裁判字號：最高行政法院103年判字第702號判決
裁判日期：民國103年12月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
103年度判字第702號上訴人 李瑋 訴訟代理人 朱瑞陽 律師
許雅婷 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年5月22日臺北高等行政法院102年度訴更一字第142號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人97、98年度綜合所得稅結算申報，漏報取自盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得，經財政部北區國稅局查獲，通報被上訴人依該公司申報「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」核定財產交易所得為新臺幣（下同）962,500元、315,000元，歸戶核定上訴人各該年度綜合所得總額3,369,059元、3,181,737元，補徵稅額335,563元、96,594元，並分別按各該年度之所漏稅額265,564元、94,500元處0.5倍之罰鍰計132,782元、47,250元。上訴人不服，申請復查未獲變更。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院101年度訴字第1994號判決（下稱前判決）「訴願決定、原處分（含復查決定）關於科處罰鍰部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回」（駁回部分因上訴人未上訴而確定）。被上訴人對於罰鍰部分提起上訴，經本院102年度判字第674號判決將原審法院前判決關於罰鍰部分暨該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院更為審理，經原審法院102年度訴更一字第142號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人從未至盟圖公司擔任任何職務，對盟圖公司亦無任何技術貢獻，盟圖公司逕將技術股登記於上訴人名下，惟上訴人對於該技術股自始至終並無任何使用、收益、處分權，無法享有關於該技術股經濟上或使用上利益，充其量僅是系爭技術股登記名義人，非所有權人，故上訴人於申報時主觀上認知從未曾取得盟圖公司之技術股，並無故意或過失漏未申報所得之情事。又上訴人並未曾收受盟圖公司之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」（下稱股票轉讓申報表），原處分卷所附之郵寄執據僅足證明盟圖公司有將該申報表交寄予郵局，無足證明上訴人確曾收受，此部分應由被上訴人負舉證責任。縱認盟圖公司曾寄送股票轉讓申報表或96年1月30日通知函予上訴人（上訴人否認），惟不論上訴人是否收受，均不影響上訴人主觀上認知未取得盟圖公司技術股而無財產交易所得，上訴人無漏未申報之故意過失。㈡上訴人與盟圖公司其他離職員工於99年3月19日向盟圖公司相關人員提出刑事告訴，且前開告訴狀並附有減資通知書。然因該刑事告訴狀之內容係由多人共同提出，無足以該告訴狀認定上訴人於99年3月19日在主觀上已認知有取得盟圖公司之技術股。況97年度所得稅申報之時間應為98年5月間，是前開告訴狀亦不足以證明於97年度所得稅申報時，上訴人知悉有技術股之所得。又上訴人主觀上係因認知未取得技術股始與盟圖公司其他離職同事一同提出告訴，與稅捐稽徵法第48條之1明知漏稅而於未發現之前自動補報繳之情形不同。另上訴人非為法律專業人士，對盟圖公司因減資，而依法令應將92年12月31日以前取得之技術股列入當年度所得申報之相關規定並不知悉。上訴人未申報係因其認知上並無所得，非因該所得之法律屬性認知有爭議，本院前審逕以上訴人於申報所得時，未將該所得是否應納入申報之法律屬性爭議予以說明，即認定前判決有未盡調查之情事，有論理上謬誤。㈢上訴人「主觀上」自始至終均認對系爭技術股並無所有權，在「客觀表現」上亦從未對外主張、行使股東權或其他權利，也未因系爭技術股而享有任何經濟上利益。被上訴人未審酌考慮個案差異，逕以與一般情形相同之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處上訴人按漏稅額0.5倍之罰鍰，有違平等原則以及行政裁量權義務。又與上訴人同因盟圖公司減資而莫名受被上訴人通知補稅並處罰之其他相同個案中，另案上訴人 陳溪新 有關漏未申報而遭被上訴人處罰之罰鍰，業經本院廢棄而認定陳溪新並無故意或過失，財政部北區國稅局提起再審後並已遭駁回確定。則以陳溪新與上訴人相較，陳溪新還曾任職於盟圖公司3個月，則上訴人自始從未任職，上訴人未申報該技術股之所得更具有合理性自明等語，為此求為「訴願決定、原處分關於科處罰鍰部分均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠盟圖公司於97及98年度已開具股票轉讓申報表，並於98年2月2日及99年1月28日以掛號郵寄予上訴人，供上訴人申報其綜合所得稅。又上訴人99年3月19日提起之刑事告訴狀略以，盟圖公司明知告訴人等未取得技術股之所有權及股票之占有，竟於股東會臨時決議後，逕自按票面金額減除必要費用後向國稅局申報技術作價取得股票轉讓。是上訴人已知悉盟圖公司97及98年度減資彌補虧損收回系爭股票，應就該財產交易所得辦理綜合所得稅申報，上訴人未就實際所得予以申報，已構成客觀之違章事實。