裁判字號：最高行政法院94年判字第1248號判決
裁判日期：民國94年08月18日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第01248號上訴人乙○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年4月6日高雄高等行政法院93年度訴字第26號、第27號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國86年度綜合所得稅結算申報，一般扣除額採列舉方式，申報捐贈新台幣（下同）1,876,610元，人身保險費96,000元，醫藥及生育費4,376元及自用住宅購屋借款利息100,000元，合計2,076,986元。被上訴人初查以其中上訴人及其配偶 叢建慶 捐贈予中華民國交通秩序指揮服務協會（下稱交通指揮協會）1,400,000元之捐款收據，係向他人購買，案經法務部調查局台北市調查處查獲，乃予剔除。又上訴人除虛列捐贈費用外，尚有漏報營利、利息等所得計274,686元，核有違反所得稅法第71條第1項規定，乃核定其漏稅額545,087元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰545,000元（計至百元止）。上訴人不服，就其中剔除交通指揮協會捐款1,400,000元及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回。另上訴人87年度綜合所得稅結算申報，一般扣除額採列舉方式，申報捐贈1,845,000元，人身保險費96,000元，醫藥及生育費1,490元及對候選人之捐贈120,000元，合計2,062,490元。被上訴人初查以其中上訴人捐贈予交通指揮協會1,360,000元之捐款收據，係向他人購買，案經法務部調查局台北市調查處查獲，乃予剔除。又上訴人除虛列捐贈費用，尚有漏報營利、薪資、利息等所得計336,802元，核有違反所得稅法第71條第1項規定，乃核定其漏稅額521,235元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰521,200元（計至百元止）。上訴人不服，就其中剔除協助交通協會捐款1,360,000元及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂分別提起行政訴訟，經原審法院合併審理。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人與交通指揮協會之理事長互不相識，捐款時係由該協會派人員說明捐款用途，且捐款可扣除綜合所得稅所得額，取得之收據亦有政府立案字號及統一發票，乃信為真實而捐贈，已符合社會生活一般常態，是上訴人收取捐款取據，尚不得謂有故意或過失而取得不當收據，被上訴人所為補稅及裁罰處分，顯與司法院釋字第275號解釋不合。被上訴人徒憑訴外人 葉賜華 之筆錄即推定其開立之收據不實，惟葉賜華之證詞顛三倒四，被上訴人卻信以為真，而對上訴人取得之收據，概予否認，顯違反比例原則。又該交通指揮協會派員收款金額及其理事長證詞金額不一致，其有不實不法行為乃該交通指揮協會內部之行為，與上訴人收取收據面額之捐款，尚無方法結果之牽連關係，被上訴人就此不法行為認定上訴人未按收據面額交付，從而補稅裁罰，違背中央法規標準法第5條及憲法第15條之規定。上訴人所提示與配偶叢建慶之銀行交易明細表，旨在表明有捐款之支付能力，被上訴人竟認提領日期或金額，均與捐贈收據所立之捐贈日期及金額不符，僅能證明有存提款之事實，尚無法證明與本件捐贈行為有關，否認有捐贈事實，惟從銀行提領款項以支付各項支出，除用銀行轉帳或開立抬頭票據其金額得逐筆查證外，任何人皆無法具體指明各項支付日期與金額，恰與提領日期及提領之各項金額相符。尤其捐款事宜，並非事先預計日期及金額而捐贈者，是捐款多以現金為之，此乃一般社會大眾所慣行之日常經驗法則，是被上訴人強求提款及捐款之日期及金額必須相符，否則推定其捐款不實，實不足為行政罰構成要件之事實認定。行政罰之處分，就構成要件之事實，應由被上訴人負舉證責任，被上訴人認上訴人僅提示受捐款人之收據，而未提示收款人姓名，即遽認所取得之收據不足證明付款之真實性，顯已不合舉證責任分配原則，爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：關於本稅部分，交通指揮協會負責人葉賜華於法務部調查局台北市調查處所為之調查筆錄供述內容，已自承販售虛偽之捐款收據事實，又上訴人之配偶叢建慶及訴外人 洪鳳珍 等， 明知渠 等與上訴人並無捐款協助交通指揮協會情事，竟以捐款收據10％至15％不等之金額，取得協助交通指揮協會金額不實之捐款收據，再檢具該等收據持向被上訴人按收據金額申報列舉扣除額以逃漏稅捐之犯行，足生損害稅捐機關對於國家稅收課徵之正確性，案經法務部調查局台北市調查處查獲，移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦並經檢察官偵查終結起訴葉賜華及上訴人之配偶叢建慶等多人，是交通指揮協會開立之捐款收據，既為不實，被上訴人否准上訴人認列86、87年度對交通指揮協會之捐贈，並無不合。另個人綜合所得稅捐贈扣除額減除，乃以是否有捐贈之事實為前提，該協會開立之收據雖已具備必要記載事項，惟既經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官調查證據查明該等捐贈收據係以捐款收據10％至15％不等之代價購買取得，與捐贈之本質相違，是本件既無捐贈之事實，自無所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目前段規定之適用。則被上訴人分別核定上訴人86、87年度漏稅額為545,087元、521,235元，，並按所漏稅額各裁處1倍罰鍰，亦無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：查據訴外人葉賜華（更名為 葉明光 ）於89年11月4日在台北市調查處調查筆錄中供述內容，對於交通指揮協會開立不實捐贈收據供他人逃漏稅額乙節，已供述甚詳。