裁判字號：最高行政法院87年判字第1898號判決
裁判日期：民國87年09月18日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
行政法院判決八十七年度判字第一八九八號
原告柏岱企業有限公司代表人甲○○被告財政部關稅總局右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十七年一月二十三日台八十七訴字第○三九二二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國（下同）八十三年八月一日自印尼進口SLICEDFANCYFLOOR一批，（報單號碼：ＡＡ＼八三＼四一六八＼○○六五號），報列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第四四一八‧三○‧○○號，互惠稅率百分之二‧五，經基隆關稅局改列行為時稅則第四四一二‧一一‧二○號，按稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，向基隆關稅局聲明異議，經該局加具意見報請被告評定異議駁回，原告又向財政部提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院台八十四訴字第四四八六三號再訴願決定將原決定及原評定均撤銷，由原評定機關另為適法之處分。案經被告重為評定，仍駁回其異議，發給關評台第00000000號評定書。原告不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告自八十年即陸續自印尼進口與本案完全相同之「拼花地板」，而此種貨物主管機關均認屬於進口稅則四四一八．三○．○○號，稅率二‧五課稅，原告對此早已產生信賴，惟關稅總局在毫無預警情況下，於八十三年七、八月份起突將上開行之有年貨品課稅標準逕自改為依四四一二．一一．二○號或四四一
二．一二．二○號，按稅率二○課徵關稅，稅率增加八倍，行政機關不但違背依法行政，且濫用公權利，違背信賴保護原則，傷害原告企業生存權益。況一貨品應歸屬於何號稅則應有一定之標準，且一物品應只能歸屬於一稅則列號，本件貨品基隆關稅局改列稅則第四四一二．一二．二○號，而財政部則將之改為四四一二．一一．二○號，實令原告無法了解稅則歸類之標準何在﹖況相同貨品經原告向行政院提起再訴願時，行政院曾以台八十四訴字第四四八六三號再訴願決定書將原決定及原評定均撤銷，之後財政部對原告相同貨品之訴願案亦曾以台財訴字第八五○○六五五四三號訴願決定書將原處分撤銷，基隆關稅局五堵分局亦曾接受原告之異議改依四四一八．三○．○○號稅則依二．五稅率課稅，亦可顯現出主管機關對原告進口貨品判斷標準不一之草率行逕，其處分前後顯欠不貫，違反依法行政原則，今財政部及行政院對原告之相同貨品為駁回訴願及駁回再訴願之決定不但令原告無所適從，更對行政機關之行政判斷標準不能甘服，更加顯現本件行政處分明顯違背法令。二、本件原告進口之「拼花地板」與四四一二節之貨品特徵並不相同已如前述，此須再強調者，若依國際商品統一分類制度註解第五五五頁指出下列各項不包括於本節（四四一二節），其中（ｂ）項鑲空格子木材崁板及組合拼花地板或瓦包括組合在一層或多層木材之支撐物上之拼花木條者，本件原告進口者明顯係專供地板使用之拼花地板，其特徵顯係屬於四四一二節之（ｂ）項拼花地板，被告昧於事實，稱係貼面合板加工複合地板板條，再將非屬四四一二節之拼花地板硬由其加工形式反推為四四一二節，進而排除不包括於四四一二節之（ｂ）項不加以適用，故意曲解原告進口貨品於稅則分類之歸屬再違法處分，影響原告之權益甚鉅。三、再訴願決定理由指出：「參據Ｈ．Ｓ註解中文版第五五四頁及第五五五頁對稅則第四四一二節之詮釋：『本節包括：⑴合板係由三層或多層木材單板膠合熱壓而成．．．上述任何種類之板材可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所敘述之形式．．．』及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之說明，該節包括已製舌榫及槽榫加工之木板，則來貨自應歸列稅則第四四一二．一一．二○號，而無再訴願人所主張之稅則第四四
