最高行政法院87年度判字第663號判決

裁判字號：最高行政法院87年判字第663號判決

裁判日期：民國87年04月16日

裁判案由：營利事業所得稅

行政法院判決八十七年度判字第六六三號
再審原告申新投資股份有限公司代表人甲○○再審被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年十一月二十日八十六年度判字第二八八五號判決提起再審之訴，本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用新台幣（下同）七、四○一、四一六元，利息支出四六、九八八、八九一元，證券交易所得一、二
三六、五○三元，全年所得為虧損。再審被告初查，以再審原告為以買賣有價證券為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，將證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出轉列至免稅之出售證券收入項之相關成本，核定證券交易所得為四五、六○○、六二三元，課稅所得額為一四、三七七、五五四元。再審原告以財政部上開函釋違反所得稅法第四十二條規定云云，申經復查結果，未准變更。再審原告不服，向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十四年訴字第四二九二二號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由再審被告另為適法之處分。再審被告乃重為復查決定，准予追減證券交易所得分攤營業費用二八、一四五元及利息支出一七八、六八二元，變更課稅所得額為一四、一七○、七二七元。再審原告仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，復經本院八十六年度判字第二八八五號判決（下稱原判決）予以駁回在案。茲再審原告以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款之事由提起再審之訴，爰摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、原判決所適用「財政部八十三年函釋」，於法律之外增加納稅義務人之負擔，有違租稅法律主義，亦不符鈞院所著判例，自屬適用法規顯有錯誤：按法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理法則顯然含有其意義等情況時，主管機關固得就法律予以解釋，惟若其所作解釋逾越法律本旨，另為創作不利於納稅義務人之規定，而於法律之外增加負擔納稅之義務，依憲法第一七二條及第十九條規定，應為無效。此觀之鈞院六十一年判字第一六九號判例謂「查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」益臻明確。查七十八年十二月三十日修正增訂所得稅法第四條之一規定「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」，稱「證券交易所得」者，依照同法第十四條第七類及其施行細則第八條第一項規定，係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，最多再減除因移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。按證券交易所得係屬財產交易所得之範圍，並無有應再分攤一般營業費用及利息支出之規定；且於獎勵投資條例實施期間，對證券交易所得停徵時，不論從法令或稽徵機關之執行，亦從未有對證券交易所得應予分攤一般費用或利息支出之情形。則財政部因證券交易所得之停徵而以八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定出售有價證券之收入應再予分攤一般營業費用及利息支出，經常導致限縮得停徵之證券交易所得，或擴大證券交易損失後再不予以認定之結果，使人民無從享受法定停徵權益，甚或造成更大損害，自有違法律停徵之本旨。本件原判決所適用之「財政部八十三年函釋」，即其係以不法之解釋以提高證券交易應分攤營業費用及利息支出之比例，致變相課徵再審原告之所得稅，然原判決見未及此，僅以：免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及利息支出，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另外創設新的權利義務，自不違背租稅法律主義之原則等泛泛之詞搪塞，顯仍未審究「財政部八十三年函釋」已逾越法之效力及其因計算分攤比例之基礎違反客觀公平原則，牴觸所得稅法第二十四條有關收入與成本費用應配合之立意，依憲法第一百七十二條之規定，應屬無效。原判決所適用之「財政部八十三年函釋」既顯然逾越所得稅法第四條之一本意，復不合同法第二十四條規定，自屬適用法規顯有錯誤。二、原判決所適用「財政部八十三年函釋」有關計算分攤比例之基礎，與所得稅法第二十四條規定收入與成本費用配合原則牴觸，有違租稅法律主義，應為無效，不得適用：查「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：．．．以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入，投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算其有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」固為原判決適用之「財政部八十三年函釋」所明定。