最高行政法院91年度判字第1619號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第1619號判決

裁判日期：民國91年09月09日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決九十一年度判字第一六一九號
上訴人丙○
庚○○戊○○己○○丁○○壬○○辛○○癸○○子○○
共同街六被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年六月十三日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一九三六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：一、關於系爭農地部分：㈠、查上訴人等之被繼承人 徐朝藤 於八十二年九月七日死亡，上訴人遺產中之坐落臺北縣中和市○○段灰嗂小段七六－四、七六－八、七六－九、同段小埔小段一一八－三、一一八－六及一一八－九地號等六筆土地部分上訴人全體已協議由能自任耕作之上訴人丙○繼承，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款、第六款規定即應扣除土地價值之全數計算遺產稅，上訴人丙○並檢具戶籍謄本，證明其職業為「無」「家管」已符合八十四年三月二十八日修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」（以下簡稱「自耕證明注意事項」）規定，況系爭農地地目為「林」，亦無須申請自耕能力證明。㈡、自任耕作不限於自力耕作：⒈「繼續農業生產」包括委託代耕，此依農業發展條例第三條第三款及第四條規定，即可瞭解。⒉「繼續農業生產」並非事必躬親：系爭農地僅須由繼承人一人繼承，繼續從事農業生產即可。原判決認自耕非謂繼承人無須自耕能力，全部雇人代耕，亦可獲得全數免徵，顯然否定農業發展條例所定「委託代耕」或「共同經營」等經營模式，其認事用法顯有錯誤。且該地位處山地保育地區，經營較易，焉可認定丙○無自行耕作。㈢、職業「家管」即屬「未從事農耕以外職業」⒈職業「家管」已屬「農民」：系爭農地為耕地以外之農業用地本無須提出自耕能力證明，而其職業欄為「家管」亦足證「無專任農耕以外之行職業」，符合農民之資格。⒉查「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」，既係以「申請」與「核發」之注意事項，自屬程序之規定，故有程序從新及從優原則之適用。又該注意事項第九點規定：「本證明書之有效期間為六個月」，其起迄日期之認定原係自核發日起至申請辦理登記之收件日止，俟於七十年三月十八日改至申報稅務之收件日為止，亦足證明其為程序之規定。如其不然，主管機關又將如何於事後作實質審查並證明申請人於繼承發生日當時具有「自耕能力」或「自耕之農民」？⒊再按「行政機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日起有其適用。」，為行政院六十一年台財第六二八二號令所明定，故在後之釋示如與在前之釋示不一致時，除因於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定，依照司法院釋字第二八七號解釋「為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」反之，其未確定者自應依變更後函釋辦理。前揭注意事項性質上為行政機關就法規所為執行上認定依據之職權命令，因實施之時空不同，而有寬嚴不一之情形，惟當時之農發條例及土地法第三十條、第三十一條等法律並未修正，參考前揭行政院令，其效力應自法律生效之日即有其適用，故與實體法從舊之問題無涉，被上訴人以實體法從舊原則為由拒絕適用，於法自有違誤。㈣、七十歲以上農民身分並未喪失。二、關於違章罰鍰部分：上訴人雖未依法定期限申報遺產稅，惟被上訴人以例行業務中之調印遺產清單，函送新店市公所，填製遺產稅逕行核定書，其調印課稅清單之時日或公所填製遺產稅逕行核定書，即認為進行調查，顯然與稅捐稽徵法第四十八條之規定有違，茲敍理由如下：⒈查稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，關於「各稅法所定逃漏稅之處罰」（本條第二款）「一律免除」。其立法理由旨在激勵自新，申言之，舉凡未經他人檢舉（本案係未經他人檢舉）或未經主管機關指定調查人員進行調查者，即得適用補報免罰之規定，以期與民更始；故其進行調查之程序，自應嚴謹規範。依前引財政部八十年八月十六日台財稅字第八○一二五三五八九號函訂頒之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定辦理。