裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第1150號判決
裁判日期：民國96年04月24日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第01150號原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共同訴訟代理人 陳惠菊 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人庚○○局長訴訟代理人辛○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月30日台財訴字第09500413330號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣本件被繼承人 王國祥 於民國（下同）94年1月3日死亡，原告於94年2月21日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）29,454,016元，不計入遺產總額【富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽公司）人壽保險費】25,750,000元，遺產淨額29,454,016元，經被告核定遺產總額為55,322,162元（含其他遺產－死亡前2年購買保險24,519,474元），遺產淨額20,320,602元，應納稅額3,871,688元。原告不服，就死亡前2年購買保險部分，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之主張：
一、原告主張之理由略為：
（一）按現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產之收益中一部分藉租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第400號解釋參照）。在稅法亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。惟租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制。惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內，此即為合法之租稅規劃。故所謂合法節稅係指依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。
（二）次按稅捐乃公法人團體為獲收入之目的，對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立，此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法定主義。
（三）然查遺產及贈與稅法及保險法並無死亡前2年購買保險，應併計遺產總額課稅之相關規定，且遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條，係明定人壽保險保金不計入遺產計算其總額，並未明定何時、何因或金額多少所投保之保險其人壽保險金應予排除，並將其保險金併入遺產計算，故縱被繼承人係於死亡前2年購買該終身壽險，惟其乃係依據稅捐法規所預定之方式，所為減少負擔之行為，即屬合法節稅，故被告核認被繼承人所得之淨值為遺產，應併入遺產總額顯無理由，更難謂合法。
（四）況查被繼承人於投保當時，仍有意識能力且中風並不等同於趨近死亡，中風後仍存活一、二十年者所在多有，而國人平均壽命逐年升高，故年齡與投資計畫無涉，被告以被繼承人已81歲投保，係為規避遺產稅而將之列入遺產，顯無理由。
二、被告答辯之理由略為：
（一）所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。次查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照，又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。此外，再觀遺產及贈與稅法第16條第9款規定，保險給付不計入遺產總額立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付予其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，合先陳明。
（二）本件被繼承人王國祥於94年1月3日死亡，其生前於92年1月至5月在臺南市立醫院門診追蹤症狀為中風後之言語障礙（失語症）和記憶障礙（容易忘記）；93年4月20日起至5月29日止住院期間意識狀態為不清楚，自行處理事務能力差；93年11月27日起至12月10日止及93年12月13日起至12月21日止住院意識為可醒著，但因雙側大腦功能缺損無法言語溝通也無法以肢體表達所需，應無自行處理事務能力等情，有臺南市立醫院94年7月5日南市醫字第0940000436號及94年12月2日南市醫字第0940000859號函可稽。