惟依上開函釋意旨，既係針對「證券交易所得」停徵所得稅期間其營業費用及利息支出之分攤原則所作規定，則其計算營業費用及利息支出之比例，自應以客觀合理之基礎為原則。但上開函釋計算比例之基礎共有四項：㈠有價證券出售收入；㈡投資收入；㈢債券利息收入；㈣其他營業收入，其中三項，即投資收益，債券利息收入及其他營業收入均以「收益」為基礎，唯獨有價證券買賣以「出售收入」為基礎，而非以「收益」為基礎，因其以不同基礎作為計算比例之依據，必然導致扭曲事實，蓋依「財政部八十三年函釋」所規定基礎計算結果，因有價證券出售收入包括其取得成本，將其列入計算，顯然極度不合理抬高有價證券部分之分攤比例，而與事實脫節，此由八十五年七月二十六日經濟日報刊載財政部政務次長 顏慶章 亦承認此一計稅方式並不合理，嗣後財政部隨以八十五年八月九日台財稅第000000000號號函針對綜合證券商及票券金融公司為分攤計算基礎之補充核釋即明。且再審原告因七十九年度營利事業所得稅事件提起行政訴訟乙案，其系爭案情與本件完全相同之情形下，鈞院以八十六年十一月十三日八十六年度判字第二七九六號判決書所為撤銷再訴願決定，訴願決定及原處分之判決亦謂：「該函釋（財政部八十三年函釋）以含有利得之收入額為分攤基礎，且有含成本及不含成本二類，致含成本部分之投資須分攤較高之借款利息，不符合理分攤原則，原處分依該函以出售證券收入、股利收入、短期票券投資收入為分攤基礎，其中出售有價證券收入，含成本、股利收入、短期票券投資收入不含成本，致前者分攤之營業費用及利息支出較高，其分攤方法有重行斟酌之必要。」另再審原告八十年度營利事業所得稅事件行政訴訟案，亦奉鈞院以八十六年度判字第六一號判決：「按所得稅法第四條之一規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，旨減輕證券交易者之稅負，因此，在稅率並無調整之前提下，本件依財政部上開函釋強制分攤營業費用及利息，是否已比未停徵．．．為重﹖有無導致．．．以買賣有價證券為專業之營利事業，比未停徵證券交易所得稅前之稅捐負擔為重﹖財政部上開函釋有無以稽徵技術增加綜合證券商之稅負﹖是否有違租稅公平之原則，似不無商榷之餘地。」而撤銷再訴願決定及訴願決定。從而「財政部八十三年函釋」既滋生與所得稅法第二十四條規定收入與成本費用配合之原則相牴觸，即有悖租稅法律主義，應屬無效。乃原判決仍適用應為無效之該「財政部八十三年函釋」，自亦屬適用法規顯有錯誤。三、依稅捐稽徵法第一條之一從新從優原則之規定，本件亦應適用財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，原判決消極的不予適用，亦屬適用法規顯有錯誤：查「財政部八十三年函釋」之規定，計算基礎不合理，嗣因各方反應激烈，財政部乃於八十五年八月九日以台財稅第000000000號函補充核釋分攤計算方式，准改由面積、人數及薪資等相同基礎作為計算基礎，明顯較財政部八十三年函釋更有利，惟其適用對象則僅限於綜合證券商及票券金融公司，對於投資公司尚未及。然如再審原告之投資公司，與綜合證券商及票券金融公司，同屬為認定係「有價證券買賣為專業之營利事業」而應予分攤營業費用及利息支出情形者，依課稅公平之原則，自應一體適用財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，此觀之鈞院八十五年度判字第二八一六號判決亦持相同見解，益足資參據。至原判決指稱「原告本期出售有價證券收入既係大於其他收入之和，本可申請登記為證券交易業者，以適用財政部八五、八、九台財稅第000000000號函所示分攤原則，就其可明確歸屬者得依個別歸屬認列，乃原告未為此之舉，心存僥倖，未正式登記為證券交易業者，致受具有懲罰性之強制分攤歸屬，亦難謂原處分有違所得稅法之課稅精神，其適法及公平性亦無庸置疑。至於．．．該函釋之本質上對納稅義務人不生有利或不利之問題，原告主張財政部上開函釋顯然不利於原告，自不能追溯適用本案課稅事實發生在八十一年度之案件云云，並無可取」乙節。惟查，姑不論再審原告有無能力以實收資本額十億元登記為綜合證券商，但以本案係屬發生於000年之事件，再審原告並無法預測財政部會在八十五年八月九日發布台財稅第000000000號函釋。原判決據此認定再審原告係因心存僥倖，未正式於登記為證券交易業者，致受具有懲罰性之強制分攤歸屬，並進而論斷再審被告並無違法課稅，其認定事實不合情理，出於推斷臆測，已違反鈞院六十一年度判字第七○號判例，有適用法規顯有錯誤。第查，稅捐稽徵法於八十五年七月三十日公布增訂第一條之一，係對財政部所發布之解釋函令，就利與不利於納稅義務人之情形，分別規定其適用原則，於本件即有「財政部八十三年函釋」及上揭八十五年函釋之分別，前者不利於再審原告，後者則有利於再審原告，且此法條公布在大法官會議第二八七號解釋以後，屬以法律規定行政命令有前後不同者應如何予以適用之原則，與大法官會議解釋之範圍，不儘相等，又未為解釋屬違憲之法律規定，則原判決未釐清稅捐稽徵法第一條之一與大法官會議釋字第二八七號解釋之性質，不予適用稅捐稽徵法第一條之一按財政部八十五年函釋計算分攤，即有消極的不予適用法規之情形，自亦屬適用法規顯有錯誤。綜上所陳，原判決適用逾越所得稅法第二十四條規定之「財政部八十三年函釋」，復未依稅捐稽徵法第一條之一規定適用財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，均有適用法規顯有錯誤之法定再審事由，爰依行政訴訟法第二十八條第一款規定提起再審之訴，狀請判決將原判決廢棄，並將原決定及原處分均予撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、按行政訴訟當事人對大院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，大院六十二年判字第六一○號著有判例。