裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第1750號判決
裁判日期：民國105年12月29日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1750號105年12月1日辯論終結原告群益金鼎證券股份有限公司代表人 王濬智 訴訟代理人 周黎芳 會計師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 訴訟代理人 張競方 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月23日台財訴字第10413949840號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）78,544,134元，經被告核定為21,523,314元，併同其餘調整，應補稅額19,150,434元。原告不服，申請復查結果，有關各項耗竭及攤提部分，未獲變更，就各項耗竭及攤提部分仍不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
１、原告收購碧豐、永發、瑞豐、宏道、金稻埕、寶宏、元鼎、誠泰、長利及大興等計10家證券股份有限公司（以下簡稱碧豐等10家證券公司）之全部營業及財產，屬會計研究發展基金會發布之97年基秘字第74號函釋所謂收購事業之定義，亦屬公司法第185條第1項第2款讓與全部或主要部分之營業或財產之範圍，符合企業併購法第4條第4款及第27條所稱收購型態，自得適用企業併購法第35條規定攤銷商譽。
２、原告收購碧豐等10家證券公司之經紀業務，其營業據點本有各自之投入及處理程序，為可單獨轉讓之經濟個體，而原告之市占率在短時間內大幅提升，顯見此收購案使原告市占率顯著提升，產生收購之綜效，符合97年基祕字第74號解釋之事業定義。併購後，系爭營業據點成為原告之各分公司，仍繼續於原址提供經紀業務，繼續以不同之統一編號申報繳納營業稅，各自計算損益，如企業內另一個縮小之企業體，無論併購前後，系爭併購標的均符合企業之定義。又該10家證券公司在移轉營業用全部資產予原告前，皆依公司法第185條第2項規定，經股東會特別決議通過營業讓與之議案，且原告所收購者，多為地方型券商，主要業務即為經紀業務，該等券商於將經紀業務讓與原告後，隨即結束營業，已無法繼續營業，顯見該10家公司讓與之營業及財產，為主要或全部營業及資產，自屬公司法第185條第2款讓與全部或主要部分之營業或財產之範圍。原告收購碧豐等10家證券公司之行為，屬企業併購法第4條第4款、第27條所稱之併購，即得適用企業併購法第35條認列商譽攤銷費用。另原告已就收購成本之真實性、合理性及必要性為舉證，並針對可辨認淨資產公平價值提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據，應可認列商譽之攤銷費用。
３、一個須經由主管機關特別核准之行業，其營業執照，在法規上本無法恣意轉讓他人使用，具一身專屬性，亦即所有金融業之併購，無論合併或收購，原營業執照均無法移轉，須由收購方另向主管機關申請許可，此為一身專屬性之必然，訴願決定以營業執照（許可）非在收購範圍，須由收購方重新申請為由，否准商譽之認列，等同間接否認所有金融事業之併購案件發生商譽之可能性，違反經驗法則及論理邏輯。原告收購碧豐等10家證券公司時，已向主管機關申請受讓暨設置分公司許可，是否重新申請經營執照，僅在影響併購後，原告是否得繼續經營證券業務之條件，執照是否須重新申請與商譽之有無，實為兩事，不得逕以收購標的未含執照就否認商譽之可能性。又原告已就收購碧豐等10家證券公司之投入、處理程序及產出提出證據，證明符合97年基秘字第74號關於事業之定義，而有商譽產生，訴願決定竟認為該10家證券公司之員工係由該等公司負責全部資遣，原告所購入者不含員工，此認定與事實不符，有未依職權調查證據之違法。由讓受契約可知，原告並非依個別需要重新聘僱受讓之證券公司員工，而係全部當然的重新聘僱所有員工，並保障2年內維持現有薪獎制度與客戶折讓條件，即得證明原告取得依97年基祕字第74號解釋之事業要件中之投入要素，而得認列商譽。
４、聲明求為判決：
1訴願決定及原處分（復查決定）關於99年度營利事業所得稅各項耗竭及攤提部分均撤銷。
2訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提78,544,134元，被告原查以其受讓營業資產列報營業權攤銷57,020,820元，尚非所得稅法第60條所稱之營業權範疇，無有關攤折規定之適用而否准認列，核定21,523,314元。前揭99年度列報各項耗竭及攤提78,544,134元，依科目之說明「前開金額為電話裝置費與電腦軟體等本年度攤提數21,523,314元及帳外加計營業權本年度攤提數57,020,820元之合計數」可知，原告受讓碧豐等10家證券公司營業據點之營業價值等，係按營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第96條營業權為10年攤折之規定計提各項耗竭及攤提，亦認該營業之權益非屬商譽。原告於89年至93年間收購碧豐等10家證券公司營業權，被告以不符所得稅法第60條之營業權及查核準則第96條第3項規定之商譽，自91年度起即否准認列，且91至98年度行政救濟事件，分別訴經行政法院判決原告敗訴確定。
