裁判字號：最高行政法院96年判字第619號判決
裁判日期：民國96年04月12日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00619號再審原告滿和營造股份有限公司代表人甲○○○送達
送達代收人 蘇吉雄 律師市前再審被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○送達上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國89年9月21日本院89年度判字第2765號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
壹、本件再審原告主張：查再審原告承包之澎42號道路路基路面拓寬工程係自民國（下同）83年8月5日開工，原預定之完工期限為360個工作天，然該工程卻直至87年2月5日始完工，此乃係因澎湖縣政府未辦理會勘即先行發包，至開工後澎湖縣政府始於83年9月16日辦理會勘，且因澎湖縣政府未先辦理土地徵收完畢，造成當地民眾之抗爭，致再審原告施工受阻無法按原訂計畫施工，經再審原告向澎湖縣政府申報前述情形後，澎湖縣政府乃同意再審原告暫停施工，等報臺灣省政府公路局第三區工程處核備後，再通知再審原告復工，有附呈澎湖縣政府83年9月12日83澎府建程字第46904號函及同年9月30日83澎府建程字第48508號函可稽。嗣於84年2月4日澎湖縣政府又以84澎府建程字第05344號函通知再審原告准予自84年1月26日起停工，迄84年12月26日再審原告又再以書面向澎湖縣政府申請因42號道路之土地徵收問題尚未辦妥，應俟澎湖縣政府辦妥徵收作業後再行復工，而澎42號道路拓寬工程，因用地牴觸戶仍不同意施工，影響工程進行甚鉅，再審原告無法施工，只得向澎湖縣政府申請解決，澎湖縣政府乃又於85年1月31日以85澎府建程字第03930號函指示澎湖縣七美鄉公所協調土地所有人同意先行施工，自83年8月5日開工後，再審原告即因前開於其承攬當時無法預測且不可歸責於再審原告之因素，致施工進度延宕。於85年11月5日又因澎湖縣政府未與其他管線埋設單位先行協調，而因管線埋設問題無法施工，乃由臺灣電力公司澎湖區營業處以（85）澎區電發字第01934號函再審原告及澎湖縣政府等單位召開澎42號線管路埋設工程協調會。再審原告因臺電電桿問題及部分地上物尚未拆除，且可施工部分之工程已全部完成之情況下，再審原告乃以86年3月17日（86）澎滿字第0020號函向澎湖縣政府申請准予辦理停工，俟前開應由澎湖縣政府解決之問題解決後再申請復工，復工後嗣於86年7月4日又以
（86）澎滿字第0038號函向澎湖縣政府說明因牴觸戶拆除之廢棄物尚未清除，無法施工，申請於廢棄物清除完畢後再行復工，澎湖縣政府隨即於86年7月11日以86澎府建宅字第41671號函復再審原告同意再審原告所請，再審原告乃於廢棄物清除後復工至87年2月5日完工。綜上所述，前開澎42號道路拓寬工程因前開諸多非可歸責於再審原告之原因，致再審原告之進度無法於約定之期限內如期完工，再審原告為履行本合約所投入之成本無法事先估計，更遑論預測完工程度及完工日期。凡此情況業已符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條第1項但書第1款：「各期應收工程價款無法估計」及第2款「履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計」之規定，而應依全部完工法計算其損益，始為合理。至再審原告所編之收入、成本及毛利分析表乃係再審原告依據前開工程合約書內所附之估價單所為之初步估計，作為向國稅局申報之依據，其並未將開工後因不可預測之因素影響所須投入之成本計入，再審原告各期應收之工程價款及因履行合約所投入之成本與期末完工程度均因前開所述之原因而無法推算。原處分及確定判決未見及此，徒以再審原告工程所編之收入、成本及毛利分析表即逕行推論應按完工比例法之方式調整訟爭工程之損益，顯然於法不合，爰請求廢棄原確定判決。
貳、再審被告未提出再審答辯狀。
參、本院原確定判決以：本件再審原告84年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）301,870,612元，營業成本303,381,029元，全年所得額虧損2,346,692元。再審被告以再審原告84年度承包瑞富金鑽商業廣場新建工程、富彬建設彩虹大地新建工程、赤崁旅客服務中心新建工程主體工程、澎湖4號線隘門林投段路基路面拓寬工程、澎湖1號線路基路面拓寬工程、銘瑞建設有限公司超級市場集合住宅新建工程等6項工程已按完工比例法於82、83年度認列其損益，乃調減84年度營業收入149,255,690元及營業成本148,858,350元；又承包（追）山水漁港修建4期工程、澎42號線等道路路基路面拓寬工程、天一建設開發股份有限公司及島嶼漁港修建2期工程等4項工程之工期均在1年以上，應採完工比例法計算其損益，乃調增應歸屬84年度營業收入70,771,050元及營業成本69,864,198元；另澎湖4號線隘門林投段路基路面拓寬工程申報營業收入較工程驗收證明單記載收入多2,430,773元，乃調減營業收入2,430,773元，營業成本部分予以調整，核定84年度營業收入220,955,199元，營業成本212,285,427元。