一八．三○．○○號之適用。又查Ｈ．Ｓ註解中文版第五五八頁固然將『係由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者』之拼花地板歸列於稅則第四四一八節，惟實到貨物屬貼面合板加工複合地板板條，係以合板為材料，經貼面、塗裝、製舌槽榫．．．等加工後製成，自非上開註解所稱之組合在一層或多層木材支撐物上之拼花木條，從而再訴願人引證有關『組合拼花地板』之註解，主張歸列稅則第四四一八．三○．○○號，顯係對前開各註解之詮釋有所誤解。」然查原告進口之拼花地板，其結構特徵與商品統一分類制度註解上所述稅則第四四一二節之特徵均不相同，被告、訴願及再訴願機關均未深入探究原告進口之拼花地板之組合及製作程序，徒以表面之觀察任意認定原告進口者係柳木三夾板貼皮，四週有榫槽（凹凸槽）之貼面合板加工複合地板，更指原告實到貨物屬貼面合板加工複合地板板條，係以合板為材料，經貼面塗裝、製舌槽榫．．．等加工後製成，完全故意忽略原告進口之拼花合板係先以木條拼花再切削成單片與其他心板膠合，並非以單板貼面，因其貼面部雖先經本條拼花再切削成單片，亦不妨害木條拼花之事實，顯然與稅則第四四一八．三○．○○號之特徵相同，原決定機關將原告所進口之拼花地板指稱係合板加工複合地板板條，與事實不符。且該四四一二節之註解雖有：「另外本節之產品可能加工成第四四○九節所述之形式」惟此乃輔助觀察條件，大前題必須是四四一二節之貨品始能配合該外加之註解加以觀察，若非四四一二節之貨品，雖加工成第四四○九節之形式亦不能依四四一二節加以課稅，此於邏輯推理上所必然。本件進口之拼花地板並非為四四一二節之合板已如前述，縱然曾加工如四四○九之形式，亦非四四一二節所稱之合板，不應依四四一二節加以課稅，被告、財政部及行政院竟以本件加工之形式進而反推原告進口拼花地板應屬四四一二節加以課稅，其認事用法及審理過程顯有違法。四、承前所述再依國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）解釋準則一，指出：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設，其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後各準則規定辦理。」依此準則規定，第四四一二‧一一‧二○節目稅號明定為「加工合板類」，完全未敘及「拼花地板類」，而四四
一八．三○．○○則明白標示為「拼花地板」，而原告所進口之貨品依其名稱、用途、材質均可明確認定係專供地板使用之「拼花地板」，依此準則規定已相當明確，應屬四四一八．三○．○○稅號，行政機關當不能以其主觀之好惡，而超越此準則規定而自為判斷。退萬步言，若被告認四四一二及四四一八兩節所定有所重疊，則亦應依準則三（甲）之規定「有特別規定之節優先於一般規定之節適用」，而四四一二節明確標明為「合板、單板貼面板及類似積財（十），因該節之合板用途廣，不限於地板，而四四一八．三○節明確定名為「拼花地板」，其名稱即可明確特定只限於地板之用途，則依前述準則三（甲）之規定，四四一八．三○理當優先適用，被告及訴願、再訴願機關均對此漠不用，為違法處分，已嚴重侵害人民之權益。五、被告常因承辦人對稅則之解釋各有好惡而有不同之處分，原告於八十四年十一月十一日自印尼進口相同之拼花地板申報稅目為四四一八．三○．○○（報單號碼為ＡＷ＼八四＼六九一六＼○○一○）本亦經基隆關稅局五堵分局核定改列四四一二稅則課稅，經原告提起異議，基隆關稅局五堵分局複驗結果，即接受原告原申報之四四一八．三○．○○稅率課稅，並於八十五年五月一日以八十五基五業一字第○一七八號函退還溢徵進口稅，此有基隆關稅局五堵分局函及退稅通知書、退稅國庫支票、進口報單等可稽，此更凸顯被告對同一貨品認定之標準前後不一致令原告無所適從。況縱被告若對該貨品應規於何號稅目有不清楚時，理應以「罪疑唯輕」之法理加以認定，更何況依前開之陳述適用準則亦均無四四一二節之適用，原告進口者應屬四四一八．三○．○○，稅目應依二．五課稅應無疑問，被告及訴願、再訴願機關，違背法律適用原則，課原告於重稅，不符法制甚明。