２未由主管機關指定調查：按是否進行調查，首應確認是否經主管機關「指定」，前揭稅捐稽徵法第四十八條之一所稱「主管機關」，除法文明定包括財政部外，依稅捐稽徵法第三條規定，僅指「各級政府主管稽徵機關」而已，至於新店市公所接受「委託代徵」，依法自無所為「進行調查」之權限。復依遺產及贈與稅法第三十三條規定，納稅義務人未依限辦理申報「該管稽徵機關應即『進行調查』．．．核定其應納稅額」暨「遺產稅未依限申報逕行調查核定實施要點」第二點之（一）鄉鎮公所應辦理事項僅規定「．．．填具『遺產稅逕行移送書』移送稅捐稽徵處（按已改國稅局稽徵所）『調查』遺產稅」而已，而稽徵機關依該要點第三點規定：「承辨遺產稅稽徵業務人員接到鄉鎮公所移送之『遺產稅逕行核定書』，應立即依據各項有關資料．．．『進行調查』．．．」從而，該所雖填製所謂『遺產稅逕行核定書』僅為填寫書表而已，無權據以『逕行核定』甚為顯然，故被上訴人所稱逕行核定移送被上訴人新店稽徵所複核，充其量僅屬移送「遺產課稅資料」，並非為「進行調查」，故以該所移送課稅資料之日期逕認為進行調查日，於法顯有違悖。３調查程序及基準日之認定不能流於黑箱作業：按稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，於八十二年七月十六日修正後，甚至包括刑事責任之「免除其刑」，其立法意旨乃在鼓勵納稅義務人能自動報繳所漏稅款，是其所稱「進行調查」之認定自不宜過苛。況且，本條旨在強調「自動」補報，對於「他人檢舉」或「進行調查」之除外規定，自應從嚴認定。是以，「進行調查」宜解為稅捐稽徵法所定之特別程序，與一般稅務稽徵程序有別，故其程序及基準日之認定，自應嚴謹而明確，否則易流於黑箱作業，納稅義務人權益難期獲得保障。本案被上訴人主張八十三年十二月十日調印被繼承人遺產稅清單之日即為調查基準日，原審竟以「課稅清單係以電腦列印．．．並無更改痕跡，其公信力應無可疑」而予採認，顯然將遺產稅稽徵之例行作業視為進行調查，似有曲解法意之嫌。至於，新店市公所八十四年五月二十三日即「逕行核定被繼承人遺產稅」亦屬例行作業，與特別進行調查程序有間，原審未查新店市公所並無調查權限而認定前揭基準日亦屬違法。被上訴人對於本案被繼承人遺產課稅資料之「查得」或「移送」，純係業務單位之例行作業，參照行政院八十六年九月四日台八十六訴字第三四二三○號再訴願決定意旨，並不得即謂與前揭部函所示『進行調查』之認定原則相當。是以，被上訴人於上訴人主動補報前，既未經由主管單位經辦人員之「交查簽收」，且無經辦人員「簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為」，又無詳細紀錄以供查考，僅以業務單位例行作業所調印之課稅資料即擴張解釋為已進行調查，難昭公信，原審遽予維持，自有違誤，為此請廢棄原判決等語。
被上訴人則以：一、關於農業用地扣除額部分﹕被繼承人所遺系爭農地，地目均為「林」，為耕地以外之農業用地，被上訴人初查以其使用分區證明書編定為都市計畫內保護區及農業區，且無訂立三七五租約，經中和市公所實地勘查結果，係種植雜木、竹子，乃核准扣除該六筆土地價值之半數三、七一一、○○○元。上訴人等不服，主張依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法增訂第一條之一規定及參照鈞院八十五年度判字第二三八四號判決，應扣除全數價值云云，申經復查結果以：稅捐稽徵法增訂第一條之一規定，其適用對象係指財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，並非指修正之法條，所稱應包括稅法之修正，始符從新從優之立法意旨，顯係誤會，至同法增訂第四十八條之三規定，依財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，於課徵本稅部分，尚無該法條之適用，另鈞院八十五年度判字第二三八四號判決，並非判例，自不得作為通案援引適用，是上訴人主張系爭農業用地價值應依八十四年一月十三日修訂公布遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定全數扣除，要無可採，系爭土地雖繼續經營農業生產，惟係由上訴人等九人共同繼承，非由能自耕之繼承人一人繼承，又渠等雖主張同意由丙○一人繼承，惟依卷附戶籍資料以觀，丙○職業為「家管」，上訴人復未能提出丙○具有自耕能力之證明文件供核，自無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書扣除土地價值全數規定之適用，被上訴人重核復查結果，以耕地以外之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承，依上開財政部七十四年三月十六日台財稅第一三一三○號函釋雖無須檢附自耕能力證明，惟仍須繼承人戶籍謄本記載之職業限於行為時農發條例第三條第三款規定之農民始可適用，查丙○係民國00年0月0日出生，距繼承發生日時已屆滿七十歲高齡，且戶籍謄本載明職業為「家管」，並非「農民」，且按「家管」之字義僅為從事家務管理之自然人，與上開農發條例所規定農民之定義：「直接從事農業生產之自然人」顯有明顯之區別，故家管並非農民。