裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1936號判決
裁判日期：民國90年06月13日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一九三六號
原告甲○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○右九人共同訴訟代理人 林旺根 被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）住同右訴訟代理人子○○
癸○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告等之被繼承人 徐朝藤 於八十二年九月七日死亡，原告等未依限辦理遺產稅申報，經台北縣新店市公所檢具被繼承人遺產稅課稅清單等資料，於八十四年五月二十三日以八十四北縣店財字第二五八一九號函移送被告機關審查後，原告等始於八十四年五月二十六日辦理申報，被告機關除核定遺產總額新台幣（下同）
七四、八五五、三一二元，淨額五七、八一九、九三七元，應納遺產稅額二○、
五八四、五七一元外，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按查得未依限申報之土地及銀行存款等遺產計七四、三七七、八一一元（核定遺產總額減除未被查獲屬自動補報之日盛汽車有限公司股份價值四七七、五○一元）部分應納稅額二○、三六四、九二○元處以一倍之罰鍰二○、三六四、九二○元。原告等不服，就遺產中坐落台北縣板橋市○○段二三三、二三三─六及二三五地號三筆租約土地及台北縣中和市○○段灰嗂小段七六─四、七六─八、七六─九、同段牛埔小段一一八─三、一一八─六、一一八─九地號等六筆土地農業用扣除額及罰鍰項目，申請復查，未獲變更，提起訴願時並主張全體繼承人同意協議由能耕之繼承人甲○一人繼承，要求扣除農地價值之全數，經遭財政部訴願決定駁回，訴經行政院台八十八訴字第二○九六二號再訴願決定，將原決定及原處分關於坐落台北縣中和市○○段灰嗂小段七六─四、七六─八、七六─九及同段午埔小段一一八─三、一一八─六、一一八─九地號等六筆農業用地（以下簡稱系爭農地）扣除額及罰鍰部分撤銷，囑由被告機關另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。被告機關就撒銷部分重核復查結果，仍維持原核定，原告等仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠非耕地之農地由繼承人中之一人繼承，申請全數免徵遺產稅者，應否提出其有自耕能力之證明，抑或僅以具結其有自耕能力即可獲全數免徵遺產稅。
㈡繼承人未依法定期限申報遺產稅，稅捐稽徵機關調印被繼承人之遺產清單，函
送被繼承人生前戶籍地鄉鎮市公所，填製遺產稅逕行核定書，其調印課稅清單之時日，是否為進行調查之行為，繼承人於該時日之後申報遺產稅者，能否認為係在被查獲前補報免罰。
㈠原告主張之理由：
⒈關於系爭農地部分：
①按遺產中之農業用地，由繼承人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半
數。但能由自耕之一人，繼續經營農業生產者，扣除土地價值之全數，為繼承發生時之遺產及贈與稅法第十七條第五款所明定。且自八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十七條第六款規定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人˙˙˙繼續經營農業生產者，扣除其土地價值及地上農作物價值之全數。」本件遺產中之系爭農地，原告等全體已協議由能自任耕作之原告甲○一人繼承，依上開法條之規定即應扣除土地價值之全數計算遺產稅。茲被告機關否准原告等之申請，其理由無非以原告甲○之職業為「家管」復未提出自耕能力證明文件供核等語為論據。然查系爭農業用地地目為「林」屬於非耕地，參照財政部七十四年三月十六日台財稅第一三一三○號函釋，並無須檢附自耕能力證明書，僅須檢附戶籍謄本查驗職業欄是否為「農民」即可，內政部八十四年三月二十八日修正發布之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點第二款規定戶籍職業欄記載為「家管」即符合自耕能力有關職業之規定，嗣因戶籍法修正廢除「職業欄」之記載，爰於民國八十六年八月八日修正前開核發注意事項第五點第二款為：「無專任農耕以外之職業或勞動工作者」並以切結書為之。足見原告符合免稅之要件，訴願決定認為職業欄不符並應檢附自耕能力證明書供核乙節，於法顯有違誤。嗣經行政院台八十八訴字第二○九六三號再訴願決定撤銷重核，原告已於被告機關作成復查決定前檢附全體繼承人協議書同意由能自耕之繼承人甲○一人繼承，被告機關於重核時竟仍依財政部六十九年六月十二日台財稅第三四六六九號函釋規定，維持原決定。
②第查前揭財政部六十九年台財稅第三四六六九號函釋有關農民身分之認定，