六、又本件系爭貨品之稅率歸屬問題，財政部曾函請我國駐比利時代表處向世界海關組織（Ｗ．Ｃ．Ｏ）即關稅合作理事會函詢，我駐比利時代表處八十四年三月三十日比利字第一一○七號函指出，類似案件似宜驗明用途並洽請出口國海關提供分類意見，如仍有歧見，可商請ＷＣＯ會員國檢附貨樣提Ｈ．Ｓ委員會討論，且其說明二亦指出拼花地板木條厚度以適宜及實用為宜，似無須硬性訂定標準。而於八十四年六月六日比利字第三四八號函中更指出：「．．．該貨如為可直接使用之地板成品，則以歸列稅則第四四一八．九○相關號列項下為宜。」被告既已透過財政部函詢世界海關組織關稅合作理事會表示意見，竟棄而不用，不但影響國內進口商之權益，尤其正值我國欲爭取加入世界關貿組織之際，更應有開擴之野，縱觀世界，不能僅憑海關承辦人員之好惡而做出重大侵害人民權益且違法之處分更令國內廠商之生機為之抹殺，更顯原處分違背法令。七、再訴願決定書理由末指出：「又與系爭來貨相同之另案岱偉實業股份有限公司進口貨品銘木拼花地板，業經經濟部國際貿易局函請駐比利時代表處向世界海關組織查詢結果，認所附貨樣以歸列稅則第四四一二節相關項下為宜，有財政部八十五年十二月二十四日台財訴字第八五二一七九五九七號函附駐比利時代表處八十五年十一月十四日比利字第四七五號簡函影本可稽，並據該處八十五年十一月二十九日比利字第五○五號簡函復財政部亦敘明世界海關組織於Ｈ．Ｓ會議中已獲致相同結論，認岱偉公司進口之I-NDONESIANFINISHEDFLOORING貨物，應歸列稅則第四四一二節項下，所訴核非可採。」惟查，前開財政部相關函件係指岱偉實業股份有限公司進口銘木拼花地板，並非指原告所進口之拼花地板，兩者是否完全相同﹖如貼面層之厚度是否相同，使用之材質是否相同等，且上開函詢原告及相關廠商均不知情，未得主管機關告知，且世界海關組織於Ｈ．Ｓ會議中已獲致相同結論乙節，此一會議於何時召開﹖會議決議報告相關資料何在﹖為何與前揭比利時代表處公文內容大不相同﹖顯見行政機關一再運用行政力量不斷函詢圖以高稅率課徵，令老百姓不知其用意為何﹖再者，本件貨物之稅率歸屬既有爭議，而世界海關組織之Ｈ．Ｓ會議遲於八十五年十一月間始獲結論，我國政府若欲遵守更應依法定程序公告，使老百姓有所遵從，且依法律「不溯及既往」原則，亦應從八十六年以後進口之貨品始有統一適用。按中央法規標準法第五條規定：「左列事項應以法律定之，．．．二、關於人民權利義務者。」又「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令應視其性質分別下達或發布並即送立法院。」亦為同法第七條所明定，又依關稅法第三條後段明定：「．．．海關進口稅則另經立法程序制定公布之」，是海關進口稅則其法律上位階與立法院公布之法律相同，且稅則關係人民之權利義務，依前揭中央法規標準法第五條之規定亦應以法律定之，縱可依命令為之，亦應依法下達或發布並即送立法院，方屬合法。原告進口之拼花地板一向係依稅則第四四一八．三○．○○號，二．五之稅率課稅，亦即該進口物品係歸屬於四四一八．三○．○○號，若有改變，亦應依立法程序制定公布，尚不能以行政命令加以變更，否則即會增加人民負擔，有違法律保留原則，被告若亦以行政命令變更課稅歸屬，依中央法規標準法第七條規定亦應遵循行政命令之下達或發布程序，被告未經立法程序將原來歸於四四一八．三○．○○稅目之物品加以變更，只憑財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函為依據，即增加人民之負擔，又無依法定之程序下達或發布命令並即送立法院，且對於前開財政部函詢比利時代表處之回文內容及Ｈ．Ｓ會議結論亦未經相當程序告知國內廠商，顯有違前揭中央法規標準法及關稅法之規定及立法精神。更何況本案原告進口者明顯合於稅則四四一八．三○．○○所稱拼花地板，且與四四一二節排除項下（Ｂ）項所陳述之「拼花地板」相同，均不能依四四一二節加以課稅至為明顯，今被告及財政部均昧於事實，增加人民負擔，且所稱之依據於法並不具法律上之效力，所為處分顯有違法，尤不知檢討改進，實令人費解，行政院未加以糾正亦屬違法。八、綜前所陳，本件原告進口之拼花地板，依其名稱、材質、功能、用途均極為具體明確，財政部亦向以四四一八．三○．