縱對系爭所得性質、應否申報、法律上適用及解釋有疑義，非不可向相關專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分資訊後申報，上訴人卻捨此未為，從納稅義務人應自行及誠實申報義務角度觀察，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，核有過失責任。㈡財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，乃為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，為使裁罰機關就大量違反稅捐相關法令之違章案件，避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，產生不公平之結果，針對不同稅法及不同違規行為之違章案件之特性，並綜合考量行政罰法第18條規定之裁量基準，將不同違章情形具體列出其重要事實作為典型案件，遇有相同特殊性之案件時，於裁罰時有一定客觀標準可資參考，符合司法院釋字第423號解釋理由書意旨。原處分以法定2倍以下之0.5倍裁處罰鍰，實已考量上訴人之違章程度，所為適切裁罰。又與本件相同案情之案件，業經原審法院102年度訴更一字第132號判決駁回該案上訴人之訴在案云云，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠查盟圖公司於96年11月23日經股東臨時會決議，通過辦理減資彌補虧損，減資比例約為55％，並以96年11月30日通知函（函中表明因財政部法令規定，92年12月31日以前取得之技術股股票轉讓、註銷及減資時，應就該轉讓、註銷及減資部分之股份，按股票面額減除成本及必要費用後，列入當年度個人綜合所得課稅）通知技術股股東等情，有盟圖公司99年11月5日99盟財字第00012號覆財政部北區國稅局新竹市分局函、股東臨時會議事錄、96年11月30日通知函可稽。且盟圖公司就其減資彌補虧損所收回上訴人之股份，業已分別開立轉讓股票年度（課稅年度）為97、98年度之股票轉讓申報表，供上訴人申報綜合所得稅，並有盟圖公司以大宗郵件掛號寄送之函件執據（分別為98年2月2日、99年1月28日）可憑。依該轉讓申報表上所載上訴人地址為「臺北市○○區○○路○○○巷○○號11樓之1」，與上訴人92年12月1日簽定之「盟圖科技股份有限公司專門技術作價出資契約書」上所載地址相同，亦與本件上訴人起訴狀上之地址相同，是上訴人主張其未收受上開轉讓申報表云云，已難逕予憑採。復參酌上訴人於99年3月19日與訴外人 蔡晴夫 等其他技術股股東提起之刑事告訴狀略以：「盟圖公司明知告訴人等未取得技術股之所有權及股票之占有，竟於股東會臨時決議後，逕自按票面金額減除必要費用後向國稅局申報技術作價取得股票轉讓，致告訴人等根本未實際取得技術股，卻遭受如附表2所示之稅賦損失，損害告訴人等權利甚鉅，並有構成使公務人員登載不實罪之嫌」等語。而上訴人97年度、98年度綜合所得稅核定通知書，分別於上訴人提起刑事告訴後之100年4月20日、同年8月2日始送達上訴人，足證上訴人並非至收受被上訴人97年度、98年度綜合所得稅核定通知書後始知悉上情。又上訴人提起本件行政救濟，於申請復查書、訴願書理由之記載，上訴人係爭執其「主觀上」認系爭股票非其所有，故未為申報系爭財產交易所得，不應予以處罰云云，並未否認客觀上已知悉取得系爭股票及財產交易所得之事實。綜合上開事證以觀，堪認上訴人在系爭97年度、98年度綜合所得稅結算申報前，當已知悉盟圖公司97及98年度減資彌補虧損收回系爭股票之事實。另按上訴人於辦理系爭97、98年度綜合所得稅結算申報時，未就系爭財產交易所得辦理綜合所得稅申報，已構成客觀之違章事實。倘其於申報系爭所得時，對相關事實及其法律之適用、解釋產生疑義，亦非不可向稅捐單位查詢，於獲得正確及充分資訊後申報，上訴人卻捨此而不為。再，即使上訴人堅持一己之前述法律見解，至少亦應充分揭露客觀上已取得之系爭所得而盡誠實申報之義務，然依上訴人系爭年度綜合所得稅結算申報書所示，上訴人並未盡其揭露系爭所得之義務，是上訴人漏未申報系爭所得，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失責任。㈡財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，自可適用。而此參考表針對所得稅法第110條第1項規定之違章行為，分別依其所漏報者為已填報扣繳憑單及股利憑單、緩課股票所得（以上為0.2倍）、或夫妻所得分開申報之所得、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散之所得（以上為1倍）、或上述情形以外之所得（0.5倍），按所漏稅額處以不同倍數之罰鍰。是原處分按各該年度之所漏稅額265,564元、94,500元處0.5倍之罰鍰計132,782元、47,250元，符合該參考表之規定，並無裁量逾越或濫用等違法情事。上訴人主張原處分未審酌考慮其主、客觀上之個案差異性而裁處上開罰鍰，有違反行政平等原則以及行政裁量權義務云云，要無可採。至上訴人所舉本院關於他案之判決見解，核與本件事實並不一致，且原審法院亦不受該個案判決見解之拘束等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠原處分卷所附之盟圖公司交寄股票轉讓申請表郵寄執據，僅足證明盟圖公司有將該申報表交寄予郵局，無足證明上訴人確曾收受，此部分應由被上訴人負舉證責任。