另依財政部六十九年六月十二日台財稅第三四六六九號函釋有關農民身分之認定，除身分證職業欄載明為「農」者，應予認定外，其經由農會證明為會員或經由鄉鎮公所證明為農民者，均得認定為農民。經詢據台北縣新店地區農會八十九年二月二十三日新農（會）字第六十八號函復丙○非該會會員，及台北縣新店市公所八十九年三月四日八九北縣店建字第七五○八號函復亦未予證明為農民，顯見丙○並不符合前開條例第三條第三款規定之農民，查遺產中之農業用地，須全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有扣除全部土地價值之適用，行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定甚明，本件被繼承人所遺土地有部分於繼承時未作農業使用，姑不論其是否確於被繼承人生前即不從事農業生產，而得將其餘於繼承事實發生時已作農業使用由繼承人一人繼續經營農業生產之部分土地，全數免徵遺產稅，丙○之身分，既經被上訴人查明未符合行為時農發條例第三條第三款規定「直接從事農業生產」之農民，自已無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書扣除其土地價值全數之適用情形。 至渠 等主張財政部六十九年台財稅第三四六六九號函釋有關農民身分之認定已停止適用乙節，查丙○職業為家管，且無事證證明其符合農民身分，被上訴人為查證需要，遂引該函釋向台北縣新店地區農會及台北縣新店市公所查證，該函雖登載於印花稅法令彙編，惟迄今仍為有效之法令規定，且做為有關農民身分之認定參酌資料，以資佐證是否適用「直接從事農業生產」之農民，自無不妥之處，是所指上開函釋已停止適用，容有誤解。次查行為時內政部八十一年十一月二日台內地字第八一八六八二九號函修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點第二項第一款規定，並未列入「家管」，而該第五點第一項第一款尚規定需其年齡在七十歲以下，丙○亦不符合申請資格，又倘其確為農民，何以其戶籍所在之前述農會及公所均未予證明﹖是以所稱依當時有效法令已足認定其具農民資格，亦不足採，而認被上訴人原處分並無不當，予以維持。原判決以被上訴人查證上訴人丙○有無自耕能力，乃係因上訴人丙○並未舉證證明其有自耕能力，始依財政部上開解釋之規定，查證為能否全數免徵遺產稅之依據，被上訴人主張上訴人並未提出伊有自耕能力證明，有原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，則被上訴人否准就系爭農地全數免徵遺產稅之申請，即非無據等語，認被上訴人所為處分並無不合。３上訴人主張本案「家管」事實明確已足認定其農民身分乙節，查課稅事實認定之依據，應以「行為時」即被繼承人死亡時﹙八十二年九月七日﹚之法令規定為準據，而非以「申報時或補申報時」之法令規定為準據，乃程序從新，實體從舊之法理。本件被繼承人徐朝藤於八十二年九月七日死亡，其有關課稅徵免自應依死亡時之法令規定為準據，惟上訴人自認「家管」已符合申報遺產稅當時（八十四年五月二十六日）有效之法令，即八十四年三月二十八日修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」規定，已足認定丙○之農民身分資格，其適用法規即有不合。次依卷附戶籍資料，丙○戶籍謄本載明職業為「家管」，並非「農民」，且按「家管」之字義僅為從事家務管理之自然人，與上開條例第三條第三款規定之農民之定義﹕「直接從事農業生產之自然人」顯有明顯之區別，故家管並非農民。所提示內政部八十四年三月二十八日台內地字第八三一四二六五號函修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點第一項第二款，雖列有「家管」，然並非本件行為時之法令，其援引適用，自非適法。而查行為時適用之內政部八十一年十一月二日台內地字第八一八六八二九號函修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點第二項第一款規定，並未列入「家管」，而該第五點第一項第一款尚規定需其年齡在七十歲以下，顯然丙○亦不符申請自耕能力證明書之資格，其主張「家管」自不足以認定為農民。