裁判字號：最高行政法院96年判字第586號判決
裁判日期：民國96年04月12日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00586號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年10月18日高雄高等行政法院94年度訴字第510號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人為人愛綜合醫院負責人，民國（以下同）90年度綜合所得稅結算申報，列報該醫院收入總額新臺幣（以下同）24,377,671元，費用總額24,377,671元，全年所得額0元，被上訴人初查依查得資料核定該醫院收入總額27,279,341元，費用總額0元，全年所得額27,279,341元，併課其90年度綜合所得稅，上訴人不服，申請復查結果，獲追減執行業務所得20,438,565元。上訴人仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：人愛綜合醫院營運不善，早於88年9月歇業，於90年度未執行醫療業務，被上訴人開徵之稅額係90年度之執行業務所得，自與實際不符。又縱使中央健康保險局高屏分局於90年間給付人愛綜合醫院執行醫療業務款項27,279,341元，而依收付實現原則課徵稅捐，被上訴人亦應承認上訴人所列報之醫療設備之折舊費用58,990,862元，才符合公平原則，因此應認上訴人90年度之執行醫療業務所得為0元。況且經上訴人查對，該醫院並無該筆款項入帳，被上訴人依查得資料核定該醫院有該筆款項收入，自與收付實現原則不符。另系爭收入與開支皆應列為88年9月以前之執行醫療業務收入，不應列為90年度之收入而課徵其執行醫療業務所得。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）云云。
三、被上訴人則略以：上訴人90年度綜合所得稅結算申報，列報人愛綜合醫院收入總額24,377,671元，係中央健康保險局高屏分局因上訴人於90年6月至8月間，向該分局補報該醫院88年7月及8月之門住診醫療費用，該分局依規定核付，被上訴人依行為時（以下同）所得稅法第14條第1項第2類前段、第83條第1項、執行業務所得查核辦法第3條、第8條前段及財政部91年2月21日台財稅第0000000000號令規定，以該醫院90年度收入總額24,392,699元，費用總額17,551,923元，全年所得額6,840,776元，核定上訴人執行業務所得6,840,776元，並無不合。又人愛綜合醫院於88年9月歇業，上訴人於89年2月15日與訴外人 蔡龍勝 簽訂委託經營契約，該醫院之建築物、醫療設施及一切生財器具自89年3月1日起，已交付蔡龍勝於同年3月在原址另開設之「人愛醫院」接手經營，是人愛綜合醫院90年度並未實際執行業務，被上訴人否准認列系爭折舊費用58,990,862元，並比照88年度按部頒標準減除72%必要費用17,551,923元，亦無不合。另上訴人90年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自人愛綜合醫院執行業務所得24,377,671元，所訴未有該款之入帳云云，洵不足採等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所謂所得之實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。另執行業務所得之計算，觀諸執行業務所得查核辦法第3條規定，除另有規定外，應以收付實現為原則，亦可得知係採現金收付制。本件上訴人之執行業務所得，依所得稅法第14條第1項第2類前段、第83條第1項、執行業務所得查核辦法第3條、第8條前段規定及財政部91年2月21日台財稅第0000000000號函規定，應係採現金收付制計算所得。又系爭執行業務所得24,377,671元，其中78,673元業已沖抵人愛綜合醫院積欠之健保費，餘24,298,998元則全數交由臺灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院）支付轉給予上訴人之債權人，是系爭執行業務所得24,377,671元，已用以抵償上訴人之債務，自已生給付效果，足認系爭所得於抵付時（即90年間）即已實現。
