裁判字號：臺灣高雄地方法院92年訴緝字第93號刑事判決
裁判日期：民國94年04月29日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高雄地方法院刑事判決92年度訴緝字第93號公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告戊○○上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（89年度偵字第19981號、89年度偵緝字第1414號），本院判決如下：
主文戊○○商業負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。又行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事實
一、戊○○係設於高雄縣鳳山市○○街○○號13樓B2「嘉韻鋼琴行」之實際負責人（登記負責人為丙○○，戊○○以丙○○名義擔任嘉韻鋼琴行負責人之偽造文書案件，另案由檢察官偵查中），負有按照實際給付工資之情形填製各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下扣繳憑單）及填製營利事業所得稅結算申報書以申報「嘉韻鋼琴行」之營利事業所得稅之業務，係從事業務之人，且屬商業登記法所指之商業負責人。詎其明知丙○○於民國86年間，並未在「嘉韻鋼琴行」工作，亦未在該鋼琴行領取任何薪資或報酬，亦明知甲○○於86年間，僅在「嘉韻鋼琴行」工作7個月，並支領新臺幣（下同）11,335元薪資報酬，竟基於為「嘉韻鋼琴行」逃漏營利事業所得稅及行使業務上登載不實文書之犯意，於87年間某日，利用不知情之某會計事務所人員，在戊○○業務上應作成之扣繳憑單上，登載丙○○、甲○○自86年1月起至同年12月止，各向「嘉韻鋼琴行」支領薪資新台幣（下同）300,000元，且扣繳稅額為零元之不實事項，並據以填載於「嘉韻鋼琴行」之中華民國86年度營利事業所得稅結算申報書之「薪資支出欄」後，於87年某日，利用前揭某會計事務所人員檢具上揭登載不實之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，持向財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局（下稱財政部高雄縣國稅局）申報86年度營利事業所得稅，使之營業成本增加，營利所得減少，致財政部高雄縣國稅局陷於錯誤，而對「嘉韻鋼琴行」發給營利事業所得稅核定通知書，而以此不正當方式逃漏營利事業所得稅共28,726元，足以生損害於丙○○、甲○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。嗣經丙○○、甲○○接獲財政部高雄市國稅局補稅通知書後，始查覺上情而分別向財政部高雄市國稅局檢舉。
二、案經甲○○、丙○○訴由財政部高雄市國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察官檢察官偵查起訴。
理由
壹、程序部分：
一、按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159條之1至之4等4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5定有明文。查，本件卷附丙○○、甲○○之檢舉書、扣繳憑單、財政部高雄市國稅局綜合所得稅核定通知書、高雄縣國稅局93年9月24日之南區國高縣一字第0930058379號函及所附之「嘉韻鋼琴行」86年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及營利事業所得稅86年度違章案件移書經本院審理時予以提示並告以要旨，且各經檢察官及被告表示意見，當事人已知悉上述文書乃傳聞證據，而均未於言詞辯論終結前對該等文書內容異議，依上開規定，已擬制同意其有證據能力；本院復審酌上開文書作成時，較無人情施壓或干擾之情形，認以之作為本案之證據亦屬適當，是上開文書均具有證據能力，合先敘明。