４上訴人訴稱自任耕作不限於自力耕作，指摘原判決否定農發條例所定「委託代耕」或「共同經營」等經營模式之適用，認事用法有誤乙節，按行為時農發條例第四條規定，其適用前提要件為「農民」，此可從該法條條文：「『農民』自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產．．．」可得而知。而丙○並非「農民」，自無該法條之適用。又財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函釋，雖不必全部由一人自任耕作，但仍要有部分由繼承人自任耕作之事實，而本案上訴人主張丙○以機械植林，自稱無須付出過多勞力，從未主張有部分由他人代耕之事實，換言之，系爭土地既由丙○一人獨力耕作，則上訴人丙○如何長期植林？又擁有何種機械？並未指明，是否有操作機械之能力，亦乏具體事證，而依一般經驗法則，從事林木經營，從整地、水土保持、植苗、管理，以迄伐木，每項工作均非常粗重且消耗體力，又得忍受日曬雨淋之苦，非一般年青男人所能勝任，更何況丙○已屆滿七十歲高齡之女人？再者，原判決所指：「查財政部所稱自耕係包括僱人代耕，係指如農地甚大，非自力所能耕作，自不禁止僱人代耕而言，非謂繼承人無須自耕能力，全部僱人代耕，亦可獲得全部免稅，此觀法條規定限以由有自耕能力之一人繼承並繼續經營農業生產為限，始能獲得全數免稅即明。」無非闡明財政部之解釋符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定之免稅要件，與農發條例所定單純「委託代耕」或「共同經營」等經營模式不可混為一談，並非否定其經營模式，上訴人執以指摘，容有誤會。５訴稱職業「家管」即屬「未從事農耕以外行職業」，「農民」之認定有從新從優原則之適用及函令見解變更應自法規生效之日起有其適用，指被上訴人以實體法從舊原則為由拒絕適用乙節，查系爭農地，為耕地以外之農業用地，前已敍明，並無須檢附自耕能力證明，亦為上訴人所不爭，則本案本無「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」之適用問題。６訴稱七十歲以上農民身分並不喪失乙節，按七十歲以上農民身分有無喪失與本案爭點丙○是否為農民分屬不同事實；而系爭農地現況供農業使用不代表即為丙○一人所直接從事農業生產之結果，否則，只要農地現況供農業使用即可獲得全數免稅，將與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農發條例第三十一條有關農地由「能自任耕作」之一人繼承免徵遺產稅規定之條件不合。二、關於罰鍰部分：本件上訴人等之被繼承人徐朝藤於八十二年九月七日死亡，遺有土地、存款及股份等財產，上訴人等未依遺產及贈與稅法第二十三條規定於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，案經臺北縣新店市公所於八十四年五月二十三日逕行核定移被上訴人審查後，上訴人等始於八十四年五月二十六日申報遺產稅，被上訴人遂就查得其未依限辦理申報之土地及銀行存款等遺產計七四、三七七、八一一元，按核定應納遺產稅額二○、三六四、九二○元處以一倍之罰鍰計二○、三六四、九二○元。上訴人等於八十二年九月七日繼承被繼承人徐朝藤之遺產，並未依規定於六個月內申報遺產稅，經被上訴人於八十三年十二月十日調印遺產稅課稅清單，送台北縣新店市公所填製遺產稅逕行核定書，並於八十四年五月二十三日逕核送被上訴人審查，此有被繼承人遺產稅課稅清單及臺北縣新店市公所八十四年五月二十三日八十四北縣店財字第二五八一九號函，原查以其不合自動補報免罰規定，並無不合。查遺產及贈與稅法法第三十三條規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報，如未依限辦理或未依規定申請延期申報者，稽徵機關應即進行調查，據此，本件被繼承人徐朝藤死亡日八十二年九月七日，上訴人等未依限於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，亦無依規定申請延期申報，被上訴人遂依上開法條規定，本諸職權於八十三年十二月十日調印遺產稅課稅清單，並移送臺北縣新店市公所，填製遺產稅逕行核定書，難謂該調印課稅清單之時日，並無進行調查之行為。退而言之，上訴人等係於台北縣新店市公所八十四年五月二十三日逕行核定移送被上訴人所屬新店稽徵所後，遲至八十四年五月二十六日始補行辦理申報事宜，該補申報日期亦較上開函送逕行核定日期為後，自不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰規定之適用。次查，被上訴人及受託之臺北縣新店市公所有關遺產及贈與稅之行政作為，均依相關法令及作業規定，逐件個案處理，蓋均屬機會稅，並無上訴人所稱之例行作業，故本案上訴人於八十四年五月二十六日補行申報日，既均在被上訴人八十三年十二月十日調印遺產稅課稅清單日及新店市公所八十四年五月二十三日逕行核定移送被上訴人所屬新店稽徵所日期之後，當然無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之適用。其指摘被上訴人未進行調查，原審亦未查明新店市公所並無調查權限而認定前揭基準日亦屬違法，洵無可採等語，作為抗辯。