○○號拼花地板二．五課稅，原告對政府此一課稅標準已產生信賴，並且亦投入龐大資金，此對政府之信賴應予保護，於行政法上即所謂「信賴保護原則」，除上開信賴保護原則外，行政法學上，行政機關適用法規為行政處分之基本原則有禁止恣意原則，比例原則即行政機關於從事行政處分時應權衡其適當性、必要性及比例性及禁止權利濫用原則。惟本件被告及訴願機關、再訴願機關均全憑一己主觀之想法及對註解誤認，及漠爭議貨品規類用途，再未經合法程序全盤檢討修改稅則及註解之下，置原告企業生機於不顧，無所不用其極，非達課以高關稅之目的不可。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本案貨品之分類見解變更，業已依財政部七十五年四月十九日台財關第0000000號函：「如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定」之規定，報奉財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函核復，同意參據國際商品統一分類制度註解之詮釋，歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號列。復查本案進口日期為八十三年七月二十日，距部函核示日期之後，自應有其適用。又該公司進口相同貨品如其進口日期在部函核示之前者，海關基於信賴保護原則，均接受原申報價格在案，足證本案並未違反信賴保護原則，亦未違背法令，訴訟理由，核無可採。二、查八十二版國際商品統一分類制度註解中文版第五五八頁，固然將「係由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者」之拼花地板歸列於稅則第四四一八節，惟查系爭貨物為貼面合板加工複合地板，係以柳桉合板為材料，表面貼以木條片，塗裝、製舌槽榫．．．等加工後製成，其成品材質仍係不具「支撐性」之合板板條，自非上開註解所稱之「組合在一層或多層木材支物上」之拼花木條，從而原告主張歸列稅則第四
四一八．三○．○○號，顯係對上開註解之詮釋有所誤解。三、稅則第四四一八．三○．○○號，係木製拼花地板，其製程為原木經鋸裁成本板，再經烘窯烘乾，最後經多面刨機、刨製成型，並開凸凹槽，製成木製實木地板（或木質實木拼花地板）。而本案系爭貨品依原告所述之製程，核非屬第四四一八．三○．○○號貨品（實木地板或實木拼花地板）。本案系爭貨物以素面合板為基材，上貼銘木拼花簿片，並非一塊一塊實木板條直接拼貼於素面合板上，而是由實木板條併接成板材，平切簿片（○．三－○．六ＭＭ厚度），再貼於素面合板上，係屬二次加工化粧合板複合地板，應歸列進口稅則第四四一二．一一．二○號，而無稅則第四四一八．三○．○○之適用。
四、本案系爭來貨為已開榫槽（凹凸槽）之貼面合板加工複合地板板條，每層厚度均不超過六公厘，為柳桉木三夾板貼皮，依海關進口稅則及Ｈ．Ｓ註解之詮釋，已明確歸列稅則第四四一二．一一．二○號，並無可同時歸列稅則第四四一二節及第四四一八節之情形，原告顯有誤解。五、原告所舉報單第ＡＷ＼八四＼六九一六＼○○一○號乙案，係原告聲明異議後，經基隆關稅局複核結果，其拼花層厚度為一公厘及以上之拼花木條構成，故該案符合財政部八十四年十一月二十五日「研商有關Ｈ．Ｓ第四四一二及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄結論：「㈠為便於實務上的執行．．．稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者為限，故為通案之分類依據」，乃撤銷原處分，接受原申報稅則第四四一八．三○．○○號，而本案原告於報關時並未申報貼面層之厚度，經基隆關稅局檢樣複驗結果其拼花層厚度為○‧二五、○‧○四MM，自無上開會議結論㈠之適用。六、查有關此類貨物，依我國駐比例時代表處於八十五年十一月二十九日比利字第五○五號函稱印尼海關代表曾攜貨樣於世界海關組織Ｈ．Ｓ會議中提請討論並獲致結論，核列於稅則第四四一二節相關稅號項下，足證本案海關原評定之稅則號別應屬妥適。又Ｈ．Ｓ委員會之決議僅係佐證被告原評定稅則號別無誤，其非法律自無「法律不溯既往」原則之適用。