又系爭所得24,377,671元係中央健康保險局高屏分局依上訴人於90年6月至8月間，向該分局補報人愛綜合醫院88年7月及8月之門住診醫療費用，該分局依規定核付，所得之實現在90年度。然上訴人所營人愛綜合醫院於88年9月間即已歇業，上訴人並於89年2月15日與蔡龍勝簽訂委託經營契約，該醫院之建築物、醫療設施及一切生財器具自89年3月1日起已交付蔡龍勝，蔡龍勝另於同年3月在原址開設「人愛醫院」接手經營。故上訴人所營人愛綜合醫院90年度無實際執行業務，醫療設備亦轉手他人，是無醫療設備之折舊費用可供扣除之可言。則被上訴人否准認列系爭折舊費用58,990,862元，而依財政部91年2月21日台財稅第0000000000號函，以該醫院90年度收入總額24,392,699元之72%核定必要費用17,551,923元，已屬有利上訴人之認定。從而，被上訴人核定上訴人執行業務所得6,840,776元，並無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：觀諸上訴人與蔡龍勝簽訂之「委託經營契約」可知，於89年間人愛綜合醫院以現址、醫療設備及人員等委由蔡龍勝代為繼續經營，並處理人愛醫院之人事管銷等，上訴人須以人愛醫院名義開設帳戶，供中央健康保險局撥款，而由蔡龍勝管理使用，經營期間人愛醫院與中央健康保險局之收支及行文等，上訴人仍須配合，足見該契約並非租賃契約，亦即應認定人愛綜合醫院仍延續經營，醫療設備亦延續使用，應可提折舊，抵銷收入，俾收支相符。又系爭90年度人愛綜合醫院之收入24,377,671元，被上訴人查得資料核定該醫院收入總數27,279,341元，若係88年7、8月間之門住診醫療費用，則被上訴人應將該收入併入88年度課徵，才合乎收入與開銷一體原則。且系爭收入非憑空而來，係有人事、醫療設備、醫藥材料、水電雜支等等支出，才有所得，並非被上訴人所謂「人愛綜合醫院90年度收入總額24,392,699元之72%核定必要費用17,551,923元，已屬有利上訴人之認定」，此有違實際原則。是原判決認定之事實，核與上開事實不符，自有違誤云云。
六、本院按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第14條第1項第2類前段及第83條第1項所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」分別為執行業務所得查核辦法第3條及第8條前段所規定，而執行業務所得查核辦法係依所得稅法第14條第1項第2類第3款規定授權訂定，係就母法即所得稅法有關執行業務所得查核之細節性及技術性事項加以規定，自得為執行業務所得查核之依據。復按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得帳簿文據者，90年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：…、西醫師：⑴全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：72%。」為財政部91年2月21日台財稅第0000000000號函核定在案，而該函係財政主管機關本於職權對於西醫師有關全民健康保險收入必要費用之計算標準所為之核定，亦未逾越所得稅法規定意旨，本院自得予以援用。原判決以依上揭規定，本件上訴人之系爭執行業務所得應採現金收付制，既於90年間沖抵人愛綜合醫院積欠之健保費及交由高雄地院支付轉給予上訴人之債權人時即已實現，自應認90年度上訴人之執行業務所得。
又上訴人於原審言詞辯論期日陳明：帳簿、憑證因受託人當成垃圾、廢棄物予以清理等語；且上訴人因88年度綜合所得稅事件，經本院94年度判字第731號判決認定其帳簿、憑證係因清理院舍之人為因素所拋棄，復有該判決可稽。是則上訴人既未能提示帳簿、憑證供核，又未提出任何資料供被上訴人調查，揆諸上開執行業務所得查核辦法之規定，被上訴人否准認列系爭折舊費用58,990,862元，而依上揭財政部91年2月21日台財稅第0000000000號函，以人愛綜合醫院90年度收入總額24,392,699元之72%核定必要費用17,551,923元，核定上訴人執行業務所得6,840,776元，並無不合為由，乃駁回上訴人在原審之訴，經核並無違背論理法則或經驗法則，上訴人主張原判決認定之事實，核與系爭90年度收入係88年7、8月間之門住診醫療費用，應將之併入88年度課徵，且人愛綜合醫院仍延續經營，醫療設備亦延續使用，應可提折舊，抵銷收入，上訴人90年度之執行醫療業務所得為0元等事實不符，而有違誤云云，委無可採。綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，另就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由， 爰依 行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月12日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年4月12日
書記官張雅琴