本件被上訴人依行政院台八十八訴字第二○九六二號再訴願決定，就系爭農地六筆扣除額及罰鍰部分重核結果，仍維持原核定，上訴人雖為前開主張，惟查：一、關於系爭農業用地能否全數免徵遺產稅部分：按「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時農業發展條例第三十一條前段所明定。又「遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定：遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用。」及「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產，申請依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅時，應檢附之文件為：足以證明共同繼承人有二人以上之全戶戶口名簿影本（或戶籍謄本）及土地登記簿謄本（如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件）。其為耕地者，尚應檢附主管機關核發之繼承人或受贈人自耕能力證明書影本；如為耕地以外之其他農業用地，則需其繼承人或受贈人戶籍謄本記載之職業限於上開條例第三條第三款規定之農民，俾便稽徵機關辦理。」亦分別經財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函及七十四年三月十六日台財稅第一三一三○號函釋有案。本件系爭農地地目為「林」，使用分區證明書編定為都市計畫內保護區及農業區，且無訂立三七五租約，經被上訴人實地勘查結果，係種植雜木、竹子等情，有土地登記謄本及實地勘查照片等可證，至上訴人等同意由丙○一人繼承之事實，固為兩造所不爭。惟查行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，免徵遺產稅之農地，以由能「自耕」之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者為限，始能扣除其土地價值之全數。另行為時農發條例第三十一條前段亦規定，家庭農場之農業用地，其由能「自耕」之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。是上訴人等協議由丙○一人繼承系爭農地，能否獲得免徵遺產稅，自以丙○是否能自耕並繼續經營農業生產為斷。按繼承人能否自耕，係屬事實問題，本應就個案探究其有無自耕能力，與其身分證職業欄之記載無關，且系爭農地其地目為「林」地，並非耕地，亦無須申請「自耕能力證明」。財政部七十四年三月十六日台財稅第一三一三○號函釋謂，申請人依農發條例第三十一條規定免徵遺產稅時，如為耕地以外之其他農業用地，應檢附繼承人戶籍謄本記載之職業限於上開條例第三條第三款規定之農民等語，及六十九年台財稅第三四六六九號函稱，經由農會證明為會員或經鄉鎮公所證明為農民，均得認定為農民云云，均係就非耕地之農地，從寬解釋，苟其戶籍謄本記載之職業欄載有農民，或經由農會或經鄉鎮公所證明為農民者，均得認其有自耕能力，俾其所屬稅務人員有所遵循，並非作限制規定。被上訴人以上訴人丙○申請就系爭農地免徵遺產稅，並未提出任何證據證明伊有自耕能力，且年已七十歲，身分證上並無記載其職業為「農」，經向上訴人等住居之鄉鎮公所及農會函查，亦均未能證明其有自耕能力，因而否准上訴人申請就系爭農地全數免徵遺產稅，足徵被上訴人查證上訴人丙○身分證上有無記載其職業為「農」，及向上訴人等住居之鄉鎮公所及農會函查，上訴人丙○有無自耕能力，乃係因丙○並未舉證證明其有自耕能力，依財政部上開從寬解釋之規定，查證丙○之身分證上有無記載其職業為「農」，及向上訴人等住居之鄉鎮公所及農會函查，其能否證明丙○有自耕能力，而為丙○就系爭農地能否全數免徵遺產稅之依據，非謂丙○必須身分證記載其職業為「農」，或經住居之鄉鎮公所及農會證明伊有自耕能力，始能准許其就系爭農地得獲全數免徵遺產稅。上訴人並不否認其未提自耕能力之任何證明，則被上訴人否准丙○就系爭農地全數免徵遺產稅之申請，即非無據。