又該條第十款所謂發現未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，現始發現者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，亦經大院六十九年判字第七三六號著有判例。本件再審原告僅重複陳述於復查、訴願、再訴願及行政訴訟各階段所持理由不外㈠財政部八十三年函釋逾越法律本旨，另創作不利納稅人之規定；㈡依稅捐稽徵法第一條之一從新從優原則之規定，本件應適用財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，有消極不適用，顯有錯誤各節。前經本局八十六年六月五日財北國稅法字第八六一四一九六五號行政訴訟答辯狀經予論明，並經大院逐一審究，以八十六年度判字第二八八五號判決駁回在案。再審原告復執前詞，提起再審之訴，尚無行政訴訟法第二十八條第一款及第十款規定，得提起再審之訴之要件，其再審之訴應無可採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回再審之訴等語。
理由按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件原判決駁回再審原告在前程序所提行政訴訟之理由係謂：「按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；又自中華民國七十九年一月一日起證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四條之一所規定。而以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應攤列之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋核與首揭所得稅法相關規定意旨尚無違背，本院得予援用。查本件原告（即再審原告，以下同）八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用新台幣（下同）七、四○一、四一六元，利息支出四六、九八八、八九一元，證券交易所得一、二三六、五○三元，全年所得為虧損。被告（即再審被告，以下同）初查，以原告為以買賣有價證券為專業之營利事業，依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，乃將證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出轉列至免稅之出售證券收入項之相關成本，核定證券交易所得為四五、六○○、六二三元，課稅所得額為一四、三七七、五五四元。原告以財政部上開函釋違反所得稅法第四十二條規定云云，申經復查結果，未准變更。原告不服，向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十四年訴字第四二九二二號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告乃重為復查決定，准予追減證券交易所得分攤營業費用二八、一四五元及利息支出一七八、六八二元，變更課稅所得額為一四、一七○、七二七元。原告仍未甘服，循序提起行政訴訟，而主張：所得稅法第四條之一停徵之目的，在健全證券市場發展，減輕投資人之稅負，但被告依財政部上開函釋攤計其費用及利息支出結果，所核定之全年所得額竟超過停徵前依同法第二十四條所計算之全年所得額，造成原告因停徵反需負擔更重之稅負，自有悖停徵之原意，於法顯有未合。另稅捐稽徵法既已增訂第一條之一，依其立意，財政部上開函釋顯然不利於原告，自不能追溯適用本案課稅事實發生在八十一年度之案件。又稅法對證券交易所得之計算早有明文，並無應攤計其費用及利息支出之問題，停徵前相關解釋函令亦同，乃財政部因停徵而另以上開函釋變更既有計算方法，於法外創設新之權利義務逾越法律效力範圍，自屬無效。而縱謂停徵之立意含有應攤計其費用，則財政部既於八十五年八月九日另行發布新函釋改採相同基礎之面積、人數及薪資比例計算分攤，依稅捐稽徵法第一條從新從優原則，自應參採，並藉符課稅平等原則。此外，被告對有價證券買賣為專業之認定復多出於臆測，其於適用該函釋處分時亦諸多違誤云云。惟按『．．．營利事業，其公司登記或商業登記雖有投資項目，惟所登記投資範圍未包括有價證券買賣；然卻從事與該投資項目無關之有價證券買賣，其有價證券出售收入遠超過營業收入者，．．．應依財政部八十一年七月八日台財稅第000000000號函核課證券交易所得稅。』此為本院最近一致之見解，足證財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所稱之『以有價證券買賣為專業之營利事業』，乃係以其出售有價證券收入，是否遠超過所登記營業項目收入為斷，而與營利事業設立登記之投資範圍是否包括證券買賣無關。原告主張其不僅有經營本業之事實，亦列報鉅額本業收入，自非屬以有價證券買賣為專業之事業，依該函釋說明二之規定即不必分攤其營業費用及利息云云，顯有誤解。且查原告本期營業收入為出售有價證券收入一○五、七一一、○九一元、現金股利收入四、一○一、四八一元及短期票券投資利息收入四四九、○三九元，其出售有價證券收入大於其他收入之和，被告認定其係以買賣有價證券為專業之營利事業，揆諸首揭規定及本院最近之見解，均無不合。