又葉賜華於85年8月間未經訴外人 葉美花 等人之同意或授權，擅自利用他人之名義為發起人，在台北市成立交通指揮協會，向內政部申請許可立案，並基於幫助他人逃漏稅之犯意，對外販售該協會之捐款收據，從中收取代價藉以牟利。上訴人之配偶叢建慶明知其與上訴人並無捐款之情事或實際捐款金額不實，竟基於本人及幫助他人逃漏稅並行使偽造私文書之概括犯意，分別透過訴外人 游善安 、 許榮哲 等人介紹，支付代價取得不實之捐贈收據，憑以申報86年度至88年度之綜合所得稅乙情，業據台灣高雄地方法院檢察署檢察官對上訴人配偶叢建慶提起公訴，此亦有台灣高雄地方法院檢察署檢察官90年度偵緝字第975號起訴書可憑，足認上訴人所持之捐贈收據確有不實之嫌，實難憑以作為有捐贈事實之認定，是上訴人單方面提出之收據及銀行存簿等，洵不足以證明其確有捐贈之事實。又本件關於得否列報系爭捐贈之爭點，為所得稅稅基之計算爭議，屬於客觀之事實認定問題，而系爭贈與金額得否依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定列為列舉扣除額，為有利上訴人之事實，自應由上訴人就其權利發生之事實負舉證責任。然上訴人就其86年度及87年度高達1,400,000元及1,360,000元之捐款，僅表示係由該協會派義工勸募及捐款，就其與何人接洽捐款事宜及交付何人卻無法交代，其未詳細究問即以大額現金直接交付予該協會義工，實有違一般經驗法則。至上訴人所提示其與配偶之存款交易明細表，因與捐款之日期、金額均不吻合，是僅能證明上訴人及其配偶有提款之事實，尚難憑之認定確有捐贈之事實。是上訴人既未能舉出具體事證，證明確有捐贈之事實，揆諸所得稅法第110條第1項規定，尚無法依前述規定享有扣除額之優惠。從而，被上訴人否准認列系爭86年度及87年度捐贈之列舉扣除額各1,400,000元及1,360,000元，尚無違誤。復查，上訴人
86、87年度綜合所得稅結算申報，分別以交通指揮協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額1,400,000元及1,360,000元，業如前述，又經被上訴人查得上訴人86年度另漏報營利及利息等所得合計274,686元，87年度則漏報營利、薪資及利息等所得計336,802元，核有違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有前揭86年度、87年度之綜合所得稅結算申報書、核定通知書、捐贈收據影本、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料及台北市調查處90年1月11日（90）肆字第9040177號函可稽，違章事證洵屬明確。上訴人既有取得不實捐贈收據虛報扣除額情事，則被上訴人依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別核定上訴人86及87年度短漏所得稅額，並按所漏稅額處1倍罰鍰，即無不合。訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：原判決依據訴外人葉賜華於89年11月4日在台北市調查處調查筆錄中供述內容，認定捐贈收據不實，惟訴外人在高雄地方法院檢察署檢察官供述之筆錄與前開台北市調查處筆錄中供述內容不同，被上訴人所提證據自相矛盾，無法確實證明違法事實存在，且訴外人若有收取收據面額10％或以上金額，該部分金額依實質課稅原則，被上訴人應核列該部分金額為上訴人之捐贈，是原判決僅以訴外人之矛盾筆錄作為違法認定，顯有判決不適用法規或判決理由不備與判決理由矛盾之違法。又原判決僅以上訴人86年度及87年度之捐贈金額龐大，卻未究問收款人員，此違反一般經驗法則，因而遽認無捐贈事實，惟一般個人捐贈，多以現今支付，且上訴人取得之收據載有政府賦予之統一編號、內政部立案字號，且收據記載事項齊全，並有印章，況受贈協會於收款前即有收款之通知，又捐贈金額係分次捐贈，取有證明書等，依一般日常經驗法則，顯有詳細究問收款人員之情事，是原判決顯有不適用法規或適用不當之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明文。而本件被上訴人以上訴人86年度持交通指揮協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額1,400,000元，遂剔除此部分捐贈扣除金額，以其漏報營利及利息等所得合計274,686元，核定其短漏所得稅545,087元，乃就其所漏稅額裁處1倍罰鍰545,000元。另就上訴人87年度持交通指揮協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額1,360,000元，遂剔除此部分捐贈扣除金額，並以其漏報營利、薪資及利息所得合計336,802元，核定其所漏稅額521,235元，且就其所漏稅額裁處1倍罰鍰521,200元。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，並無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張其於86、87年間捐贈交通指揮協會所取得之收據係以現金支付，其收據均載有統一編號及內政部立案字號，上訴人乃信為真實而捐贈，尚不得謂上訴人有故意或過失而取得不當收據；又被上訴人僅以上訴人未提示受捐款人之姓名，即遽認上訴人所取得之收據不足證明付款之真實性，顯已不合舉證責任分配原則各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與行為時所得稅法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂原判決有不備理由或理由矛盾之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形亦不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月18日
第三庭審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年8月19日
書記官王褔瀛