編列計算，因為多給的1瓶是由5000cc大桶裝，經人工分裝而成的500cc產品，並未將其依廣告費用報銷，所以也就沒有所謂逃漏或短報銷貨的事實，所有的記載資料在被告查察帳務時已經提供呈報。
⒌由於原告是臺灣寶島有機農業發展協會的會員，上述所參
與的展示展覽活動，都是透過該協會的通知並參與其事，應請臺灣寶島有機農業發展協會的相關人員證明原告確有提供養生餐教學及試吃品嚐。
（二）被告主張之理由：⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售
憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。…」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。次按「廣告費：一、所稱廣告費包括下列各項：…（七）贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。」「二、廣告費之原始憑證如下：…（八）銷貨附贈物品，應於銷貨發票加蓋贈品贈訖戳記，並編製書有統一發票號碼、金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出日報表，憑以認定。…」為營利事業所得稅查核準則第78條第1項第7款、第2項第8款所規定。「當事人主張之事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）36年判字第16號著有判例。再按「營業人以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人，依營業稅法第3條第
3項第1款後段規定，應視為銷售開立統一發票，為簡化作業，凡屬下列供本業及附屬業務使用之贈送樣品、辦理抽獎贈送獎品、銷貨附送贈品、…除應設帳記載外，可免開立統一發票。」為財政部75年12月29日臺財稅第0000000號函所明釋。
⑵原告於93年1月至94年6月間銷售貨物，未依規定開立
統一發票並漏報銷售額合計214,052元，違反前揭稅法規定，經被告審理違章成立乃核定補徵營業稅額10,703元。原告不服，循序提起復查及訴願均遭決定駁回。⑶提供免費試吃品及隨貨搭贈試吃品，如係供本業及附屬
業務使用之贈品，可免開立統一發票，但應設帳記載，惟本件原告所稱「試吃品」帳務處理，僅在存貨分類帳註記「展覽」或「贈品」字樣，並未編製贈品支出日報表，不符營利事業所得稅查核準則規定，又原告未提示其他足資證明確係免費試吃憑證供核，原核定補徵營業稅額10,703元並無不合。
⒉罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳
稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。本件違章事證明確已如前述，被告於裁罰處分前發函輔導，原告未補繳稅款，原核定按所漏稅額10,703元處3倍罰鍰32,100元（計至百元止）並無違誤。
五、心證要領：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。…」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款分別定有明文。次按「廣告費：一、所稱廣告費包括下列各項：…（七）贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。」「二、廣告費之原始憑證如下：…（七）贈送樣品應取得受贈人書有樣品品名、數量之收據。但贈送國外廠商者，應取得運寄之證明文件及清單。（八）銷貨附贈物品，應於銷貨發票加蓋贈品贈訖戳記，並編製書有統一發票號碼、金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出日報表，憑以認定。…」營利事業所得稅查核準則第78條第1項第7款、第2項第7款、第8款復規定甚明。
另「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」復經稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定甚明。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「營業稅稅目第51條第3款短報或漏報銷售額者」部分：「…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當時銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰…。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。此外，「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明…（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部84年4月26日臺財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」亦分別經財政部85年