且本案貨品之分類見解變更，業依規定報財政部核示在案已如前述，故於財政部函核示日期八十三年六月三十日前進口此類貨品者，海關基於信賴保護原則，均仍歸列稅則第四四一八．三○．○○號，按稅率二．五課徵，且財政部台財關第0000000號函即為避免海關任意變更稅號，影響進口人權益而特設之規定，故本案絕未違反「信賴保護」、「禁止恣意」等原則。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按海關進口稅則第四四一二．一一．二○號為加工合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉、淺紅柳桉、白柳桉、西伯木、林巴木、加彭桃花心木、沙比利木、巴篆木、桃花心木、巴西黃檀及蓋亞那伽羅木，每層厚度不超過六公厘，互惠稅率百分之二十；同稅則第四四一八‧三○‧○○號為「木製拼花地板」，互惠稅率百分之二‧五。次按國際商品統一分類制度註解（以下稱Ｈ．Ｓ註解）中文版第五五
四、五五五頁對稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇解釋：「上述任何種類之板材，可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所敘述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工。」及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之解釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工，（已製舌榫，槽榫，．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接。」查，本件原告委託宏益報關有限公司於八十三年八月一日向財政部基隆關稅局申報自印尼進口SLICEDFANCYFLOOR一批，報單號碼：ＡＡ＼八三＼四一六八＼○○六五號，報列行為時稅則第四四一八‧三○‧○○號，互惠稅率百分之二‧五，經該局改列稅則第四四一二‧一一‧二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，向基隆關稅局聲明異議，經該局加具意見報請被告評定。被告審查結果，以系爭來貨為已開榫槽（凹凸槽）之貼面合板加工複合地板板條，每層厚度均不超過六公厘，核符Ｈ．Ｓ對四四一二節註解之詮釋，來貨自應歸列稅則第四四一二節項下，又有關化妝合板加工複合地板（即貼面或化妝合板已開舌榫及槽榫加工者）之稅則分類，經被告報經財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函同意參據Ｈ‧Ｓ註解歸列稅則第四四一二節加工合板項下適當號別。嗣該局檢附系爭來貨貨樣送請臺灣省林業試驗所鑑定，經該所以八五農林試利字第○五三二號、第○七二一號及二八四九號函復：經鑑定結果係屬化粧合板經加工而成之地板用材；符合稅則第四四一二‧一一‧二○號之陳述內容，係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之地板用途板料。稅則第四四一八‧三○‧○○號所述之木製拼花地板係由一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者，本案所稱拼花部分為不超過六公厘之單板，與木條認定上有所差別；來貨係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之二次以上加工板料，可供壁板、家具面板或地板等用途，使用者而定等語。系爭貨品依上開鑑定結果顯與拼花地板有別，依其製造過程及加工情形，核屬貼面合板加工複合地板，仍應歸列行為時稅則第四四一二‧一一‧二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅，乃評定異議駁回。揆諸首揭說明，尚無不合。原告主張：再訴願決定書抄襲訴願決定，除有違訴願法第二十二條規定外，並違反依法行政之原則云云。經查，訴願法第二十二條第一項第二款固規定訴願決定書應載明理由，惟並未規定再訴願決定維持訴願決定時，應自行書立不同理由，不得引用訴願理由。從而，本件行政院再訴願決定審核訴願決定理由並無不妥予以引用，並不違背上開訴願法之規定，自無違反依法行政之原則。原告此部分主張，略主觀見解，核不足採。原告又主張：原告自八十年起即陸續自印尼進口與本案相同之拼花地板，主管機關認屬於進口稅則四四一