原係針對農民出售農產品之印花稅稽徵而為釋示，故而納入印花稅法令彙編應與遺產稅申報及土地移轉無涉；至於農地移轉與繼承報稅等顯不能援引適用，蓋自民國六十四年土地法修正第三十條及民國七十二年農業發展條例公布施行以後，農地（係指狹義之耕地）繼承或一般移轉與稅賦徵免，有關自耕農民之認定，依土地法、農業發展條例暨其施行細則之規定，應檢附自耕能力證明，歷年修正之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」辦理，至「耕地以外之農業用地，則須檢附『戶籍謄本記載之職業於上開條例第三條第三款規定之農民』」。且行政院台八十八訴字第二○九六二號再訴願決定明示「耕地以外之農業用地由自耕之繼承人一人繼承，依財政部七十四年三月十六日台財稅第一三一三○號函釋意旨，尚無須檢附自耕能力證明，僅須證明其為農民即可適用」，復依行為時農業發展條例第三條第三款規定，農民係指「直接從事農業生產之自然人」，從而六十九年台財稅第三四六六九號函縱然仍可適用，惟揆其涵意，旨在指明除身分證職業欄載明為「農」者應予認定外，其「經由農會證明為會員或經鄉鎮公所證明為農民」，均得認定為農民，並非以「農會證明為會員或經鄉鎮公所證明」為其認定之必要條件，其理至明，按原告甲○身分證上職業欄雖記載職業「家管」，且於繼承開始時雖已年屆七十，惟查台灣農業勞力仍以老年為主力：據農委會調查，民國八十二（繼承發生時），依據行政院農業委員八十八年農業統計年報顯示，農業指揮者年齡六十五歲者總計一九○二二六人，占農業人口數的百分之二十三，從農業人口結構即可證明年齡七十歲，仍應有耕作能力。而以年齡限制係增加法律所無之限制，蓋近數十年來，國人生活品質提升，日益健康長壽，且農村年輕人力外移，農業幾乎全靠老年者在維護，過去「自耕能利證明之申請及核發注意事項」有年齡之限制乃屬「增加法律所無之限制」（大法官會議釋字第四○六、四七八號等解釋），故內政部於八十四年三月二十八日刪除年齡上限之限制。且本案係非耕地以外之農業用地，既無須請領自耕能力證明書，自不受七十歲年齡上限之限制。而況，自任耕作包括委託代耕，農業發展條例第三條第三款之定義「直接從事農業生產之自然人」，同條例第四條復規定：「農民以自有人力、畜力或農用機械操作，經營農業生產者，為自耕。其委託他人以人力、畜力、農業機械代耕，而自行經營農業生產或從事共同經營，委託經營者，均以自耕論。」其與土地法第六條「自耕農」定義相當，故土地稅法第三十九條之二規定「自行耕作之農民」，依土地稅法施行細則第五十七條第二項所稱「自行耕作之農民」即參照前揭農業發展條例之規定，界定其為「指自行以人力、畜力或農用機械操作，經營農業生產或實施共同經營、合作農場或實施『委託』代耕之自然人」；雖則，遺產及贈與稅法施行細則並未規定，惟仍應適用農業發展條例第四條之規定，其理自明。自耕不必事必躬親，因農業用地或面積廣大或座落各地，要求繼承人一人獨力耕作，事實上有所不能，故財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函乃規定：「遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定˙˙˙其適用要件在於遺產農地須由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產，而不在於繼承之農地須全部由繼承人自任耕作，良以繼承之農地，如面積廣大，而必令繼承人自任耕作，事實上有所不能，且土地法第六條及農業發展條例第四條對自耕之認定，均不以自任耕作為限，故遺產農地既由一人繼承，繼續經營農業生產，雖其中部分土地由其兄弟代耕，亦無礙其得適用首揭法條。」足證系爭農業用地僅須由繼承人一人繼承，繼續從事農業生產即可，系爭土地迄今尚供植林使用，自屬繼續從事農業生產，符合免稅要件。林地耕作尤較耕地容易，被繼承人遺留之遺產中之農業用地為「林」地目，農業用地遍植滿林木，依水土保持法，不得濫伐，所以管理方式簡單且不必耗費勞力。從上述事實及相關法令規定，顯見繼承發生時，甲○雖已屆七十歲高齡，但其具有自耕能力，無庸置疑。而況，所謂「農民」，苟未從事農耕以外職業即符農民資格，按行為時之戶籍法第三十二條固規定：「十五歲以上就業者，應為行業及職業之登記」（迄至民國八十六年五月二十日修正刪除），惟歷年來因欠缺罰則並未落實執行，故戶籍記載之職業，僅具參考性質與是否具有自耕能力無涉。此觀諸自民國六十四年土地法修正第三十條及民國七十二年制定農業發展條例公布施行迄至民國八十九年一月二十六日土地法第三十條、第三十條之一修正刪除前，農地（僅指狹義之耕地）繼承或一般移轉與稅賦徵免，有關自耕農民之認定，一貫係依土地法、農業發展條例暨其施行細則之相關規定，應檢附自耕能力證明，而自耕能力證明之審查，係採「實質審查」，以申請人是否確實從事耕作且「無專任農耕以外之行職業」為要件，歷年修正之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」辦理，對於申請人之職業記載，除八十一年七月二十五日至八十四年三月二十七日間有「職業欄」與「薪資所得」之認定外，內政部歷次函釋一再強調「自耕能力證明書與申請人職業欄之記載無關」連台灣省政府訂頒「核發自耕能力證明書審查表」第十七欄亦規定「採實質認定與申請人戶籍資料職業欄所載無關」。而八十一年七月二十五日至八十四年三月二十八日間僅規定「職業記載為自耕農、半自耕農、佃農、雇農、幫農果農、園農、農夫、家畜飼育者」為限，已增加法律所無之限制「損害實際上有自耕能力農民之權益」，能否作為自耕之準據，應斟酌農業發展政策之需要、作方式及交通狀況之改進（釋字第三四七號解釋參照），故於八十四年三月二十八日檢討修正放寬。系爭土地為耕地外之農業用地，既不須檢具自耕能力證明，卻須以該注意事項之同一標準予以審認，自非適法。申報時職業欄為「家管」已符規定，內政部於八十一年七月二十五日修正「自耕能力證書申請及審核注意事項」，對於職業欄之記載加以審查，此項命令與當時現實狀況不符，迭經人民與民意機關反映，乃於八十四年三月二十八日修正時對於「家管、無、農田雜工、農事工作」等均予納入。本件雖為耕地以外之農業用地，無須提出自耕能力證明已如前述，即使以較嚴之前揭注意事項為認定標準，其職業欄為「家管」亦足以證明「無專任農耕以外之行職業」而符合「農民」之資格；被告機關竟以繼承當時之注意事項規定並無職業攔記載為「家管」，否准認定其為農民，其認事用法自屬違誤。查「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」，既係以「申請」與「核發」之注意事項，自屬程序之規定，故有程序從新及從優原則之適用。