4月26日臺財稅第000000000號、85年6月19日臺財稅字第850290814號函釋在案。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告之活動通知、93年10月15日中興大學研發產品展示展售會及有機農產品展會議紀錄、93年9月24日慶祝第八屆種苗節暨農業種苗成果展售會第一次籌備會議紀錄、臺灣寶島有機農業發展協會93年11月27日、28日臺南市種苗節展售有機農產品報名表、2004有機驗證健康保證高雄市有機農產品宣導展覽會參展報名表、93有機農產品展售名冊與會場配置圖、2005第一屆臺北國際素食暨有機產品博覽會廠商名錄、原告年度產品促銷活動方案、新年頭年度產品促銷活動通知、核定稅額繳款書、徵銷明細檔查詢、徵銷明細清單、第七屆種苗節展示展售單位表、被告96年8月10日A1Z00000000000號處分書、營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔、對照檔異動核定單、營業稅違章漏稅案件漏稅額計算表、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、違章核定建檔單、原告漏開發票明細表、貨物稅異常查核案件稽查報告、甲○○94年7月26日、9月5日、11月8日於被告談話紀錄、 洪振展 94年7月12日於被告談話紀錄、原告商品進銷存明細表（銷額）、存貨分類帳等件附卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點厥為：本件原告主張系爭貨物係試吃品是否可採？能否視為銷售貨物？是否得免開統一發票？原告設帳記載是否完整？被告所核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
⒈按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事
訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。而民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
⒉次按，「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均
應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。…」營業稅法第1條及第3條第3項第1款後段所明定。此處所謂「視為」銷售貨物者，乃法律擬制之效果，不得以反證推翻，此見條文不用「推定」之語即明。惟營利事業所得稅查核準則第78條第1項第7款規定，贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，屬廣告費，不但不能視為銷售貨物，更可列報費用支出。是以，營業人在中華民國境內以其產製之貨物，無償移轉他人所有者，固應視為銷售貨物，並課徵營業稅，然若屬贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈性質，則例外可認定為廣告費之支出。但依同款及同條第2項第
8款規定，該贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，應印有贈品不得銷售字樣，且應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額；又贈送樣品應取得受贈人書有樣品品名、數量之收據，銷貨附贈物品，應於銷貨發票加蓋贈品贈訖戳記，並編製書有統一發票號碼、金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出日報表，憑以認定。因此，依據上開規範意旨，營業人若主張系爭貨物係贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，自應設置並提示上開帳簿、收據或贈品支出日報表等供核，否則參酌首揭客觀舉證責任之說明，即難為有利營業人事實之認定，不但不能列報費用支出，且就事實面之認定而言，並應依查證之結果，依營業稅法第3條第3項第1款後段規定意旨，將之視為銷售貨物，並課徵營業稅。財政部75年12月29日臺財稅第0000000號函令：「營業人以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人，依營業稅法第三條第三項第一款後段規定，應視為銷售開立統一發票，為簡化作業，凡屬下列供本業及附屬業務使用之贈送樣品、辦理抽獎贈送獎品、銷貨附送贈品、及依合約規定售後服務免費換修零件者，所贈送之物品及免費換修之零件，除應設帳記載外，可免開立統一發票。」即係主管機關本於上開意旨所作成，核屬簡化認定事實所訂頒之解釋性行政規則，係法律必要之補充，既未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可加以適用。
⒊本件原告係從事梅子漿、梅子醋之推廣與販售業務，於93
年1月至94年6月間分別將500ml、5000ml梅子漿及梅子醋無償移轉他人所有，其中5000ml梅子漿、梅子醋部分，93年度無償移轉他人總額為34,789元（梅子漿8桶12,566元＋梅子醋9桶22,223元）、94年度無償移轉他人總額為82,147元（梅子漿24桶37,700元＋梅子醋18桶44,447元）；另500ml梅子漿、梅子醋部分，93年度無償移轉他人總額為56,451元（梅子漿115瓶24,905元＋梅子醋97瓶31,546元）、94年度無償移轉他人總額為40,665元（梅子漿90瓶20,827元＋梅子醋61瓶19,838元），合計214,052元（93年度91,240元＋94年度122,812元＝214,052元）等情，為原告所不爭執，並有原告漏開發票明細表、原告商品進銷存明細表（銷額）、存貨分類帳等件附卷可稽（參見原處分卷第186頁、第217頁至第265頁），自可信為真實。