八．三○．○○號，惟被告在毫無預警情況下，於八十三年七、八月份起突將上開行之有年貨品課稅標準逕自改為依四四一二．一一．二○號或四四一二．一二．二○號，違背依法行政，且濫用公權利，違背信賴保護原則，本件貨品基隆關稅局改列稅則第四四一二．一二．二○號，實令原告無法了解稅則歸類之標準何在云云。然查，所謂依法行政，簡單言之，係指行政機關之行政行為或其他一切行政活動，均不得與法律相牴觸。而所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保障人民之既得權。本件系爭貨品之分類見解變更，業已依財政部七十五年四月十九日台財關第0000000號函：「如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定」之規定，報奉財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函核復，同意參據國際商品統一分類制度註解之詮釋，歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號列，有上開兩財政部函附卷足稽。又本案進口日期為八十三年八月一日，距財政部函核示日期已一月餘，且類同貨品自該部函核示後，均經海關核列稅則第四四一二節相關號列項下，縱有其他案件未依上開財政部函示意旨核定進口稅則，亦不足以認定本件處理牴觸法律，更不得認有法規制定或修正，使人民遭受不能預見之損害，即本件並未違背依法行政及信賴保護原則。原告此部分之主張，亦不足採信。原告復主張：原告進口之「拼花地板」與四四一二節之貨品特徵並不相同，若依國際商品統一分類制度註解第五五五頁指出下列各項不包括於本節（四四一二節），其中（ｂ）項鑲空格子木材崁板及組合拼花地板或瓦包括組合在一層或多層木材之支物上之拼花木條者，本件原告進口者明顯係專供地板使用之拼花地板，顯係屬於四四一二節之（ｂ）項拼花地板云云。經查國際商品統一分類制度註解中文版第五五八頁，固然將「係由置於一層或多層木材之支物上之拼花木條所構成者」之拼花地板歸列於稅則第四四一八節，惟查系爭貨物為貼面合板加工複合地板，係以柳桉合板為材料，表面貼以木條片，塗裝、製舌槽榫．．．等加工後製成，其成品材質仍係不具「支性」之合板板條，自非上開註解所稱之「組合在一層或多層木材支物上」之拼花木條，從而原告主張歸列稅則第四四一八．三○．○○號，顯係對上開註解之詮釋有所誤解，不足採信。原告另主張：原告進口之拼花合板係先以木條拼花再切削成單片或其他心板膠合，並非以單板貼面，因其貼面部雖先經木條拼花再切削成單片，亦不妨害木條拼花之事實，顯然與稅則第四四一八．三○．○○號之特徵相同，被告昧於事實，又故意將原告所進口之拼花地板硬指稱係合板加工複合地板板條。且該四四一二節之註解雖有：「另外本節之產品可能加工成第四四○九節所述之形式」惟此乃輔助觀察條件，本件進口之拼花地板並非為四四一二節之合板已如前述，縱然曾加工如四四○九之形式，亦非四四一二節所稱之合板，不應依四四一二節加以課稅云云。然查，稅則第四四一八．三○．○○號，係木製拼花地板，其製程為原木經鋸裁成木板，再經烘窯烘乾，最後經多面刨機、刨製成型，並開凸凹槽，製成木製實木地板（或木質實木拼花地板）。而本案系爭貨品依原告所述之製程，核非屬第四四一八．三○．○○號貨品（實木地板或實木拼花地板）。本案系爭貨物以素面合板為基材，上貼銘木拼花簿片，並非一塊一塊實木板條直接拼貼於素面合板上，而是由實木板條併接成板材，平切簿片（○．三－○．六ＭＭ厚度），再貼於素面合板上，係屬二次加工化粧合板複合地板，應歸列進口稅則第四四一