又該注意事項第九點規定：「本證明書之有效期間為六個月」，其起迄日期之認定原係自核發日起至申請辦理登記之收件日止，俟於民國七十年三月十八日改至申報稅務之收件日為止，亦足證明其為程序之規定。如其不然，主管機關又將如何於事後作實質審查並證明申請人於繼承發生日當時具有「自耕能力」或「自耕之農民」？再按「行政機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日起有其適用。」，為行政院六十一年台財第六二八二號令所明定，故在後之釋示如與在前之釋示不一致時，除因於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定，依照大法官會議釋字第二八七號解釋「為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」反之，其未確定者自應依變更後函釋辦理。前揭注意事項性質上為行政機關就法規所為執行上認定依據之職權命令，因實施之時空不同，而有如附表所列之寬嚴不一之情形，惟當時之農業發展條例及土地法第三十條、第三十一條等法律並未修正，參考前揭行政院令，其效力應自法律生效之日即有其適用，故與實體法從舊之問題無涉，被告機關以實體法從舊原則為由拒絕適用，於法自有違誤。
⒉關於違章罰鍰部分：
①原告自動補報本件遺產之後，新店市公所始表示於八十四年五月二十三日（
即申報前三日）「逕行核定移送臺灣省北區國稅局新店稽徵所複核」，然原處分書中又謂「案經新店分局、本局審二科於八十三年十二月十日查得」，前後相差五個多月，其間實際查獲之狀況為何，原告毫無所悉，自動補報時間與公所所稱「查得」之時間，如此巧合並據以處罰，誠令人難以心服。
②查稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報
並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一律免除。」依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函訂頒之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定，遺產稅之違章屬於其他各稅，對於「列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件」，應依下列規定辦理：（一）稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。（二）經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並詳予紀錄以供查考，藉昭公信。（三）進行調查之作為有數個時，應以最先作為之日為調查基準日。（四）調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。
③本案雖經財政部訴願決定認為被告機關所持「˙˙˙八十三年十二月十日調
印被繼承人遺產稅清單之日為調查基準日，尚欠妥適」，惟仍訴願決定又謂「難謂該調印課稅清單之時日，並無進行調查之行為」；又謂原告遲至民國八十四年五月二十六日始補行申報，係於新店市公所八十四年五月二十三日即『逕行核定被繼承人遺產稅』後始辦理申報，故亦無『自動補報補繳免罰之適用』。如此認定顯然與事實不符，且悖離租稅核定程序嚴重違法。
④蓋依遺產及贈與稅法第三十三條規定，納稅義務人未依限辦理申報「該管稽
徵機關應即進行調查˙˙˙核定其應納稅額」即使受理申報業務得委託鄉鎮公所代為受理，小額遺產亦得授權核定，惟本件遺產總額高達新台幣七四、
八五五、三一二元，顯非新店公所所得核定，則「該管稽徵機關」係被告機關而非新店市公所，此觀諸遺產稅未依限申報逕行調查核定實施要點三「各縣稅捐稽徵機關應行辦理事項」之（一）規定：「承辦遺產稅稽徵業務人員接到鄉鎮公所移送之『遺產稅逕行核定書』，應立即依據各項有關資料˙˙˙進行調查˙˙˙」從而，該所雖填製所謂「逕行核定遺產稅」，仍無權據以「逕行核定」，則所稱「逕行核定移送臺灣省北區國稅局新店稽徵所複核」，充其量僅屬移送「遺產課稅資料」，並非「進行調查」，故以該所移送課稅資料之日期逕認為進行調查日，於法顯有違悖。
⑤按稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，其立法意旨乃在鼓勵納
稅義務人能自動報繳所漏稅款，是其所稱「進行調查」之認定自不宜過苛；被繼承人遺產課稅資料之被「查得」或「移送」，參照行政院八十六年九月四日台八十六訴字第三四二三○號再訴願決定意旨，並不得即謂與前揭部函所示「進行調查」之認定原則相當。是以，被告機關於原告主動補報前，既未經由主管單位經辦人員之「交查簽收」，且無經辦人員「簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為」，又無詳細紀錄以供查考，僅以所調印之課稅資料即擴張解釋為已進行調查，自難藉昭公信。
⑥再者，本件遺產絕大部分屬於不動產，依民法第七百五十九條規定，非經登
記不得處分其物權。質言之，原告倘未繳清遺產稅辦理繼承登記，根本無法處分其物權而享受財產上之利益，奈因繼承人較多且遺產散處各地而整理不易，又因不諳法令而未於法定期間完成申報手續，斷無故意延宕逃漏之理。況且，原告在完全未獲悉被告機關有無進行調查之前，即著手準備相關資文件，諸如戶籍謄本、土地使用分區證明或地價證明以及填寫申報書等等，莫不均於八十四年五月二十三日以前即已分頭辦理，在此之前，被告機關既未有任何進行調查之積極資料，而原處分所舉之八十三年十二月十日之「查得」日期，前經財政部訴願決定認為「尚欠妥適」，則據以處罰之事實已欠缺明確，自不得執意處以鉅額罰鍰；是以，為彰法制，本案應認為尚未依法進行調查，始符公允。
綜上所述，被告機關以原告年屆七十齡且職業欄「家管」為由，否准農業用地扣除其價值之全數，乃屬「增加法律所無之限制」顯屬違法；且本件遺產稅係自動補報前，被告機關並未實際進行調查，依法不應課以重罰，請撤銷原處分及原決定云云。
