裁判字號：最高行政法院101年判字第575號判決
裁判日期：民國101年06月28日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第575號上訴人 林美美 被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月21日高雄高等行政法院100年度訴字第417號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人為宏亞醫院之實際所得人，民國92年度綜合所得稅結算申報，漏報取自該醫院之執行業務所得新臺幣（下同）2,347,760元，另虛報已死亡親屬之免稅額74,000元及漏報營利、利息等所得61,870元，合計漏報所得2,409,630元，經財政部臺灣省南區國稅局（99年12月25日高雄市與高雄縣合併後，由上訴人承受其業務)查獲，除核定應補稅額382,933元，並按所漏稅額330,490元處以1倍之罰鍰計330,490元。
上訴人對執行業務所得及罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：宏亞醫院乃高雄縣稅捐稽徵處（現已改制為高雄市東區稅捐稽徵處)74年1月17日74稅壹字第1254號函核准為財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會（下稱建德基金會）之附屬機構，並非任何人獨有。被上訴人僅查得宏亞醫院有702萬元流入上訴人帳戶中，即認定其為宏亞醫院實際負責人，未考慮上訴人僅是建德基金會及宏亞醫院負責行政業務及財務收支人員；且上訴人對於宏亞醫院在藥品材料、薪資、醫療耗材費等支出之金額，已遠超過流入金額，92年度宏亞醫院係虧損2百多萬元，並無實質課稅問題。又被上訴人從未通知上訴人提示帳證及陳述意見，逕將宏亞醫院之納稅義務人變更為上訴人，而核定上訴人之執行業務所得，於法不合，應重行核定。另上訴人因一時疏失而填錯亡故配偶免稅額，但上訴人已向戶籍機關申報配偶死亡資料，戶籍機關依法都會通報稅務機關，依法理視同已填報扣繳憑單，依比例原則應與其他所得分開，處罰0.2倍罰鍰即可等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於執行業務所得及罰鍰部分均撤銷。
三、被上訴人則以：宏亞醫院係以負責醫師個人名義申請醫療機構開業，並非建德基金會附設之醫院。至於高雄縣稅捐稽徵處上開函，係依建德基金會提供之營業名稱及相關申請資料予以形式審查，僅為備案性質，並未產生實質法律效果。又宏亞醫院申請健保醫療收入之華南銀行籬子內分行（下稱華南籬子內分行）帳戶開戶留存之印鑑式樣確為上訴人之私章，再調閱該帳戶91、92年度存款往來明細，款項亦多匯入上訴人個人帳戶，顯見宏亞醫院帳戶資金係由上訴人動支。另依臺灣高雄地方法院檢察署檢察官98年度偵字第19038號不起訴處分書，顯見上訴人負責醫院資金動支及行政業務至明，是上訴人為宏亞醫院之實際負責人，洵可認定。上訴人既為宏亞醫院之實際所得人，未依法申報該醫院之執行業務所得，其蓄意規避查核之行為，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，核課期間應自92年度申報日93年5月31日起算7年，則核定稅額繳款書已於99年12月15日合法送達，尚未逾核課期間。另被上訴人參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱稅務違章裁罰參考表)，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，實已考量上訴人之違章程度，所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)宏亞醫院係於73年間由 吉醒吾 醫師為負責醫師之個人名義申請醫療機構開業，並非以建德基金會附設之醫院名義申請開業，且該基金會之捐助章程亦無附設醫院之條文。而高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日函，僅係依建德基金會提供之營業名稱及相關申請資料予以形式審查後，所為之備查性質，不生實質之法律效果，自難僅憑該函遽認宏亞醫院係建德基金會之附設機構。至高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函(下稱96年8月31日函)雖記載：建德基金會66年捐助章程中確有載明基金會來源為「基金孳息及醫院盈餘收入」及「提供光機乙台，以供醫院使用」等語，惟建德基金會並未向主管機關申請設立附設機構，仍難依其捐助章程前述記載，而為上訴人有利之認定。(二)宏亞醫院92年度申報所得稅時之登記負責醫師雖為 鄧統昌 ，然鄧統昌僅係受僱於宏亞醫院，負責醫療業務。