又縱上訴人起訴狀地址與盟圖公司交寄地址相同，然上訴人平日並不在家，依一般經驗，掛號未領取之情形亦常見，則原判決不採上訴人未收受盟圖公司股票轉讓申報表之主張，其主要理由係以上訴人刑事告訴起訴書與盟圖公司寄送地址相同等語，推論顯有違論理及經驗法則。㈡盟圖公司將技術股登記於上訴人名下之事實，上訴人並不爭執，上訴人係認其實質並未取得技術股，主觀上認知該技術股自始至終非其所有，並為當然之攻擊防禦方法，則原判決以上訴人於復查申請書及訴願書均爭執主觀上認系爭股票非其所有，而認定上訴人並未否認客觀上已知悉取得系爭股票及財產交易所得之事實，違背論理法則。㈢上訴人與其他盟圖公司之離職員工所提出之刑事告訴狀，非上訴人所確認，所附證物並非上訴人所提出，無足以該告訴狀認定上訴人於99年3月19日即在主觀上認知有取得盟圖公司之技術股。況97年度所得稅申報期間為98年5月，無足以提起刑事告訴之時間點（99年3月19日），認定上訴人於97年度綜合所得稅申報時（98年5月30日）均知悉盟圖公司有減資彌補虧損之情事，則原判決認定上訴人於97年度及98年度綜合所得稅結算申報前已知悉盟圖公司97年度及98年度減資彌補虧損之事實，判決理由不備。㈣依所得稅法第9條、第14條之文義，該法所稱財產交易所得應限於因買賣、交換或交易而獲致之所得，「減資」則不屬之，且依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函、92年10月1日台財稅字第0920455312號令意旨，兩者對於何時為計稅時點雖有不同，然依前函釋而言，轉讓與減資仍屬不同態樣，依公司法第168條第1項本文及第2項規定亦同。又上訴人於92年12月1日與盟圖公司簽署「專門技術作價出資契約書」後，未實際就職，亦未自盟圖公司取得任何報酬，自於申報97、98年度綜合所得稅時，無任何理由將系爭技術股股份納為考量，遑論對法律解釋適用有疑義而向稅捐單位查詢，主觀上亦無漏稅之故意、過失，原判決未慮及此，率然以上訴人於97、98年度申報所得稅時應知悉其納稅義務之細節，或應向稅捐單位查詢等節相責，顯未究明上訴人漏報所得稅額之可歸責性，自屬可議，認事用法自有違誤。另與上訴人同因盟圖公司減資而莫名受被上訴人通知補稅並處罰之其他相同個案中，訴外人陳溪新經本院廢棄罰鍰處分而認其無漏報之故意過失，財政部北區國稅局提起再審亦經駁回確定；訴外人 羅立儒 亦經本院103年度判字第373號判決撤銷原處分，則上開2人均曾任職於盟圖公司，上訴人始終未任職，上訴人未申報該技術股之所得更具有合理性自明云云。
六、本院查：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，所得稅法第71條第1項、第110條第1項分別定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，行政罰法第7條第1項所明定。所稱故意是指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；至所稱過失則係指人民對違反行政法義務之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生；或預見其發生而確信其不發生者而言。綜合所得稅結算申報採「自動報繳制」，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應在上揭法定期間內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以處罰。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分定有明文。
㈡本件係上訴人97、98年度綜合所得稅結算申報，漏報取自
盟圖公司技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得，經財政部北區國稅局查獲，通報被上訴人依該公司申報「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」核定財產交易所得為962,500元、315,000元，歸戶核定上訴人各該年度綜合所得總額3,369,059元、3,181,737元，補徵稅額335,563元、96,594元，並分別按各該年度之所漏稅額265,564元、94,500元處0.5倍之罰鍰計132,782元、47,250元。上訴人不服，申請復查，未獲變更（原處分卷第245-249頁），上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回（前判決卷第15-24頁），提起行政訴訟，經原審法院以前判決「訴願決定、原處分（含復查決定）關於科處罰鍰部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回」（駁回部分因上訴人未上訴而確定）。被上訴人對於罰鍰部分提起上訴，經本院102年度判字第674號判決將原審法院前判決關於罰鍰部分暨該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院更為審理，經原審法院以原判決駁回。上訴人不服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。