次查依首揭所得稅法第二十四條第一項之規定，以當期收入，不論應稅、免稅均應一併計入，俾正確計算全年所得額。而出售有價證券收入亦應依該條規定之精神正確計算。由於證券交易所得免稅，其免稅所得已自全年所得額項下減除，再課徵所得稅，是原告主張因證券交易所得免稅，竟需負擔更重之稅負乙節，顯非事實。又因營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自不違背租稅法律主義之原則。且原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，有關營業費用及利息支出均係為達成交易所發生之支出，諸如薪資、電話費、或向銀行借款買賣證券之利息支出等，而各筆交易結果，未必皆屬獲利，如以所得為分攤基礎，將發生證券交易損失不必分攤營業費用及利息支出之不合理現象，是被告依首揭財政部函釋規定按原告本期經核定之有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，核算其有價證券出售部分，應攤列之營業費用六、九八三、九五六元及利息支出四四、三三八、五九三元，並自有價證券出售收入項下減除，核無違誤。又原告本期利息收入既無法舉證係來自借款之補償性存款或因借款資金未動用而暫存銀行之利息收入，與財政部八十四年二月十八日台財稅第000000000號函釋不合。自無將利息支出減除利息收入後再予分攤之情事。又原告本期申報其他費用項下之保證費一、○六四、四○八元及什費項下之承銷費及簽證費六九六、九九三元，係屬發行商業本票之手續費、簽證費用，而發行商業本票係原告為籌措營運資金，供原告統籌調度之用，是其因發行商業本票而發生之費用，無法直接歸屬某一項業務收入項下，自應依首揭財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋按比例分攤於出售有價證券收入項下。被告復查決定尚無不合。至原告所主張應依財政部台財稅第000000000號函釋，為其營業費用之分攤原則乙節，經查財政部該函釋係補充核示『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合證券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。末查原告本期出售有價證券收入既係大於其他收入之和，本可申請登記為證券交易業者，以適用財政部
八五、八、九台財稅第000000000號函所示分攤原則，就其可明確歸屬者得依個別歸屬認列，乃原告未為此之舉，心存僥倖，未正式登記為證券交易業者，致受具有懲罰性之強制分攤歸屬，亦難謂原處分有違所得稅法之課稅精神，其適法性及公平性亦無庸置疑。至於財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，係本於課稅公平原則，於政府停徵證券交易所得稅後，對有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式之闡釋，依司法院釋字第二八七號解釋意旨，應自停徵證券交易所得稅之日起有其適用，且該函釋之本質上對納稅義務上不生有利或不利之問題，原告主張財政部上開函釋，顯然不利於原告，自不能追溯適用本案課稅事實發生在八十一年度之案件云云，並無可取。又本院八十四年度判字第一四二○、二二八一號判決，八十五年度判字第一六八二號及八十六年度判字第六一號判決，均尚未被選為判例，尚無拘束力，自不受上開判決見解之拘束，併予敍明。綜上所述，本件原告所主張各節，均無足取。」云云。原判決依據上述理由判決駁回再審原告在前程序所提之訴，其適用法規與該案應適用之現行法規並不相違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形。又財政部八十三年台財稅第000000000號函釋，係本於課稅公平原則，於政府停徵證券交易所得稅後，對有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式之闡釋，依司法院釋字第二八七號解釋意旨，應自停徵證券交易所得稅之日起有其適用；且該函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自不違背租稅法律主義之原則，業據原判決論述甚詳，已如前述。而財政部八十五年台財稅第000000000號函釋，係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。再審原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合證券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。亦與修正後稅捐稽徵法第一條之一從新從優原則之規定無。再審原告對此縱有不同之意見，核屬見解歧異問題，至本院八十六年度判字第六一號判決（原告八十年度營利事業所得稅事件）及八十六年度判字第二七九六號判決（原告七十九年度營利事業事件）所執理由，亦屬見解歧異之問題。均非原判決適用法規顯有錯誤，而得據為再審之事由。再審原告依行政訴訟法第二十八條第一款規定提起再審之訴，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十七年四月十六日
行政法院第二庭
審判長評事 黃綠星
評事 廖政雄 評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十七年四月十七日