二、被告罹患情感性精神病、重度憂鬱症之事實，有被告提出之阮綜合醫院診斷證明書、重大傷病免自行部份負擔證明卡各1紙在卷可憑，固堪以認定。惟被告於本院行準備程序時，否認檢察官起訴之逃漏稅捐犯行，清楚表示丙○○、甲○○確實曾在「嘉韻鋼琴行」支領薪資，並聲請本院傳訊證人丁○○、乙○○，顯見被告能自由陳述、表達意見，尚乏「無法為完全陳述」之能力；另本院依職權將被告送請高雄市立凱旋醫院，就被告案發時之精神狀況實施精神鑑定之結果，亦認：從整體案件、涉案過程與被告的精神狀況而分析，被告知道要「報稅」之一事，而且知曉利用浮報薪資可以減稅，換言之，被告能認知「報稅」和「浮報薪資可以減稅」的行為，至於是否能判斷此行為會產生的結果，即「逃漏稅」行為，雖無證據可明確證明其「能判斷」，但是由其事件的連續性與相較個別行為的複雜程度，實難以證明其無法「能判斷」。綜合以上分析，被告有情緒上的疾患，但並無導致其認知及現實判斷能力極度或明顯受損，而使其無法知曉其所為金錢上的相關行為，更遑論被告當時期間並未存有妄想、幻覺的精神症狀，無顯現精神症狀直接控制或影響被告而導致犯案，所以被告犯案當時的精神狀態難言之達於「精神耗弱」或「心神喪失」的程度，有該院94年3月11日之高市凱醫成字第0930007305號函暨所附之精神鑑定書1份在卷可按，足認被告雖罹患情感性精神病、重度憂鬱症，然依上開說明，可認被告於案發當時及依其目前之精神狀況，均尚未達「心神喪失」或「精神耗弱」而無法為完全陳述之能力，顯與刑事訴訟法第27條第3項及第35條第3項規定之要件不符，本院並無為被告指定辯護人及輔佐人之必要。
貳、實體部分：
一、訊據被告戊○○固坦承其為「嘉韻鋼琴行」實際負責人之事實，惟矢口否認有何逃漏稅捐之犯行，辯稱：丙○○於86年間，確實曾在「嘉韻鋼琴」擔任老師教授鋼琴，每個月支領3萬多元薪資，而甲○○除在「嘉韻鋼琴行」擔任鋼琴老師教授鋼琴外，尚在「皇統飯店」演奏鋼琴，「皇統飯店」演奏之費用，由「皇統飯店」直接支付給甲○○，「嘉韻鋼琴行」每月約給付甲○○3萬餘元，並無逃漏稅捐情事云云。經查：
㈠、被告於86年間為「嘉韻鋼琴行」之實際負責人一節，業據被告所自承，並核與證人丁○○於偵查中及證人甲○○、丙○○於偵查及本院審理時均具結證稱被告係「嘉韻鋼琴行」之實際負責人等語相符，應堪認定。
㈡、被告於丙○○、甲○○之扣繳憑單上填載丙○○、甲○○於86年度在「嘉韻鋼琴行」各支領30萬元薪資，並填載於「嘉韻鋼琴行」86年度之營利事業所得稅結算申報書，持之向高雄縣國稅局申報86年度之營業所得稅等情，亦據被告於偵查中及本院審理時所自承，且分別有丙○○、甲○○86年度之扣繳憑單各1紙、財政部國稅局綜合所得稅核定通知書各1紙附卷可憑，此部分之事實，亦足堪認定。
㈢、證人丙○○於本院具結證稱其並未曾在「嘉韻鋼琴行」擔任鋼琴老師或其他行政職務，亦未曾在該鋼琴行支領任何薪資等語，核與證人甲○○於本院證稱：「（問：有無看過丙○○在鋼琴行做過行政業務？）沒有。只有偶爾幫忙一些事情，並有固定的工作內容」、「（問：是否看過丙○○在嘉韻鋼琴行領過薪資或是任何報酬？）我好像沒有看過」等語，大致相符，被告雖以前詞置辯，惟其自89年偵查中迄今，均未能提出任何證人丙○○在「嘉韻鋼琴行」擔任鋼琴老師所支領薪資或授課時數之相關證明文件，以供本院審酌，本院因認被告空言否認犯行，無足採信，而證人丙○○上開證述有關其未曾在「嘉韻鋼琴行」任職領薪之事實，顯較可採，是證人丙○○86年度，並未在「嘉韻鋼琴行」領取任何薪資報酬，被告確有虛列證人丙○○領取薪資所得30萬元之犯行。
㈣、證人甲○○於86年間，僅在「嘉韻鋼琴行」工作7個月，並支領薪資11,335元之事實，業據證人甲○○於偵查中證稱：「
86年1月至3月（在戊○○處）工作，薪水每月約15,000元，但（被告）浮報288,000多元」等語，及於本院亦證稱：我每月在「嘉韻鋼琴行」約支領1萬多元薪資，其中尚包含由「嘉韻鋼琴行轉交我在「皇統飯店」演奏鋼琴之費用，所以我在「嘉韻鋼琴行」每月實際領不到5000元等語；再觀諸卷附甲○○之財政部高雄市國稅局86年度綜合所得稅核定通知書所載，其中「㈢核定課稅所得額之細項資料」欄內，除記載「嘉韻鋼琴行所得額300,000元」外，尚記載「皇統大飯店股份有限公司所得額83,665元」，顯見「皇統飯店」之薪資不包含於甲○○扣繳憑單上所載「嘉韻鋼琴行」支付甲○○之30萬元薪資所得之中。另證人甲○○擔任鋼琴老師之鐘點費為每小時約300至500元等情，為被告於偵查中所自承，而證人甲○○於86年間，係實踐大學一年級之學生，亦據甲○○於偵查中證述明確，復有檢舉書1紙在卷可稽，均堪以認定。衡情，甲○○於86年間，為年僅約20歲之大學生，倘其年薪為