㈢上訴人主張其主觀上認知並未取得盟圖技術股而無系爭財
產交易所得，故無漏未申報之故意過失，原處分不依此認定，原判決予以維持，其判決違背法令云云。經查，盟圖公司於96年11月23日經股東臨時會決議，通過辦理減資彌補虧損，減資比例約為55％，並以96年11月30日通知函（函中表明因財政部法令規定，92年12月31日以前取得之技術股股票轉讓、註銷及減資時，應就該轉讓、註銷及減資部分之股份，按股票面額減除成本及必要費用後，列入當年度個人綜合所得課稅）通知技術股股東等情，有盟圖公司99年11月5日99盟財字第00012號覆財政部北區國稅局新竹市分局函、股東臨時會議事錄、96年11月30日通知函（原處分卷第160頁、162頁、164頁）可稽；又盟圖公司就其減資彌補虧損所收回上訴人之股份，業已分別開立轉讓股票年度（課稅年度）為97、98年度之股票轉讓申報表，供上訴人申報綜合所得稅（原處分卷第180頁、181頁），並有盟圖公司以大宗郵件掛號寄送之函件執據（分別為98年2月2日、99年1月28日，原處分卷第64頁、66頁）可憑。依該轉讓申報表上所載上訴人地址為「臺北市○○區○○路○○○巷○○號11樓之1」，與上訴人92年12月1日簽定之「盟圖科技股份有限公司專門技術作價出資契約書」（見原處分卷第156頁）上所載地址相同，亦與本件上訴人起訴狀上之地址相同；再者，上訴人自73年10月26日遷入前開設籍地址，迄今仍設籍於該地址，及被上訴人將97及98年度綜合所得稅核定通知書及繳款書，亦向該戶籍地址送達，並由南區群林廣場大廈管理委員會蓋章簽收在案，有個人戶籍資料、送達證書及掛號郵件收件回執附本院卷可稽，其由大樓管理委員會代收郵件，非有上訴人所稱無法收受掛號郵件之情事，故被上訴人調查相關事證，以上訴人主張其未收受上開轉讓申報表云云，難予憑採，堪認上訴人在系爭97年度、98年度綜合所得稅結算申報前，當已知悉盟圖公司97及98年度減資彌補虧損收回系爭股票之事實，原判決予以維持，核與一般經驗法則及論理法則，尚無相違。又查，本件盟圖公司已開具97、98年度之股票轉讓申報表供上訴人申報綜合所得稅，已如前述，上訴人自有依相關法令為誠實申報之注意義務，上訴人未就實際所得予以申報，已構成客觀之違章事實。又系爭財產交易所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報系爭年度綜合所得稅時，本應依規定據實辦理申報，縱對系爭所得性質、應否申報、法律上適用及解釋生疑義，非不可向相關專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分資訊後申報，上訴人捨此未為，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，即難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任。上訴人上開主張，核不足採。
㈣上訴人主張其並無漏報系爭財產交易所得之故意過失，被
上訴人所為罰鍰處分，即有違誤，原判決予以維持，其判決違背法令云云。按漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在「自動報繳」之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充分揭露「取得所得」。經查，本件上訴人於辦理系爭97、98年度綜合所得稅結算申報時，未就系爭財產交易所得辦理綜合所得稅申報，已構成客觀之違章事實，且其所為主觀上涉有違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，詳如前述，則上訴人所稱並無漏報系爭財產交易所得之故意過失云云，已非可採。又按財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，核與法律授權（參見稅捐稽徵法第48條之2）之目的並無牴觸。而此參考表就所得稅法第110條第1項規定之違章行為，分別依其所漏報者為已填報扣繳憑單及股利憑單、緩課股票所得（以上為0.2倍）、或夫妻所得分開申報之所得、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散之所得（以上為1倍）、或上述情形以外之所得（0.5倍），按所漏稅額處以不同倍數之罰鍰。則本件原處分按各該年度之所漏稅額265,564元、94,500元處0.5倍之罰鍰計132,782元、47,250元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤，原判決予以維持，亦無不合。上訴人上開主張，並非可採。
㈤上訴人復稱與其同因盟圖公司減資受被上訴人通知補稅並
處罰之其他個案，曾受到本院有利之判決，上訴意旨以本件自應比照參考云云。惟查，上訴人所舉本院他案（本院102年度判字第625號判決、103年度判字第373號判決），核與本件案情各異，故其認事用法之情形有別，且他案之個案見解，並非判例，本件尚不受其個案判決見解之拘束，併予敘明。
㈥綜上所述，原判決認本件罰鍰處分（含復查決定），認事
用法，均無違誤，維持該處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年12月25日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官劉穎怡法官汪漢卿法官蕭忠仁以上正本證明與原本無異中華民國103年12月25日
書記官彭秀玲