㈡被告主張之理由：
⒈關於農業用地扣除額部分﹕
①「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其
土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時農業發展條例第三十一條前段所明定。又「遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定：遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用。」及「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產，申請依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅時，應檢附之文件為：足以證明共同繼承人有二人以上之全戶戶口名簿影本﹙或戶籍謄本﹚及土地登記簿謄本﹙如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件﹚。其為耕地者，尚應檢附主管機關核發之繼承人或受贈人自耕能力證明書影本；如為耕地以外之其他農業用地，則需其繼承人或受贈人戶籍謄本記載之職業限於上開條例第三條第三款規定之農民，俾便稽徵機關辦理。」亦分別經財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函及七十四年三月十六日台財稅第一三一三○號函釋有案。
②本件系爭被繼承人所遺系爭農地，地目均為「林」，為耕地以外之農業用地
，被告機關初查以其使用分區證明書編定為都市計畫內保護區及農業區，且無訂立三七五租約，經中和市公所實地勘查結果，係種植雜木、竹子，乃核准扣除該六筆土地價值之半數三、七一一、○○○元。原告等不服，主張依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法增訂第一條之一規定及參照行政法院八十五年度判字第二三八四號判決，應扣除全數價值云云，申經被告機關復查決定以，稅捐稽徵法增訂第一條之一規定，其適用對象係指財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，並非指修正之法條，所稱應包括稅法之修正，始符從新從優之立法意旨，顯係誤會，至同法增訂第四十八條之三規定，依財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，於課徵本稅部分，尚無該法條之適用，另行政法院八十五年度判字第二三八四號判決，並非判例，自不得作為通案援引適用，是原告主張系爭農業用地價值應依八十四年一月十三日修訂公布遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定全數扣除，要無可採為由，而未准變更。原告等仍不服，除執前詞爭執外，並以渠等經全體同意協議由能自耕之繼承人甲○一人繼承，請求全數扣除云云，訴經財政部八十七年十一月三十日台財訴第000000000號訴願決定，除持與被告機關相同之論見外，並以系爭土地雖繼續經營農業生產，惟係由原告等九人共同繼承，非由能自耕之繼承人一人繼承，又渠等雖主張同意由甲○君一人繼承，惟依卷附戶籍資料以觀，甲○職業為「家管」，原告等復未能提出甲○具有自耕能力之證明文件供核，自無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書扣除土地價值全數規定之適用，遂駁回其訴願。原告等仍不服，訴經行政院台八十八訴字第二○九六二號再訴願決定略以，耕地以外之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承，依財政部七十四年三月十六日台財稅第一三一三○號函釋意旨，尚無須檢附自耕能力證明，僅須證明其為農民即可適用行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書免徵遺產稅之規定，又原告等主張遺產中農業用地雖有部分（板橋市○○段二三三、二三三─六及二三五地號三筆土地﹚非供農業使用，該三筆土地於繼承事實發生前已供作非農業生產，故其餘農業用地（即系爭六筆土地）得否依財政部七十一年八月十九日台財稅第三六一九八號及七十九年十二月十三日台財稅第000000000號函釋意旨，得否全數免徵遺產稅？業經財政部代表列席該院會議時說明有重行審酌之必要為由，遂將原決定及原處分均撤銷，囑由被告機關另為適法之處分。被告機關重核復查結果，以耕地以外之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承，依上開函釋雖無須檢附自耕能力證明，惟仍須繼承人戶籍謄本記載之職業限於行為時農業發展條例第三條第三款規定之農民始可適用，而查甲○係民國00年0月0日出生，距繼承發生日時已屆滿七十歲高齡，且戶籍謄本載明職業為「家管」，並非「農民」，且按「家管」之字義僅為從事家務管理之自然人，與上開條例所規定農民之定義：「直接從事農業生產之自然人」顯有明顯之區別，故家管並非農民。另依財政部六十九年六月十二日台財稅第三四六六九號函釋有關農民身分之認定，除身分證職業欄載明為「農」者，應予認定外，其經由農會證明為會員或經由鄉鎮公所證明為農民者，均得認定為農民。經詢據台北縣新店地區農會八十九年二月二十三日新農（會）字第六十八號函復甲○非該會會員，及台北縣新店市公所八十九年三月四日八九北縣店建字第七五○八號函復亦未予證明為農民，顯見甲○並不符合前開條例第三條第三款規定之農民，是被告機關仍予維持原核定。