２、原告與碧豐等10家證券公司簽訂讓受契約，由原告支付買賣價金取得該10家公司營業據點之固定資產、設備及營業權益，但不包含負債，亦顯不含依證券交易法第44條第1項及第2項規定原得在系爭營業據點經營證券商業務之許可。換言之，原告購入系爭營業據點後，若未另循法定程序辦理相關許可，尚無從據之逕為證券商業務之經營，即無從為完整之產銷等經營活動，難謂屬企業併購。又讓受契約之記載，碧豐等10家證券公司員工係由該10家證券公司負責全部資遣，原告所購入者不含員工，縱認讓受事項包含客戶名單，仍須依憑原告讓受後本於新訂僱傭關係及另行取得經營許可之營業據點，非因系爭讓受契約購入資產、設備及營業權益即得產生，縱購入後增加市占率，亦係原告自行發展，非因購入商譽所致。又原告所購入者，顯不含原得在系爭營業據點經營證券商業務之許可，況該項許可權本身無法與其他資產分離，其公平價值無法可靠衡量，不符合無形資產之認列條件。從而，被告否准認列系爭營業權攤銷數57,020,820元，核定各項耗竭及攤提為21,523,314元，尚無不合。
３、碧豐等10家證券公司中，原告就碧豐及永發證券公司未提示評估報告，其餘受讓之8家證券公司之受讓資產及營業價值，委請中華徵信評估之基準日為98年8月31日，並非讓受契約簽訂日，該鑑價報告能否真實表達該8家證券公司當時之無形資產公平價值，即非無疑。況依內容可知，中華徵信所是依原告自行提供資料為評估，未對8家公司進行任何查核程序，自難採據。另依財團法人中華民國證券暨期貨市場發展基金會網站公布之90年至94年證券商經營損益狀況表，該等證券商獲利率明顯低於原告甚多，原告本身即為證券商，非收購該等證券商營業權益後始得經營證券業，可明瞭原告僅收購該等證券營業用設備及客戶之委託買賣契約，係取得客戶名單，仍以原告名義經營，因提高市占率而增加獲利，非借重該等證券商高素質的職工團隊、科學的管理制度、良好的社會形象、悠久的歷史、先進的技術和豐富的經驗及優質的產品和服務等所隱含之優異獲利能力，所謂之溢價自非商譽甚明。
４、聲明求為判決：
1原告之訴駁回。
2訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」第60條規定：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：營業權以10年為計算攤折之標準。著作權以15年為計算攤折之標準。商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」
２、又行為時查核準則第2條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」第96條第3款規定：「各項耗竭及攤折：……無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為5年。……」而財務會計準則公報第25號第17段則規定：「……將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」另「財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」固經會計研究發展基金會97年解釋函釋示在案，惟此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合，而組成事業之要素為投入、處理程序及產出。且貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之事業定義，不得認列商譽。
」復經最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。可見，商譽是企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨認列之具有未來經濟效益的資產。商譽的產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，所以商譽的存在具有與企業之不可分性，因此必須企業所收購者屬上述之事業，始生商譽之無形資產及其攤折之問題（參見最高行政法院103年度判字第352號判決意旨）。
３、再者，財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定，無形資產須具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益。第9段、第11段分別規定：「前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義……」「可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」第10段規定：「本公報所稱之無形資產須可個別辨認並與商譽有所區分。企業合併所取得之商譽，代表收購公司對無法個別辨識或無法分別認列且具預期未來經濟效益之資產所支付之價款。」可知，財務會計準則公報第37號所稱之無形資產具有可辨識性，與商譽之不可辨識性，具有本質上之差別。