30萬元，核算月薪約25,000元，已相當於正職之薪資待遇，顯與領取鐘點費300至500元之打工學生所能賺取之月薪，差距甚鉅，而有違吾人之一般生活經驗，是本院認證人甲○○證述有關其在「嘉韻鋼琴行」每月僅支領不到5,000元薪資，共「嘉韻鋼琴行」領取約11,335元等語，顯較被告辯稱證人甲○○每月領取約3萬元之薪資云云可採，足認被告確有虛列證人甲○○86年度薪資，據以逃漏「嘉韻鋼琴行」86年度營利事業所得稅之情事。
㈤、被告虛列丙○○86年度之薪資所得30萬元，及虛列甲○○86年度之薪資所得288,665元（300,000元減去11,335元），致「嘉韻鋼琴行」86年度營利事業所得稅共逃漏28,726元，有高雄縣國稅局93年9月24日之南區國高縣一字第093008379號函及所附之「嘉韻鋼琴行」86年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及營利事業所得稅86年度違章案件移送表各1份在卷可按，堪認被告以上開虛列丙○○、甲○○86年度所得之方式申報「韻鋼琴行」86年度之營利事業所得稅，致生逃漏營利事業所得稅共28,726元，及足以生損害於丙○○、甲○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
㈥、被告於本院準備程序中，另聲請傳訊證人丁○○、乙○○二人，惟該二人於審理程序中並未到庭，被告復當庭表示願意捨棄傳訊該二位證人作證等語，是證人丁○○、乙○○並無再傳訊之必要，附此敘明。
㈦、綜上所述，本案事證明確，被告犯行，應堪認定。
三、論罪科刑及應適用之法條：
㈠、按扣繳憑單及「嘉韻鋼琴行」之營利事業所得稅結算申報
書，係附隨於被告擔任該鋼琴行實際負責人之業務範圍內所應製作之文書，自屬於被告業務上作成之文書，其利用不知情之某會計事務所人員，為其登載丙○○、甲○○領取上開薪資不實事項之扣繳憑單，而據以在其業務上作成之營利事業所得稅結算申報書上登載列入該支領薪資之不實事項，並持向稅捐機關申報稅捐，致使稅捐機關因而核定「嘉韻鋼琴行」之86年度營利事業所得稅，且藉此逃漏營利事業所得稅28,726元，自足以生損害於稅捐稽徵機關課徵稅捐之正確性及丙○○、甲○○之權益，並為納稅義務人「嘉韻鋼琴行」逃漏稅捐。是核被告所為，係犯稅捐稽徵法第47條第3款、第41條商業負責人以詐術逃漏稅捐罪及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書足以生損害於公眾及他人罪。
㈡、按薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第15條第1款所規定之商業會計憑證（最高法院90年度台上字第7444號判決、91年度台上字第1828號判決參照）。公訴人以扣繳憑單為商業會計憑證，並於起訴書之犯罪法條中援引被告另犯商業會計法第71條第1款之罪，容有誤會，惟此部分業經公訴人於審理庭中，在社會事實同一之情形下，當庭予以變更起訴法條為刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書足以生損害於公眾及他人罪，本院自無庸援引刑事訴訟法第300條規定，予以變更起訴法條，附此敘明。
㈢、被告利用不知情之某會計事務所人員在扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書等業務文書上登載不實事項，並利用該會計事務所人員持之向高雄縣國稅局申報「嘉韻鋼琴行」86年度之營業事業所得稅而行使之，為間接正犯。
㈣、被告業務上登載不實文書之低度行為，應為行使該業務上登載不實文書之高度行為吸收，不另論罪。