原告猶有未服，除執前詞外，復訴稱被告機關重核復查決定引用財政部六十九年台財稅第三四六六九號函釋有關農民身分之認定，早因「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」之發布及歷次修正而停止適用，故並未納入八十六年版遺產及贈與稅法令彙編，不得再援引適用，況且甲○之職業欄載明「家管」，依當時有效之法令「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」規定，已足認定其農民資格，何須再經農會或鄉鎮公所證明等情云云，訴經財政部八十九年九月二十一日台財訴第0000000000號訴願決定以，查遺產中之農業用地，須全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有扣除全部土地價值之適用，行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定甚明，本件被繼承人所遺土地有部分於繼承時未作農業使用，姑不論其是否確於被繼承人生前即不從事農業生產，而得將其餘於繼承事實發生時已作農業使用由繼承人一人繼續經營農業生產之部分土地，全數免徵遺產稅，甲○之身分，既經被告機關查明未符合行為時農業發展條例第三條第三款規定「直接從事農業生產」之農民，自已無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書扣除其土地價值全數之適用情形。至渠等主張財政部六十九年台財稅第三四六六九號函釋有關農民身分之認定已停止適用乙節，查甲○職業為家管，且無事證證明其符合農民身分，被告機關為查證需要，遂引該函釋向台北縣新店地區農會及台北縣新店市公所查證，該函雖登載於印花稅法令彙編，惟迄今仍為有效之法令規定，且做為有關農民身分之認定參酌資料，以資佐證是否適用「直接從事農業生產」之農民，自無不妥之處，是所指上開函釋已停止適用，容有誤解。次查行為時內政部八十一年十一月二日台內地字第八一八六八二九號函修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點第二項第一款規定，並未列入「家管」，而該第五點第一項第一款尚規定需其年齡在七十歲以下，甲○亦不符合申請資格，又倘其確為農民，何以其戶籍所在之前述農會及公所均未予證明？是以所稱依當時有效法令已足認定其具農民資格，亦不足採，而認被告機關原處分並無不當，予以維持，揆諸首揭法條及財政部函釋意旨，應無違誤。
③原告訴稱被告機關於重核時引據財政部六十九年六月十二日台財稅第三四六六九號函釋規定，維持原核定，於法有違，所執理由為﹕
⑴該則函釋原係針對農民出售農產品之印花稅稽徵而為解釋，與遺產稅申報
及土地移轉無涉，不能援引適用，因為自六十四年土地法修正第三十條及七十二年農業發展條例公布施行以後，農地繼承或一般移轉與稅賦徵免，有關自耕農民之認定，依土地法、農業發展條例暨其施行細則之規定，應檢附自耕能力證明，歷年修正之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」辦理，至耕地以外之農業用地，則須檢附「戶籍謄本記載之職業限於上開條例第三條第三款規定之農民」。從而並非以「農會證明為會員或經鄉鎮公所證明」為其認定農民之必要條件，而甲○之職業欄雖載為「家管」，惟依申報遺產稅當時有效之法令「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」規定，已足認定其農民資格，何需再經農會或鄉鎮公所證明？⑵原告甲○於繼承時雖已年屆七十，惟今從事農業經營大多仰賴機械，且系
爭農地為「林」地目，長期植林迄今，並無須付出過多勞力即可勝任，加之國人日益健康長壽，為因應人口高齡化趨勢，內政部乃於八十四年三月二十八日修正發布之前揭核發注意事項，已刪除年齡上限之限制且同時增列「家管」，足證原告甲○符合「農民」之身分。依稅捐稽徵法第一條之一規定，前揭核發注意事項僅係供申請自耕能力證明及審核之行政函釋，其對於「直接從事生產」之「農民」認定之範圍，歷年來寬嚴不一，本於稅捐稽徵法第一條之一之有利於當事人原則及「程序從新、實體從舊」之法理，系爭遺產係於八十四年五月二十六日自動補報，前揭核發注意事項業已修正，被告機關據修正前之標準否認原告農民之身分，自非適法等語。
④惟查原告等主張事實，被告機關重核復查決定及財政部訴願決定均已分別論駁詳如前述，玆再補充辯駁﹕
⑴按「程序從新，實體從舊」之法理既為原告所認同，則本件系爭課稅事實
認定之依據，自應以「行為時」即被繼承人死亡時（八十二年九月七日）之法令規定為準據，而非以「申報時或補申報時」之法令規定為準據，否則即不符合程序從新，實體從舊之法理。原告訴稱依八十四年五月二十六日自動申報遺產稅當時有效之法令「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」規定，已足認定甲○之農民資格等語，所稱應適用「申報遺產稅當時有效之法令」與實體從舊之法理即有不合，先予敘明。
⑵再按「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為主張事實之
證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院著有三十六年度判字第十六號判例。原告既主張甲○之職業為「家管」，且不否認繼承開始時已屆滿七十歲高齡，是否符合農業發展條例第三條第三款所稱之農民，自應負舉證責任，而所引據內政部八十四年三月二十八日台內地字第八三一四二六五號函修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點第一項第二款，雖列有「家管」，然所引並非本件行為時之法令，其援引適用，自非適法。而查行為時適用之內政部八十一年十一月二日台內地字第八一八六八二九號函修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點第二項第一款規定，並未列入「家管」，而該第五點第一項第一款尚規定需其年齡在七十歲以下，顯然甲○亦不符申請自耕能力證明書之資格，其主張事實自非真實。