而經被上訴人調閱宏亞醫院申請健保醫療收入之華南籬子內分行帳戶開戶資料，該醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣，係宏亞醫院之印鑑章、院長鄧統昌印章及上訴人之印章，核該上訴人之印章與其於臺灣中小企業銀行股份有限公司高雄分行(下稱臺企東高雄分行)帳戶留存之印鑑章相同；且宏亞醫院上開帳戶91、92年度款項亦多匯入上訴人之個人帳戶，顯見宏亞醫院之行政業務及財務管理，均由上訴人負責，且宏亞醫院既有獨立帳戶，若上訴人非該醫院之執行業務實際所得人，何以宏亞醫院之收入，均流向上訴人之個人帳戶，是上訴人為宏亞醫院92年度執行業務之實際所得人，應堪認定。故被上訴人以宏亞醫院原與建德基金會合併辦理結算申報，惟該醫院非建德基金會所附設，乃重核宏亞醫院92年度收入總額39,957,138元，費用總額37,609,378元，全年所得為2,347,760元，並改歸課上訴人執行業務所得，尚無違誤。(三)上訴人既為宏亞醫院實際所得人，自應依法誠實申報該執行業務所得，惟上訴人故意以聘僱之鄧統昌醫師登記為宏亞醫院負責人，並以宏亞醫院為建德基金會之附屬機構合併辦理結算申報，而逃漏應屬宏亞醫院之執行業務所得，核其逃漏稅之意圖和積極作為，應認具備故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，故其核課期間應為7年，本件核定稅額繳款書已於99年12月15日合法送達，並未逾核課期間。又上訴人92年度綜合所得稅結算申報，除漏報宏亞醫院之執行業務所得2,347,760元外，其明知配偶 蔡信璋 已於91年間死亡，仍故意於92年度列報免稅額屬實，是其上開虛列免稅額及漏報所得等情事，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和積極作為，自應論罰；且其違章情節與稅務違章裁罰參考表所稱短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及非屬已填報扣免繳憑單均有不同。從而，被上訴人參酌稅務違章裁罰參考表，按所漏稅額330,490元處以1倍之罰鍰計330,490元，實已考量上訴人之違章程度，所為之適切裁罰，經核尚無不合等情，而駁回上訴人於原審之訴。
五、本院查：
(一)按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第一○類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類第1款、第10類、第83條第1項分別定有明文。而「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構。」「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師或依有關法律規定辦理醫療業務之公益法人及事業單位所設立之醫療機構。」「醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務，負督導責任。」亦為行為時醫療法第2條、第4條、第15條第1項所明定。由以上規定可知，須是所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務所獲致之所得，始屬同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得，故納稅義務人如以他人名義登記為負責醫師設立之私立醫療機構，並聘雇他人執行醫療業務者，則其因該私立醫療機構而獲致之所得，因非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得；又因該所得亦非屬同條第1項第1類至第9類之所得，依同條項第10類規定，應歸屬該類之其他所得。至財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋係謂「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」而此函釋關於「以實際所得人為對象」歸課所得部分，僅謂「依所得稅法第14條規定辦理」，非如該函釋前段明言「核課其執行業務所得」，並所得稅法第14條規定之所得種類又非僅「執行業務所得」，故尚不得因此函釋而謂該實際所得人因此獲致之所得當然為執行業務所得。
(二)經查，本件原審以宏亞醫院於73年間係由吉醒吾醫師為負責醫師之個人名義申請開業，再於90年7月9日變更登記鄧統昌醫師為負責醫師，並非以建德基金會所附設之醫院申請開業，且建德基金會之捐助章程亦無附設醫院之條文；而宏亞醫院於92年度登記之負責醫師雖為鄧統昌，但鄧統昌係受僱於該醫院，僅負責醫療業務，宏亞醫院之健保醫療收入係匯入該醫院於華南籬子內分行開立之帳戶(帳號：000000000000)，並以上訴人之印章為宏亞醫院開立該帳戶留存之印鑑章，且上訴人此印章與其於臺企東高雄分行帳戶(帳號：00000000000號)留存之印鑑章相同，及宏亞醫院上開銀行帳戶之資金往來多匯入上訴人之個人帳戶等調查證據之辯論結果，而認宏亞醫院並非建德基金會附設之醫院，該醫院於92年度登記之負責醫師鄧統昌僅受僱執行醫療業務，宏亞醫院之行政業務及財務管理均由上訴人負責，上訴人為該醫院92年度執行醫療業務收入之實際所得人，已詳述得心證之理由，並就上訴人所提高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日函、高雄縣政府96年8月31日函之證據，何以無從為上訴人主張宏亞醫院係建德基金會附設醫院之有利認定，分別予以指駁在案，核與卷內證據並無不符，亦無違反與經驗法則、論理法則或理由不備情事。