裁判字號：最高行政法院94年判字第1262號判決
裁判日期：民國94年08月18日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
94年度判字第01262號上訴人乙○○訴訟代理人 凃世煌 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年3月11日臺北高等行政法院91年度訴字第5031號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查民國（下同）82年6月21日及22日2筆款項共計新臺幣（下同）9,500,000元，上訴人雖有轉帳存入 鄭文達 於臺北銀行之存款帳戶，惟於隔日（6月23日）即由鄭文達之存款帳戶，返還存入上訴人配偶 鄭寶 於深坑地區農會存款帳戶，按配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額內，原審對上訴人就此部分所提出之證據，竟棄而不查，顯已違背法令。次按財政部91年7月22日臺財稅第0000000000號函釋「於查獲前轉回或取回部分者，免予計入贈與總額課稅。」上訴人所提於82年6月18日、84年11月3日、86年2月27日分別有29,000,000元（2筆）、8,750,000元及31,580,602元（2筆）存款，係屬上訴人子媳等人所轉回，應從贈與金額中扣除；然原審認上訴人並未能舉證證明為上訴人子媳等人所轉回，此主張自不足採。惟依稅捐稽徵法第11條明文規定：「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本，應保存5年。」本件迄今業已7年，原審要求上訴人需詳細說明資金來源，即屬不當。且被上訴人之調查報告內，亦明白顯示上訴人於82年6月18日有2,900萬元之存款，係由 潘燈信 轉帳存入；原審依上訴人之聲請，應向臺北銀行詳查之，然其卻棄而不查，顯有違背法令之嫌。另上訴人與鄭文達之銀行存摺亦證明，已借貸返還31,580,602元，原審就此部分之判決，亦有不備理由之瑕疵。又本件與84年度贈與稅（即原審92年度訴字第5236號）屬同一牽連事件，於該84年度相關卷宗，被上訴人內部之調查報告明確載明「．．．故本案雖屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，但與本科87年9月27日所簽同時涉有遺產及贈與稅法第4條及第5條之處理原則雷同，應可比照該原則之精神辦理。．．．」依舉重明輕與從新從優原則，本件可適用遺產及贈與稅法第5條所稱「以贈與論」之情形，則本件核課期間應為5年，此按財政部80年11月1日臺財稅第000000000號函釋「以贈與論課稅案件接獲通知10日內申報者核課期間為5年」，亦定有明文。另依財政部75年3月28日臺財稅第0000000號函釋，被上訴人既於89年7月23日送達本件稅單，此有被上訴人發文日期為89年7月20日函、82年度贈與稅繳款書可證；按本件業經被上訴人復查決定核減贈與額510萬元，依法應以89年7月23日所送達之稅單始生效力。而被上訴人以本件核課期間為7年，屆滿日為89年6月13日，則本件已逾核課期間，顯不在課徵贈與稅範圍；此依被上訴人「贈與稅應稅案件核定通知書」，所記載本件贈與日期為82年5月14日、6月4日、6月19日、6月21日與6月22日，而派案日期確為87年11月7日，亦可證本件顯已逾法定5年核課期間。然原判決就此部分，竟無隻字片語之交待，顯有判決不備理由之重大瑕疵甚明，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：按上訴人主張各節，業經原審依前行政法院70年判字第117號、36年判字第16號判例之舉證責任分配，詳為審酌，予以論駁在案，並無適用法規不當之情形，上訴人仍執前詞反覆訴求；核其內容僅就原審原取捨證據認定事實之職權行使謂為違誤，然並未具體表明原判決確有如何違背法令之情形，其上訴自難謂合法。次查，上訴人將其存款轉入其子媳之相關資料，所承認為資金之贈與事實，依案重初供原理，暨上訴人迄未能提出何以反異之正當理由及具體客觀證據以實其說，乃無從動搖於原審證據調查所形成之心證，僅徒托空言其後之說為真實，顯屬卸責並悖於禁反言法理，洵無足取，致而為原審所為不利於上訴人之判決，實為原審正確適用證據法則之使然，並無何違誤之處；再者，原審依職權調查事實之證據，均足以推翻上訴人上開主張事實及所持法律關係之舉證，則上訴人所訴各節，已使原審難能信實，即上訴人之主張，無一足以推翻被上訴人原處分之要件事實，且原審調查事證及證據取捨之心證而為判斷事實之真偽及其所斟酌調查證據之結果，其內容如何，與應證事實之關聯如何，以及取捨之原因如何，其心證之理由亦逐一記明於判決，此有該判決書可明。