雖原告主張其於各種展覽會場提供試吃品及隨貨搭贈經銷商試吃品，係為增加基本客戶群之推廣業務方式，並無銷貨收入及逃漏營業稅情事云云，並提示上開商品進銷存明細表（銷額）、存貨分類帳及93年10月15日中興大學研發產品展示展售會及有機農產品展會議紀錄、93年9月24日慶祝第八屆種苗節暨農業種苗成果展售會第一次籌備會議紀錄、臺灣寶島有機農業發展協會93年11月27日、28日臺南市種苗節展售有機農產品報名表、2004有機驗證健康保證高雄市有機農產品宣導展覽會參展報名表、93有機農產品展售名冊與會場配置圖、2005第一屆臺北國際素食暨有機產品博覽會廠商名錄、原告年度產品促銷活動方案、新年頭年度產品促銷活動通知等件為證。但查，原告所為之上節主張，依營利事業所得稅查核準則第78條第1項第7款及同條第2項第8款規定，應設置並提示載明贈送物品之名稱、數量及成本金額之帳簿、取得受贈人書有樣品品名、數量之收據，及書有統一發票號碼、金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出日報表等件供核，惟原告僅在存貨分類帳註記「展覽」或「贈品」字樣，並未取得受贈人書有樣品品名、數量之收據，亦未編製贈品支出日報表，即與前揭查核準則規定不符。另原告所提示之各項活動之會議紀錄、報名表、配置圖、名錄、通知等，或能證明其有參展行為，然並無法證明本件確有贈送樣品及銷貨附贈物品之事實；又即便本件有原告所主張之試吃情形，然本件亦無上開帳證可供相互勾稽，自難判斷本件經查知之貨物均屬贈送樣品及銷貨附贈物品之真實性及合理性，是上開參展資料均難採為有利原告之證據。至於原告主張其為臺灣寶島有機農業發展協會的會員，上述參展活動都是透過該協會的通知而參與，乃聲請傳訊臺灣寶島有機農業發展協會的相關人員到庭證明原告確有提供養生餐教學及試吃品嚐之待證事實。但查，原告既稱臺灣寶島有機農業發展協會僅是通知原告參展，則其是否確實提供試吃品，該協會未必知悉；即便知悉，本件亦無上開帳證可供比對，自難僅憑該協會人員籠統概要之說詞，遽予認定原告之主張為真實。況且，原告亦始終未提出該協會具體之證人姓名、年籍供調查，自無從予以傳訊。此外，原告復未提示其他足資證明確係免費試吃憑證供核，揆諸首揭舉證責任之說明，自難認原告之上節主張為實在。
⒋本件原告既有上開將其所銷售之貨物無償移轉他人所有，
且非屬營利事業所得稅查核準則第78條第1項第7款所規定之贈送樣品、銷貨附贈物品，已如前述，即應視為銷售貨物，則被告依行為時營業稅法第43條第1項第4款規定，依照前揭所查得之資料，即上開原告商品進銷存明細表（銷額）、存貨分類帳等資料，認定原告之銷售額為214,
052元，並核定補徵營業稅額10,703元，經核即無不合。⒌另按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務
之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件原告為營業主體，並有上開視為銷售貨物之行為，就其銷售額214,052元（不含稅），本應於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟未辦理，因而漏報銷售額，經被告查獲，俱如前述，則原告顯有違反上開營業稅法第51條第3款漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條應給他人憑證而未給與之客觀行為，至為明顯。又原告上開就銷售額之申報，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經主管機關財政部作成相關具有解釋性質之函令在案，亦如前述。原告對於上開銷售額應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不由，猶有漏報銷售額及應給他人憑證而未給與之情形，自難謂其主觀上無違反上開規定之故意或過失責任。是原告應已構成本件違章責任，允無疑義。從而，被告認定原告之違章事實成立，除核定補徵原告逃漏營業稅計10,703元外，並審酌原告未於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，乃依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就未依漏報銷售額部分，依營業稅法第51條第
3款規定，按所漏稅額10,703元處3倍罰鍰計32,100元（計至百元止）；另未依法給與他人憑證部分，本應依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額214,052元處5%罰鍰10,702元，並與上開漏稅罰擇一重處漏稅罰32,100元，被告未予認處，固有未恰，然因該部分已因擇一重處罰而不復存焉，故上開漏述並未影響原處分之結果，是本件被告所為之裁處，經核並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（四）綜上所述，被告以原告漏報本件銷售額及營業稅額，違反行為時營業稅法第51條第3款、稅捐稽徵法第44條，事證明確，乃補徵原告之營業稅額10,703元，並按所漏稅額10,703元處3倍之罰鍰32,100元，經核並無不合，從而原處分及訴願決定乃遞序維持，其認事用法均無違誤（原處分及訴願決定雖未論述原告違反稅捐稽徵法第44條之違章事實，然因該部分已因擇一重處罰而不復存焉，故上開漏述並未影響原處分之結果，故均應維持），原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
（五）兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第
1項、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國97年11月12日
臺北高等行政法院第一庭
法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國97年11月12日
書記官陳德銘