㈤、被告先後填載丙○○、甲○○不實之扣繳憑單及結算申報書之行為，係以接續之意思，於密接時間、地點，持續侵害同一法益，係屬接續犯，為單純一罪。又被告以一個申報稅捐之行為，同時行使前述登載不實事項之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，並同時侵害丙○○、甲○○之權益，均為想像競合犯，應論以一個行使業務登載不實文書足以生損害於公眾及他人罪處斷。
㈥、按獨資營利事業依所得稅法既仍需繳交營利事業所得稅，為稅捐稽徵法之納稅義務人，則有逃漏稅捐之情形時，犯罪主體自應為該獨資營利事業組織，而非該獨資營利事業組織之負責人，而稅捐稽徵法第47條第3款之規定，係將納稅義務人為獨資營利事業之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於獨資營利事業之負責人，故此情形而受罰之獨資營利事業之負責人，乃屬於「代罰」之性質，其個人既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言。又刑法第55條所謂之牽連犯，必須2個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯1罪之方法行為犯他罪，或以犯1罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，獨資營利事業之負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，則獨資營利事業以不正當方法逃漏稅捐，縱由該獨資營利事業之負責人代表為之，究非屬於該獨資營利事業負責人本身之犯罪行為，自與該獨資營利事業負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言，從而被告前開2罪間，犯意各別、行為互殊，應分論併罰（最高法院89年度台上字第7241、87年度台上字第1974號判決參照）。
㈦、爰審酌被告係「嘉韻鋼琴行」之實際負責人，負有為該鋼琴行誠實申報員工領得薪資之義務，竟不實申報稅捐，為逃漏稅捐之行為，有違國民應誠實納稅之義務、破壞納稅之公平性，並有損丙○○、甲○○之權益及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，惟念其所逃漏之稅額為28,726元等一切情狀，各量處如主文所示之刑，併均諭知易科罰金之折算標準及定其應執行之刑，。
㈧、刑法第41條雖已於90年1月10日修正公布，並於同年月12日生效，其第1項前段規定為「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」，本件被告犯罪時間在上開條文修正生效前，然關於易科罰金事項，係關於執行之事項，與罪刑之輕重問題無涉，自應尊重制定新法之精神，一律適用新法，不生新舊法適用之比較問題，是被告行為後法律已有如上之修正，自應依新法規定併諭知易科罰金之折算標準，無比較新舊法適用之問題，附此說明。
㈨、至被告登載不實事項之扣繳憑單及「嘉韻鋼琴行」86年度營利事業所得稅結算申報書，業因申報時呈交高雄縣國稅局編為該局卷證，係屬高雄縣國稅局所有而非被告所有之物，且非義務沒收之物，自無庸併予宣告沒收，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，稅捐稽徵法第47條第3款、第41條，刑法第11條前段、第216條、第215條、第55條前段、第41條第1項前段、第51條第5款，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條，判決如主文。
中華民國94年4月29日
刑事第二庭審判長法官張意聰
法官李育信法官曾鴻文以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀。
中華民國94年4月29日
書記官王高山附錄本判決論罪之法條：
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。中華民國刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。