至於所陳內政部對申請自耕能力規定之變革，因系爭農地並非耕地，僅須上訴人提出其有自耕之確實證明即可，並非必須提出鄉鎮公所出具之自耕能力證明，自與內政部對申請自耕能力規定之變革無關。又上訴人主張依財政部解釋，自耕包括僱人代耕在內，則丙○雖年已七十歲，亦可僱人代耕一節，查財政部所稱自耕係包括僱人代耕，係指如農地甚大，非自力所能耕作，自不禁止僱人代耕而言，非謂繼承人無須自耕能力，全部僱人代耕，亦可獲得全數免稅，此觀法條規定限以由有自耕能力之一人繼承並繼續經營農業為限，始能獲得全數免稅即明。至上訴人主張被上訴人應准伊以具結代替其有自耕能力之證明一節，並無法律依據，且如准以具結代替其有自耕能力之證明，不須提出任何有自耕能力之證明，豈非無論有無自耕能力之人均可獲得全數免徵遺產稅，在遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款（現修改為同條第六款）及農發條例第三十一條有關農地由「能自任耕作」之一人繼承免徵遺產稅之規定未作修正前，尚難作此解釋，合併敍明。二、關於罰鍰部分：㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辨理遺產稅申報。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辨理遺產稅或贈與稅申報，．．．該管稽徵機關應即進行調查，並於第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第三十條規定之期限繳納。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項、第三十三條及第四十四條所明定。㈡本件上訴人等之被繼承人徐朝藤於八十二年九月七日死亡，遺有土地、存款及股份等財產，上訴人等未依遺產及贈與稅法第二十三條規定於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，案經台北縣新店市公所於八十四年五月二十三日逕行核定移請被上訴人審查後，上訴人等始於八十四年五月二十六日申報遺產稅，被上訴人遂就查得其未依限辦理申報之土地及銀行存款等遺產計七四、三七七、八一一元，按所漏稅額處以一倍之罰鍰二○、三六四、九二○元。上訴人主張其於八十四年五月二十六日完成補報手續之前，被上訴人並未有任何通知表示已於何時進行調查，率予處罰，誠令人難以心服云云，經查上訴人等於八十二年九月七日繼承被繼承人徐朝藤之遺產，並未依規定於六個月內申報遺產稅，經台北縣新店市公所於八十三年十二月十日調印遺產稅課稅清單，並於八十四年五月二十三日逕核送被上訴人審查，此有被繼承人遺產稅課稅清單及台北縣新店市公所八十四年五月二十三日八十四北縣店財字第二五八一九號函影本附卷可稽，上訴人等雖謂上開文件非真實云云，惟查卷附遺產稅課稅清單係以電腦列印，其上載有列印日期，並無更改痕跡，足證其進行調查基準日應為八十三年十二月十日，詎上訴人遲於八十四年五月二十六日始補行申報，自不合自動補報免罰規定，上訴人主張其有稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用云云，實非可採。至所稱新店市公所無權「逕行核定遺產稅」其僅屬移送「遺產課稅資料」，被上訴人未有進行調查之積極資料乙節，惟依財政部七十三年八月一日台財稅第五四八八二號函頒「遺產稅未依限申報逕行調查核定實施要點」第二條鄉鎮（市）公所應行辦理事項第一款規定：「．．．如有已逾申報期限尚未申報者，即按死亡或死亡宣告登記申請書副本所列被繼承人及其配偶姓名、國民身分證統一編號、死亡時戶籍住址、死亡之日期等，以及查明死亡前三年內贈與繼承人之財產，填製『遺產稅逕行核定書』移送稅捐稽徵處調查遺產資料核定遺產稅額。」查財政部此項對未依限申報遺產稅者所頒逕行調查核定實施要點，乃係查核未依限申報遺產稅者所作之規定，並未逾越遺產及贈與稅法之規定，自得予援用，上訴人為此主張自非可採。原審乃認被上訴人核定本件遺產總額七四、八五五、三一二元，淨額五七、八一九、九三七元，應納遺產稅額二○、五八四、五七一元外，依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按查得未依限申報之土地及銀行存款等遺產計七四、三七七、八一一元，其應納稅額二○、三六四、九二○元處以一倍之罰鍰二○、三六四、九二○元，並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月五日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林家惠法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年九月九日