４、本件如事實概要欄所載之事實，有原告99年度營利事業所得稅結算申報書、查核審查報告、重核報告書、核定通知書；核定稅額繳款書、復查申請書、被告104年4月22日財北國稅法一字第1040014677號復查決定書等附於原處分卷，及訴願申請暨申請陳述意見及言詞辯論書附於訴願決定卷可佐，為可確認之事實。經查：
⑴、原告於89年至93年期間，與碧豐等10家證券公司簽訂讓受契
約書，約定由原告支付價金以取得該10家證券公司分公司營業據點之固定資產、設備及營業權益，但不包含負債等情，為兩造所不爭執，並有讓受契約書（見本院卷第59-82頁）可稽，已與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併情形有別。又證券交易法第44條第1項、第2項規定：「證券商須經主管機關之許可及發給許可證照，方得營業；非證券商不得經營證券業務。證券商分支機構之設立，應經主管機關許可。」本件原告依前開讓受契約所購入者，乃係碧豐等10家證券公司營業據點之固定資產、設備及營業權益，顯不含依證券交易法第44條第1項、第2項規定原得在系爭營業據點經營證券商業務之許可，則原告購入系爭營業據點後，若未另循法定程序辦理相關之許可，尚無從據之逕為證券商業務之經營。而如上所述，一公司收購另一公司之事業，必須該事業是一個能經營管理之活動及資產的組合，該事業的收購才有財務會計準則公報第25號的適用，也才有商譽攤折的問題。
原告購入系爭營業據點後，既尚無從逕為證券商業務之經營，即無從為完整之產銷等經營活動，自難謂係屬企業的併購。至於碧豐等10家證券公司之系爭營業據點原具有各自之統一編號，且得單獨申報營業稅，乃因本於各該證券公司經主管機關許可之營業要件而得經營證券業務之故，此經營許可既不在系爭讓受契約讓受範圍，自無從因原存之統一編號及受營業稅課徵，即謂原告所購入之系爭營業據點係屬事業，具備投入、處理程序及產出等要素。而讓受案經證券公司依公司法第185條規定提經股東會特別決議通過，是為使讓受契約符合法定生效要件，無涉所收購者是否屬事業之認定，原告以碧豐等10家證券公司皆依公司法第185條規定踐行相關程序，主張本件的營業據點讓受屬公司法第185條「讓與全部或主要部分之營業或財產」態樣，為企業併購法所稱之併購，得認列商譽攤銷費用，自無可取。
⑵、況且，關於證券公司系爭營業據點之員工，各該讓受契約，
或係約定由證券公司負責全部資遣，原告再繼續重新聘僱或約依需要重新聘僱；或係約定讓與基準日前，證券公司員工因勞動契約或法令所生權利義務，或因退休、解任、資遣所生費用，由證券公司負擔，原告同意自讓與基準日起，繼續以原告公司所訂勞動條件重新聘僱（見本院卷第59-82頁所附讓受契約書），可見原告所購入者並不包含員工。惟證券公司經紀業務的經營及營運效果，客戶與證券公司員工間之人的信賴關係扮演關鍵性角色，縱認系爭讓受契約之讓受事項包含客戶名單，然能否產生經營之綜效，仍須依憑原告於讓受後本於新訂的僱傭關係及前述另行取得經營許可之原告營業據點，並非因系爭讓受契約所購入資產、設備及營業權益即得產生，原告縱於購入系爭營業據點後增加市占率，也是原告自行發展所產生之效果，難認係因購入商譽所致。原告主張本件屬企業併購，被告應准依商譽認列攤銷金額，乃其主觀見解，並無可採。
⑶、此外，原告99年度列報各項耗竭及攤提78,544,134元（見原
處分卷第56頁），依其99年度營利事業所得稅結算申報暨98年度未分配盈餘申報查核簽證報告書就該科目之說明，前開金額其中21,523,314元係電話裝置費與電腦軟體等之本期攤提數，另帳外加計「營業權」攤提數57,020,820元（見原處分卷第36頁），且99年度營業攤銷明細載明係營業權之攤折，攤提年數10年（見原處分卷第664頁）。可見，原告於購入系爭營業據點後，是按財務會計準則公報第37號認列為營業權，並依查核準則第96條營業權為10年攤折之規定計提各項耗竭及攤提，而非適用財務會計準則公報第25號認列為不可辨識之商譽計提攤折，惟財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段明定無形資產須具有可辨認性，與商譽之不可辨認性，具本質上差異，已如前述，原告主張其購入碧豐等10家證券公司營業據點存有購入成本與資產淨值間差額之商譽，與其入帳事實未符，實難憑採，其以依中華徵信公司出具之證券商營業價值暨固定資產運算價值報告及關於無形資產之補充說明，已就收購成本之真實合理必要為舉證，主張有商譽之產生，亦無可採。從而，被告以原告列報收購碧豐等10家證券公司營業據點非屬企業併購，否准認列此部分99年度攤銷數57,020,820元，核定各項耗竭及攤提為21,523,314元（00000000－00000000＝00000000），於法並無不合。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告就原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提78,544,134元部分，核定為21,523,314元之決定，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年12月29日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官陳秀媖
法官鍾啟煌法官蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年12月29日
書記官李淑貞