被繼承人分別於92年6月18日及93年2月26日，以其本人為要保人及被保險人，向富邦人壽公司申購吉祥變額萬能終身壽險保單，指定受益人為丙○○、戊○○、己○○、乙○○及丁○○（均為被繼承人之子女）等5人，並分別於92年6月27日、12月24日及93年3月1日、4月27日及5月13日繳納保險費合計25,750,000元（3,090,000元＋3,090,000元＋12,360,000元＋3,090,000元＋4,120,000元），經查本件被繼承人高齡投保之原始動機，顯係以投繳巨額保險費，以達死亡時移轉財產之目的，繼承人等於被繼承人死亡時可獲得與其繼承相當之財產，實質上因此受有經濟上利益。又該等保單屬投資型保險商品，繼承日價值合計24,519,474元{【（大聯國際醫療基金淨值美元130.48×基金單位數918.14452）＋（美林美國政府房貸債券基金淨值美元12.65×基金單位數9385.77422）＋（美林美國優質債券基金淨值美元21.05×基金單位數7590.56283）＋（大聯全球成長趨勢基金淨值美元46.99×基金單位數2441.84212）＋（大聯國際醫療基金淨值美元130.48×基金單位數827.67625）＋（美林美國小型企業價值淨值美元24.52×基金單位數6152.28299）】×匯率31.765（因小數點取位略有差額）}，有富邦人壽公司94年3月31日94富壽服發字第050號及94年5月16日94富壽服發字第081號函及附件可稽。綜上，被告依首揭規定，核定其他遺產－死亡前2年購買保險24,519,474元，併計遺產總額核課遺產稅，並無不合，原告所訴洵不足採。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額：．．．
9.約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明定。
二、本件被繼承人王國祥於94年1月3日死亡，原告於94年2月21日辦理遺產稅申報，列報遺產總額29,454,016元，不計入遺產總額（富邦人壽公司人壽保險費）25,750,000元，遺產淨額29,454,016元，經被告核定遺產總額為55,322,162元（含其他遺產－死亡前2年購買保險24,519,474元），遺產淨額20,320,602元，應納稅額3,871,688元等情，業據兩造分別陳述在卷，並有原告遺產稅申報書及被告遺產稅核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：遺產及贈與稅法、保險法均無死亡前2年購買保險，應併計遺產總額課稅之相關規定；本件被繼承人縱於死亡前2年購買終身壽險，然其投保當時仍有意識能力，且其乃依據稅捐法規所預定之方式，所為減少負擔之行為，即屬合法節稅，被告認定其為規避遺產稅而將之計入遺產總額，依法不合云云，資為爭執。
三、經查，本件被繼承人王國祥係分別於92年6月18日及93年2月26日，以其本人為要保人及被保險人，向富邦人壽公司申請雷聲吉祥變額萬能終身壽險保單（A型），並指定受益人為原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○等5人，並自92年6月27日起至93年5月13日止，繳納保險費計25,750,000元；又因該保單屬投資型保險商品，繼承日價值合計24,519,474元{〔（大聯國際醫療基金淨值美元130.48×基金單位數918.14452）＋（美林美國政府房貸債券基金淨值美元
12.65×基金單位數9385.77422）＋（美林美國優質債券基金淨值美元21.05×基金單位數7590.56283）＋（大聯全球成長趨勢基金淨值美元46.99×基金單位數2441.84212）＋（大聯國際醫療基金淨值美元130.48×基金單位數827.67625）＋（美林美國小型企業價值淨值美元24.52×基金單位數6152.28299）〕×匯率31.765}，有富邦人壽公司94年3月31日94富壽服發字第050號函、富邦吉祥變額萬能壽險要保書、匯款資料、富邦人壽公司94年5月16日94富壽服發字第081號函及附件之基金組合一覽表可稽。按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照）。另按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照），故如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。此外，再觀遺產及贈與稅法第16條第9款規定保險給付不計入遺產總額立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的。準此，本件被繼承人王國祥（00年00月00日生，有其除戶戶籍謄本一件附原處分卷可稽）於92年6月18日及93年2月26日分別向保險公司投保人身壽險時，其年紀已將近81及82歲之高齡，且其92年1月至5月在台南市立醫院門診追蹤，症狀為中風後之言語障礙（失語症）和記憶障礙（容易忘記）；93年4月20日至93年5月29日住院期間意識狀態不清楚，自行處理事務能力差；93年11月27日起至12月10日止及93年12月13日起至12月21日止住院，診斷為癲癇症發作，意識為可醒著但因雙側大腦功能缺損無法言語溝通，也無法以肢體表達所需，應無自行處理事務能力等情，有台南市立醫院94年7月5日南市醫字第0940000436號函及94年12月2日南市醫字第0940000859號函附原處分卷可參。綜上以觀，就被繼承人王國祥投保時之年齡、健康狀況、投保壽險種類、金額、時程等項判斷其投保動機，顯係以投繳巨額保險費，以達死亡時移轉財產之目的，繼承人等於被繼承人死亡時可獲得與其繼承相當之財產，實質上因此受有經濟上利益，該項脫法行為規避遺產稅之強制規定甚明，核與保險法第112條立法意旨顯有不符，從而基於實質課稅及公平正義原則，被告按其繼承日計算該投資型保險之基金價值24,519,474元併計遺產總額，應無不合。原告主張遺產及贈與稅法、保險法均無死亡前2年購買保險，應併計遺產總額課稅之相關規定；本件被繼承人縱於死亡前2年購買終身壽險，然其投保當時仍有意識能力，且其乃依據稅捐法規所預定之方式，所為減少負擔之行為，即屬合法節稅，被告認定其為規避遺產稅而將之計入遺產總額，依法不合云云，顯有誤解，不足採取。
四、綜上所述，原告之主張不足為採。被告核定被繼承人王國祥之遺產淨額為20,320,602元，應納稅額3,871,688元，是項處分尚無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，難謂有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年4月24日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年4月24日
書記官林幸怡