二．一一．二○號，而無稅則第四四一八．三○．○○之適用，原告此部分主張，亦不成立。原告又主張：依Ｈ．Ｓ．註解解釋準則一之規定，原告所進口之貨品依其名稱、用途、材質均可明確認定係「拼花地板」，被告如認四四一二及四四一八兩節所定有所重疊，則亦應依準則三（甲）之規定，優先適用稅則第四四一八．三○．○○號云云。經查本案系爭來貨為已開榫槽（凹凸槽）之貼面合板加工複合地板板條，每層厚度均不超過六公厘，為柳桉木三夾板貼皮，依海關進口稅則及Ｈ．Ｓ註解之詮釋，已明確歸列稅則第四四一二．一一．二○號，並無可同時歸列稅則第四四一二節及第四四一八節之情形，原告顯有誤解。原告此部分主張，核無足採。原告另主張：原告於八十四年十一月十一日自印尼進口相同之拼花地板申報稅目為四四一八．三○．○○（報單號碼為ＡＷ＼八四＼六九一六＼○○一○）本亦經基隆關稅局五堵分局核定改列四四一二稅則課稅，經原告提起異議，基隆關稅局五堵分局複驗結果，即接受原告原申報之四四一八．三○．○○稅率課稅云云。然查原告所舉報單第ＡＷ＼八四＼六九一六＼○○一○號乙案，係原告聲明異議後，經基隆關稅局複核結果，其拼花層厚度為一公厘及以上之拼花木條構成，故該案符合財政部八十四年十一月二十五日「研商有關Ｈ．Ｓ第四四一二及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄結論：「㈠為便於實務上的執行．．．稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者為限，故為通案之分類依據」，乃撤銷原處分，接受原申報稅則第四四一八．三○．○○號，有會議紀錄一份在卷足憑；而本案原告於報關時並未申報貼面層之厚度，於事後主張系爭貨物與該案相同處理，因二案案情不同，自不可相提並論。原告此部分主張，亦無理由。原告復主張：財政部曾函請我國駐比利時代表處向世界海關組織（Ｗ．Ｃ．Ｏ）即關稅合作理事會函詢，我駐比利時代表處八十四年三月三十一日比利字第一一○七號函指出，類似案件似宜驗明用途並洽請出口國海關提供分類意見，如仍有歧見，可商請ＷＣＯ會員國檢附貨樣提Ｈ．Ｓ委員會討論，被告既已透過財政部函詢世界海關組織關稅合作理事會表示意見，竟棄而不用云云。經查有關此類貨物，依我國駐比利時代表處於八十五年十一月二十九日比利字第五○五號函稱印尼海關代表曾攜貨樣於世界海關組織Ｈ．Ｓ會議中提請討論並獲致結論，核列於稅則第四四一二節相關稅號項下，足證本案海關原評定之稅則號別應屬妥適，有該代表處上開函乙份附卷可稽。原告此部分主張，為不足採信。原告再主張：世界海關組織於Ｈ．Ｓ會議中已獲致相同結論乙節，此一會議於何時召開﹖會議決議報告相關資料何在﹖為何與前揭比利時代表處公文內容大不相同﹖世界海關組織之Ｈ．Ｓ會議遲於八十五年十一月間始獲結論，依法律「不溯及既往」原則，亦應從八十六年以後進口之貨品始有統一適用云云。經查Ｈ．Ｓ委員會之決議僅係佐證被告原評定稅則號別無誤，其非經立法院制定之法律，自無「法律不溯既往」原則之適用。原告此部分主張，亦不足採信。原告又主張：以行政命令變更課稅歸屬顯有違法，原告對原課稅標準已產生信賴；且行政機關應遵守行政法上禁止恣意原則、比例原則，即行政機關於行政處分時應權衡其適當性、必要性及比例性及禁止權利濫用原則云云。然查，本件被告處理並無違背信賴保護原則，俱見前揭說明，不再贅述。另所謂禁止恣意原則，係指行政機關僅應基於實質觀點而為決定與行為，其行為與所處理之事實須保有適度之關係。而所謂比例原則，係指行政機關於為行政裁量時，不得對人民權益做不符法規目的性之不當限制。本件被告為系爭貨品之分類見解變更，業依規定報財政部核示在案已如前述，故於財政部函核示日期八十三年六月三十日前進口此類貨品者，海關基於信賴保護原則，均仍歸列稅則第四四一八．三○．○○號，按稅率二．五課徵，且財政部七十五年四月十九日台財關第0000000號函即為避免海關任意變更稅號，影響進口人權益而特設之規定，故本件並無違背禁止恣意原則及比例原則。原告此部分主張，亦不足採。綜上所述，本件原處分所評定稅則號別核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年九月十八日
行政法院第二庭
審判長評事徐樹海
評事吳明鴻評事沈水元評事黃合文評事林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十六年九月十八日