再審原告不服，申經復查結果，以再審原告以全部完工法計算損益之未完工工程（追）山水漁港修建4期工程、澎42號線等道路路基路面拓寬工程、天一建設開發股份有限公司及島嶼漁港修建工程之開工日期均為83年度，迄84年底尚未完工，是其工期均在1年以上，應採完工比例法計算損益，且再審原告編有系爭4項工程之收入、成本及毛利分析表，各該工程之損益應可合理估計，再審被告增列營業收入70,771,050元及營業成本69,864,198元，並無不合，乃未准變更。再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，主張：當年度履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法合理估計，以致工程損益無法計算，實不符按完工比例法認列之要件，依查核準則第24條之規定，得採全部完工法於完工年度再計算損益云云。經查系爭4項工程其開工日期均在83年度，因迄至84年底均尚未完工，是其工期均在1年以上，另再審原告編有系爭4項工程之收入、成本及毛利分析表，其工程損益均可合理估計，是再審被告按完工比例法調整當年度系爭4項工程之損益，並無不合，再審原告所稱自不可採。另再審原告所稱查核準則有違中央法規標準法第5條第1項第1款規定，且經司法院釋字第247號解釋指出應檢討修正乙節。經查該查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、商業會計法及其他有關之法令規定所訂定，且司法院釋字第247號解釋亦稱財政部發布之查核準則及中華民國59年5月18日台財稅第23798號令，係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。惟僅財政部發布之查核準則第2條及上開令示，與所得稅法第80條第3項之規定，文義上易滋誤解，應予檢討修正而已。是再審原告對該查核準則之適用效力有所質疑，亦不足採。綜上所述，再審被告對再審原告84年度營利事業所得稅結算申報，採完工比例法計算其損益之處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回再審原告於前審之訴。
肆、本院查：按行政訴訟法第273條第1項第13款所稱發見未經斟酌之證物或得使用該證據者，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。本件原確定判決既已斟酌前訴訟程序原審全辯論意旨及調查證據之結果，以系爭四項工程其開工日期均在83年度，因迄至84年底均尚未完工，是其工期均在一年以上，另再審原告編有系爭（追）山水漁港修建四期工程、澎42號線等道路路基路面拓工程、天一建設開發股份有限公司及島嶼漁港修建工程等四項工程之收入、成本及毛利分析表，其工程損益均可合理估計，是再審被告依首揭規定按完工比例法調整當年度系爭四項工程之損益，並無不合，認對再審被告對再審原告84年度營利事業所得稅結算申報，採完工比例法計算其損益之處分，並無違誤，已逐一論述；再審原告於本件再審之訴所提之澎42號線等道路路基路面拓工程相關證物，主張如經斟酌該證物可受較有利益之裁判云云，惟查澎42號線等道路路基路面拓工程係於83年8月5日開工，迄84年底尚未完工，是其工期均在一年以上，且系爭澎42號線等道路路基路面拓工程工程損益均可合理估計，是再審被告按完工比例法調整系爭工程之損益，已無不合。況本件縱如再審原告主張有前述不可歸責之原因致工期延長，亦僅是總成本之估計與原有之估計有所差異。並非履行契約所需之成本無法估計。此於訂約後所發生成本增加之事由，應係於實際成本發生時，調整總成本之估計，並依比例調整工程損益；而再審原告因工程延期致增加工程成本，若上訴人提出帳證經再審被告查核屬實，再審被告亦同意按調整後之工程成本核算系爭工程本年度之損益。然再審原告並未能提出帳證以供再審被告查核，是再審原告所舉工期延長等事由，實與查核準則第24條第1項第2款規定「履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計」之要件容有未合。以上亦經再審原告所指證物所在案件之高雄高等行政法院89年度訴字第233號判決、本院91年度判字第1849號判決確定屬實，經本院調卷審查，核無不合，是以再審原告所提澎42號線等道路路基路面拓工程之證物，顯尚不足以影響原確定判決之結果，與行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由不符。綜上所述，本件再審原告之訴，並無再審理由，應予駁回。
伍、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月12日
第三庭審判長法官劉鑫楨
法官姜仁脩法官陳秀美法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國96年4月12日
書記官吳玫瑩