⑶原告所提事證，雖不足認定甲○具有「農民」之資格，被告機關為期慎重
，乃再依財政部六十九年台財稅第三四六六九號函釋有關農民身分之認定，向台北縣新店地區農會及台北縣新店市公所查證，該則函釋雖登載於印花稅法令彙編，然被告機關引為參酌做為查證是否適用「直接從事農業生產」之農民，並無不當之處。原告指該函釋僅適用於印花稅法，而不能適用於遺產稅申報及土地移轉，應係誤解。而據台北縣新店地區農會及台北縣新店市公所之回復，均未予證明甲○為農民，亦堪佐證甲○不符合前開農業發展條例第三條第三款規定之農民。
⑷原告訴稱自任耕作不限於自力耕作乙節，按行為時農業發展條例第四條規
定，其適用前提要件為「農民」，此可從該法條條文：「『農民』自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產˙˙˙」可得而知。而甲○並非「農民」，自無該法條之適用。又所舉財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函釋，雖不必全部由一人自任耕作，但仍要有部分由繼承人自任耕作之事實，而本案原告主張現今從事農業經營多仰賴機械，長期植林迄今，並無須付出過多勞力即可勝任乙節，惟原告甲○如何長期植林？又擁有何種機械？並未指明，是否有操作機械之能力，亦乏具體事證，而依一般經驗法則，從事林木經營，從整地、水土保持、植苗、管理，以迄划木，每項工作均非常粗重且消耗體力，又得忍受日曬雨淋之苦，非一般年青男人所能勝任，更何況甲○已屆滿七十歲高齡之女人？是僅訴稱長期植林迄今無須付出過多勞力即可勝任，既無事證證明，應係辯詞，不足採信。而原告訴稱七十歲仍有自任耕作之能力乙節，並未提出積極事證，所提行政院農業委員會八十八年農業統計年報，與本案無關，不足以證明甲○為直接從事農業生產之自然人。
⑸又稅捐稽徵法增訂第一條之一規定，其適用對象為「財政部」依本法或稅
法所發布之解釋函令，並不包含「內政部」所發布之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」，原告訴稱應適用其八十四年五月二十六日補申報時之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」，以有利於原告之認定云云，惟該注意事項係「內政部」於八十四年三月二十八日台內地字第八三一四二六五號函所修正發布，並非「財政部」所發布，自無參酌適用之餘地。
⑹原告訴稱職業欄「家管」已足證明「未從事農耕以外行職業」之農民乙節
，查行為時戶籍法第三十二條規定：「十五歲以上就業者，應為行業及職業之登記」，而甲○之職業既登記為「家管」自與「農民」有別，與該法有無落實執行無關。若以無關本案之行為時「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」觀之，「家管」亦不合申請自耕能力證明之條件，前已述及。是「家管」並不足證明為「未從事農耕以外行職業」之農民，當不符合農民資格。此外，本案系爭土地，為耕地以外之農業用地，無須檢附自耕能力證明，亦為原告所不爭，則本案本無「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」之適用問題，亦為被告機關所一再強調。惟原告忽而主張本案無須檢附自耕能力證明，忽又稱申報時「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」已修正納入「家管」，已符規定；自耕能力證明書之申請及核發屬於程序規定，應有從新從優原則之適用，依申報遺產稅當時有效之法令「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」規定，已足認定其農民資格云云，彰顯其前後矛盾，誤解法令規定，洵無可採。
⒉關於罰鍰部分：
①按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月
內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第三十條規定之期限繳納。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；˙˙˙」分別為遺產及贈與稅法第二十三條、第三十三條第一項及第四十四條所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則˙˙˙，以進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，˙˙˙最先作為之日為調查基準日。」亦經財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋在案。
②本件原告等之被繼承人徐朝藤於八十二年九月七日死亡，遺有土地、存款及
股份等財產，原告等未依遺產及贈與稅法第二十三條規定於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，案經台北縣新店市公所於八十四年五月二十三日逕行核定移被告機關審查後，原告等始於八十四年五月二十六日申報遺產稅，被告機關遂就查得其未依限辦理申報之土地及銀行存款等遺產計七四、三七七、八一一元，按核定應納遺產稅額二○、三六四、九二○元處以一倍之罰鍰計二○、三六四、九二○元。原告等不服，主張其於八十四年五月二十六日完成補報手續之前，被告機關並未有任何通知表示已於何時進行調查，率以處罰，誠令人難以心服云云，申經被告機關復查決定以，原告等於八十二年九月七日繼承被繼承人徐朝藤之遺產，並未依規定於六個月內申報遺產稅，經台北縣新店市公所於八十三年十二月十日調印遺產稅課稅清單，並於八十四年五月二十三日逕核送被告機關審查，此有被繼承人遺產稅課稅清單及台北縣新店市公所八十四年五月二十三日八十四北縣店財字第二五八一九號函影本附卷可稽，是原查以上開八十三年十二月十日為進行調查基準日並無不合，而原告等於八十四年五月二十六日補申報，顯已不合前揭自動補報免罰之規定，遂未准變更，訴願決定，遞予維持，應無違誤。