又此均為專屬原審職權調查範圍，上訴人以之為上訴理由，自難謂為合法。至上訴人否認其贈與之事實，所舉上開主張，無非屬其於法律上見解之歧異，上訴人對之縱有爭執，亦要難謂為適用法規錯誤，而據為上訴之理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人分別於82年5月14日、6月4日、19日、21日及22日自其所有臺北銀行活期儲蓄存款第28230－0號帳戶提領共計52,930,000元，轉帳存入其子鄭文達、 鄭元成 、 鄭元賢 、 鄭元進 、 鄭四城 及其媳 游素秋 、 朱淑君 等人之臺北銀行、臺北市第五信用合作社等存款帳戶，有臺北銀行取款條、入戶電匯傳票及存款明細帳等影本在卷足憑，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。次查鄭文達、游素秋、朱淑君於82年4月26日轉帳予上訴人金額分別為2,100,000元、1,500,000元、1,800,000元，上訴人復於同年5月14日自其臺北銀行提領5,430,000元，各轉存1,810,000元 予渠 等3人，是上訴人主張此部分為借貸乙節，自屬可採；從而原處分機關就82年度部分贈與總額准予核減5,110,000元；依法應屬有據。至上訴人主張其所有臺北銀帳戶於82年6月18日、84年11月3日、86年2月27日分別有29,000,000元（2筆）、8,750,000元及31,580,602元（2筆）存款，係屬其子媳等人所轉回，應從贈與金額中扣除乙節；查上開事實上訴人僅提供其臺北銀行存摺及其配偶鄭寶深坑農會存摺影本為證，惟上開款項上訴人並未能舉證證明即為其子媳等人所轉回，所主張自不足採。雖上訴人聲請向臺北銀行調閱有關資料以查核之，然卻未能詳細說明該筆資金來源，是原審認縱向臺北銀行調取，亦無法證明該筆資金係來自於其子媳所匯入，爰未予以調取。另本件係屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，贈與日期：82年5月14日、6月4日、19日、21日及22日，依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，上訴人應於贈與行為發生後30日內即82年6月13日以前申報；查上訴人86年3月5日之申請書，係函復被上訴人86年2月24日財北國稅審2字第86008462號函，上訴人復於86年3月20日具文說明書，函知被上訴人其86年3月5日遞送之「申請書」請作廢，有申請書及說明書等影本各一份在卷足憑；惟上訴人乃於86年3月24日才填具贈與稅申報書申報，亦有該申報書在卷可按，揆諸上開法條規定，上訴人未於規定期間內申報贈與稅，其核課期間為7年；至上訴人主張本件應有財政部80年11月1日臺財稅第000000000號函釋所謂核課期間為5年，該函指遺產及贈與稅法第5條所稱「以贈與論」之情形，而本件係屬該法第4條之贈與，自無該函之適用。從而上訴人主張本件核課其間為5年，尚難可信。另依最高行政法院62年判字第127號判例意旨，足認現金自存入受贈人帳戶後，在未提領以前，其所有權核屬受贈人所有。查本件系爭上訴人所有存款，於82年5月14日、6月4日、19日、21日及22日間自其所有臺北銀行帳戶轉帳存入其子鄭文達、鄭元成、鄭元賢、鄭元進、鄭四城及其媳游素秋、朱淑君等人之臺北銀行、臺北市第五信用合作社等存款帳戶，原處分認此係現金轉讓，屬贈與行為，依法自無不合。綜上所述，本件原處分機關以上訴人自其所有臺北銀行活期儲蓄存款帳戶提領計52,930,000元，轉帳存入其子鄭文達等人之臺北銀行、臺北市第五信用合作社等存款帳戶，乃核定上訴人82年度贈與總額計52,930,000元，贈與淨額52,480,000元，應納稅額20,461,250元，並以上訴人未依規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報之贈與額47,930,000元部分，按所漏稅額19,862,500元加處1倍罰鍰19,862,500元，復查決定因減列贈與總額5,110,000元，重新核定贈與總額47,820,000元，應納稅額17,906,250元，並按重新核算之漏稅額17,307,500元加處1倍之罰鍰計17,307,500元，依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「同一贈與人在同1年內有2次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與申報時，將同1年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項、第25條及第44條所明定。又稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」、同法第49條第1項規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」上訴人於82年5月14日、6月4日、19日、21日及22日間自其所有臺北銀行南港分行活期儲蓄存款第28230－0號帳戶提領52,930,000元，轉帳存入其子鄭文達、鄭元成、鄭元賢、鄭元進、鄭四城及其媳游素秋、朱淑君等人之臺北銀行、臺北市第五信用合作社等存款帳戶，經被上訴人發函請上訴人就其82年5月12日領取土地補償費60,644,984元資金流向涉及贈與部分，輔導辦理贈與稅申報，上訴人於86年3月24日申報，惟另於87年9月16日函復說明：自82年至86年，每年贈與其子5人各1,000,000元，計25,000,000元，被上訴人初查即依上訴人申報及說明、原處分機關查得資料等，以上訴人未依規定向被上訴人辦理贈與稅申報，遂依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條、第25條及第44條規定，核定上訴人82至84年度贈與總額52,930,000元，贈與淨額52,480,000元，應納稅額20,461,250元，並按所漏稅額19,930,000元加處1倍之罰鍰19,862,500元。上訴人不服，主張系爭款項均屬借貸返還性質，實無贈與之情，又稱除重複課贈與稅外並處罰，顯有過當，請予免罰等情云云，申請復查結果，獲准核減贈與總額5,110,000元（即變更贈與總額為47,820,000元，贈與淨額為47,370,000元），罰鍰核減2,555,000元（即變更罰鍰為17,307,500元）。上訴人仍表不服，提起訴願，經遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人82年度之贈與，未依限辦理贈與稅申報之事實，本件係遺產及贈與稅法第4條所規定之贈與，並非同法第5條所規定以贈與論者，並無財政部80年11月1日臺財稅第000000000號函釋之適用，本件核課期間為7年，原處分未逾核課期間，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、上訴人本件贈與時間為82年5月14日、6月4日、19日、21日及22日，被上訴人查核後核定發單補徵（限繳日期：
自89年2月26日至4月25日止），核定通知書、繳款書與罰鍰繳款書送達上訴人，上訴人於接收到核定通知書、繳款書與罰鍰繳款書後，於89年2月15日具文申請書，申稱本案以贈與論其核課期間為5年，被上訴人於89年3月3日以財北國稅審二字第89007649號函復上訴人，本案係涉及遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，且其未於贈與行為發生後30日內申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年（本案核課期間屆滿日：89年6月間），上訴人復於同年5月15日申請復查，被上訴人核課處分及裁罰在前，上訴人申請復查在後，亦即在89年5月15日上訴人申請復查前，已核課處分及裁罰在案，尚未逾7年核課期間。再者，本件復查決定，准核減贈與總額5,110,000元，罰鍰核減2,555,000元，並非撤銷原核定及原裁罰，關於未經變更部分，仍屬當時之原核定及原裁罰，並非復查決定時始核課處分及裁罰，則上訴人主張被上訴人之復查決定時，被上訴人始為原核課處分及原裁罰，復查決定送達時，已逾核課期間乙節，顯屬其法律見解之歧異，自不足採。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（三）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月18日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年8月18日
書記官陳盛信