上訴意旨關於此部分之指摘，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為爭議，並無可採。又依上揭規定及說明，上訴人雖為宏亞醫院92年度醫療業務收入之實際所得人，惟因上訴人未於宏亞醫院執行醫療業務，其於92年度實質上自宏亞醫院所獲致之所得，其性質應歸屬於「其他所得」，尚非「執行業務所得」，則原判決認上訴人92年度源自宏亞醫院之所得，為執行業務所得性質，尚有未洽，惟此僅是系爭所得應定性為「其他所得」或「執行業務所得」之歸類不同，上訴人就該所得應繳納綜合所得稅之事實關係不變；且依上述所得稅法第14條第1項第10類規定，其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。則原處分以宏亞醫院並非建德基金會之附設醫院，不得與建德基金會合併結算申報，乃依查得宏亞醫院92年度收入總額39,957,138元，減除其費用總額37,609,378元（已計入負責醫師鄧統昌之全年度薪資費用1,080,000元)，核定上訴人實際取自宏亞醫院之全年所得為2,347,760元，併計歸課上訴人92年度綜合所得稅，並無違誤，原判決予以維持，結論並無不合。至上訴人主張宏亞醫院捐贈建基金會2,000,000元應予扣除一節，經被上訴人查核結果，建德基金會並未申報該筆捐贈收入，且宏亞醫院於92年1月7日自華南籬子內分行轉出2,000,000元匯入建德基金會之臺企東高雄分行帳戶(帳號：00000000000號)，該款項旋於翌日轉出匯入上訴人於同分行之上開個人帳戶，自難認係宏亞醫院對建德基金會所為之捐贈，亦有上開各銀行帳戶之交易明細表可稽（見原處分卷(二)49、73、80頁），則原處分否准認列扣除，即無違誤。故原判決關於上訴人自宏亞醫院獲致之系爭所得，應為執行業務所得之論述；及上訴人所為捐贈扣除額之爭議未詳予指駁，雖有未洽，惟尚不影響上訴人在原審之訴應予駁回之結果，依行政訴訟法第258條規定，原判決仍應予維持。
(三)復按「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰……七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」行政程序法第103條第7款定有明文。而依稅捐稽徵法第35條及第49條規定，對於核定稅捐及罰鍰處分不服，於提起訴願前，應先經復查之程序。故對依所得稅法所為補徵綜合所得稅及罰鍰之處分不服，於提起訴願前，應先經復查之程序，則依上述行政程序法第103條第7款規定，稽徵機關於為補徵綜合所得稅及罰鍰處分前，即得不給予受處分人陳述意見之機會。另行政程序法第39條及稅捐稽徵法第30條之規定，乃稅捐稽徵機關認有調查之必要時，得通知相關人員陳述意見或提示有關文件，惟有無必要，稅捐機關仍有斟酌衡量之權。故上訴意旨主張被上訴人未給予上訴人陳述意見之機會，即發單補稅及處罰鍰云云，據以指摘原判決有違反行政程序法第39條、第102條及稅捐稽徵法第30條規定之違法云云，核無足採。
(四)又按，稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」本件上訴人為宏亞醫院之實際所得人，未依規定報繳綜合所得稅，卻以宏亞醫院為建德基金會之附屬機構合併辦理結算申報，使稅捐稽徵機關不易發現真實及陷於錯誤，而逃漏上訴人取自宏亞醫院之實際所得應繳納之稅捐，應認具備故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，故其核課期間應為7年，本件核定稅額繳款書已於99年12月15日合法送達上訴人，並未逾核課期間，業經原判決認定甚明，核無不合。又原判決已敘明：上訴人明知其配偶蔡信璋已於91年間死亡，卻於92年度列報配偶之免稅額，顯有積極之作為，使稅捐稽徵機關陷於錯誤，藉以逃漏其應繳納之稅捐，自應論罰；且其違章情節與稅務違章裁罰參考表所稱短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及非屬已填報扣免繳憑單均有不同，上訴人主張已向戶籍機關申報配偶死亡資料，戶籍機關依法都會通報稅務機關，依法理視同已填報扣繳憑單，應與其他所得分開，處罰0.2倍罰鍰即可，即屬無據，經核於法亦無不合。上訴意旨再就原判決已詳為論述之事項，復執陳詞為爭議，執以指摘原判決違法，亦無足取。至上訴人其餘指摘，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係對於業經原審論述不採之事由再予爭執，均無可採。
(五)綜上所述，原判決將訴願決及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年6月28日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國101年6月29日
書記官葛雅慎