③玆原告等仍執詞主張本案屬於自動補報，應有稅捐稽徵法第四十八條之一自
動補報免罰之適用，新店市公所並無權「逕行核定遺產稅」，充其量僅屬移送「遺產課稅資料」，被告機關並未有「進行調查」之積極資料，被告機關所舉之八十三年十二月十日之「查得」日期，前經財政部前訴願決定認為「尚欠妥適」等語，資為爭議。查遺產及贈與稅法第三十三條規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報，如未依限辦理或未依規定申請延期申報者，稽徵機關應即進行調查，據此，本件被繼承人徐朝藤死亡日八十二年九月七日，原告等未依限於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，亦無依規定申請延期申報，被告機關遂依上開法條規定，本諸職權於八十三年十二月十日調印遺產稅課稅清單，並移送台北縣新店市公所，填製遺產稅逕行核定書，難謂該調印課稅清單之時日，並無進行調查之行為。退而言之，原告等係於台北縣新店市公所八十四年五月二十三日逕行核定移送被告機關所屬新店稽徵所後，遲至八十四年五月二十六日始補行辦理申報事宜，該補申報日期亦較上開函送逕行核定日期為後，自不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰規定之適用。次查，依財政部七十三年八月一日台財稅第五四八八二號函頒「遺產稅未依限申報逕行調查核定實施要點」第二條，鄉鎮（市）公所應行辦理事項第一款規定：「˙˙˙如有已逾申報期限尚未申報者，即按死亡或死亡宣告登記申請書副本所列被繼承人及其配偶姓名、國民身分證統一編號、死亡時戶籍住址、死亡之日期等，以及查明死亡前三年內贈與繼承人之財產，填製『遺產稅逕行核定書』移送稅捐稽徵處調查遺產資料核定遺產稅額。」可資佐證關係本案之台北縣新店市公所並非無權逕行核定，又不論鄉鎮市公所之核定是否受有遺產金額之限制，依該實施要點規定，均要填製「遺產稅逕行核定書」，該作為日期既在原告申報日之前，則所指摘被告機關未有進行調查之積極事證，顯有誤解。末查，財政部前於八十七年十一月三十日台財訴第000000000號訴願決定書，關於裁處罰鍰部分第四點所述：「˙˙˙縱認原處分機關以八十三年十二月十日調印被繼承人遺產稅課稅清單之日為調查基準日，尚欠妥適，˙˙˙」係屬假設性之論述辭句，並非指該決定即此認為該調查基準日尚欠妥適，原告斷章取義，引用「˙˙˙八十三年十二月十日調印被繼承人遺產稅課稅清單之日為調查基準日，尚欠妥適」部分，指摘被告機關據以處罰之事實欠缺明確，委無可採，況上開財政部訴願決定關於系爭罰鍰部分，業經行政院八十八年五月二十九日台八十八訴字第二○九六二號再訴願決定撤銷，由被告機關另為適法之處分，原告引據已遭撤銷之原決定指摘處罰之事實欠明確云云，亦非適法。
綜上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。
理由
一、系爭農業用地能否全數免徵遺產稅部分：本件系爭農地，地目為「林」，使用分區證明書編定為都市計畫內保護區及農業區，且無訂立三七五租約，經實地勘查結果，係種植雜木、竹子等情，有土地登記謄本及被告機關實地勘查照片等可證，原告等並同意由甲○一人繼承之事實，固為兩造所不爭。惟查行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，免徵遺產稅之農地，以由能「自耕」之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者為限，始能扣除其土地價值之全數。另行為時農業發展條例第三十一條前段亦規定，家庭農場之農業用地，其由能「自耕」之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。是原告等協議由甲○一人繼承系爭農地，能否獲得免徵遺產稅，自以甲○是否能自耕並繼續經營農業生產為斷。按繼承人能否自耕，係屬事實問題，本應就個案探究其人有無自耕能力，與其身分證職業欄之記載無關，且系爭農地其地目為「林」地，並非耕地，亦無須申請「自耕能力證明」。財政部七十四年三月十六日台財稅第一三一三○號函釋謂，申請人依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅時，如為耕地以外之其他農業用地，應檢附繼承人戶籍謄本記載之職業限於上開條例第三條第三款規定之農民等語，及六十九年台財稅第三四六六九號函稱，經由農會證明為會員或經鄉鎮公所證明為農民，均得認定為農民云云，均係就非耕地之農地，從寬解釋，苟其戶籍謄本記載之職業欄載有農民，或經由農會或經鄉鎮公所證明為農民者，均得認其有自耕能力，俾其所屬稅務人員有所遵循，並非作限制規定。本件被告機機關以原告甲○申請就系爭農地免徵遺產稅，並未提出任何證據證明伊有自耕能力，而其年已七十歲，身分證上並無記載其職業為「農」，經向原告等住居之鄉鎮公所及農會函查，亦均未能證明伊有自耕能力，因而否准原告申請就系爭農地全數免徵遺產稅，業經被告答辯說明綦詳。足徵被告機關查證原告甲○身分證上有無記載其職業為「農」，及向原告等住居之鄉鎮公所及農會函查，原告甲○有無自耕能力，乃係因原告甲○並未舉證證明其有自耕能力，始依財政部上開從寬解釋之規定，查證原告甲○之身分證上有無記載其職業為「農」，及向原告等住居之鄉鎮公所及農會函查，其能否證明原告甲○有自耕能力，而為原告甲○就系爭農地能否全數免徵遺產稅之依據，非謂原告甲○必須身分證記載其職業為「農」，或經住居之鄉鎮公所及農會證明伊有自耕能力，始能准許伊就系爭農地得獲全數免徵遺產稅。查被告主張原告甲○申請就系爭農地全數免徵遺產稅，並未提出伊有自耕能力之任何證明一節，有原處分卷可稽，並為原告所不爭，則被告機關否准原告甲○就系爭農地全數免徵遺產稅之申請，即非無據。至於原告所陳內政部對申請自耕能力規定之變革，因系爭農地並非耕地，僅須原告提出其有自耕之確實證明即可，並非必須提出鄉鎮公所出具之自耕能力證明，自與內政部對申請自耕能力規定之變革無關。又原告主張依財政部解釋，自耕包括僱人代耕在內，則原告甲○雖年已七十歲，亦可僱人代耕一節，查財政部所稱自耕係包括僱人代耕，係指如農地甚大，非自力所能耕作，自不禁止僱人代耕而言，非謂繼承人無須自耕能力，全部僱人代耕，亦可獲得全數免稅，此觀法條規定限以由有自耕能力之一人繼承並繼續經營農業為限，始能獲得全數免稅即明。末查原告主張被告機關應准伊以具結代替其有自耕能力之證明一節，不惟並無法律依據，且如准以具結代替其有自耕能力之證明，不須提出任何有自耕能力之證明，豈非無論有無自耕能力之人均可獲得全數免徵遺產稅，在遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款（現修改為同條第六款）及農業發展條例第三十一條有關農地由「能自任耕作」之一人繼承免徵遺產稅之規定未作修正前，尚難作此解釋，被告機關就此部分所為處分應無不合。
二、罰鍰部分：㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，
向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辨理遺產稅申報。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辨理遺產稅或贈與稅申報，˙˙˙，該管稽徵機關應即進行調查，並於第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第三十條規定之期限繳納。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項本文、第三十三條及第四十四條所明定。
㈡本件原告等之被繼承人徐朝藤於八十二年九月七日死亡，遺有土地、存款及股份
等財產，原告等未依遺產及贈與稅法第二十三條規定於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，案經台北縣新店市公所於八十四年五月二十三日逕行核定移被告機關審查後，原告等始於八十四年五月二十六日申報遺產稅，被告機關遂就查得其未依限辦理申報之土地及銀行存款等遺產計七四、三七七、八一一元，按所漏稅額處以一倍之罰鍰二○、三六四、九二○元。原告等不服，主張其於八十四年五月二十六日完成補報手續之前，被告機關並未有任何通知表示已於何時進行調查，率以處罰，誠令人難以心服云云，經查原告等於八十二年九月七日繼承被繼承人徐朝藤之遺產，並未依規定於六個月內申報遺產稅，經台北縣新店市公所於八十三年十二月十日調印遺產稅課稅清單，並於八十四年五月二十三日逕核送被告機關審查，此有被繼承人遺產稅課稅清單及台北縣新店市公所八十四年五月二十三日八十四北縣店財字第二五八一九號函影本附卷可稽，原告等雖質疑上開文件之真實性，惟查卷附遺產稅課稅清單係以電腦列印，其上載有列印日期，並無更改痕跡，其公信力應無可疑，是原處分以上開八十三年十二月十日為進行調查基準日並無不合，而原告等於八十四年五月二十六日補申報，顯已不合前揭自動補報免罰之規定。
㈢原告等仍執詞主張本案屬於自動補報，應有稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報
免罰之適用，新店市公所並無權「逕行核定遺產稅」，充其量僅屬移送「遺產課稅資料」，被告機關並未有進行調查之積極資料等情，資為爭議。第查遺產及贈與稅法第三十三條規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辨理遺產稅申報，如未依限辦理或未依規定申請延期申報者，稽徵機關應即進行調查。本件本件被繼承人徐朝藤死亡日八十二年九月七日，原告等因未依限於繼承之日起六個月內辨理遺產稅申報，亦無依規定申請延期申報，被告機關遂依上開法條規定，本諸職權於八十三年十二月十日調印遺產稅課稅清單，並移送台北縣新店市公所填製遺產稅逕行核定書，難謂該調印課稅清單之時日，並無進行調查之行為；又原告等遲至八十四年五月二十六日始補行申報，自不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定；退而言之，原告等係於台北縣新店市公所八十四年五月二十三日逕行核定被繼承人遺產稅後，始辦理申報事宜，該補申報日期亦較逕行核定日期為後，亦無自動補報補繳免罰之適用。另依財政部七十三年八月一日台財稅第五四八八二號函頒「遺產稅未依限申報逕行調查核定實施要點」第二條鄉鎮（市）公所應行辦理事項第一款規定：「˙˙˙如有已逾申報期限尚未申報者，即按死亡或死亡宣告登記申請書副本所列被繼承人及其配偶姓名、國民身分證統一編號、死亡時戶籍住址、死亡之日期等，以及查明死亡前三年內贈與繼承人之財產，填製『遺產稅逕行核定書』移送稅捐稽徵處調查遺產資料核定遺產稅額。」財政部此項對未依限申報遺產稅者所頒逕行調查核定實施要點，乃係查核未依限申報遺產稅者所作之規定，並未逾越遺產及贈與稅法之規定，自得爰用，故所訴台北縣新店市公所無權逕行核定遺產稅，及指摘被告機關未有進行調查之積極事證，顯有誤解，核無足採。
三、綜上所述，本件原處分均無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年六月十三日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年六月十三日
書記官簡信滇