裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3470號判決
裁判日期：民國95年07月06日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3470號原告商榮有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張名賢 律師被告財政部基隆關稅局代表人 李榮達 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國94年9月29日台財訴字第09400444400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於93年10月11日委由訴外人均達報關有限公司向被告報運進口澳洲產製FROZENBEEFHONEYCOMBTRIPE（冷凍牛肚）1批（報單號碼：第AW/BA/93/S328/9010號），原申報價格為CFRUSD0.73/LBR，經被告依關稅法第18條第1項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查價結果，改按CFRUSD1/LBR核估，被告乃據以增估補稅。
原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件究應依原告主張之交易價格抑被告查得之合
理價格核估完稅價格？㈠原告主張之理由：
⒈按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物
之交易價格作為計算依據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」，分別為關稅法第29條第1項、第2項所明定。
⒉查原告申報進口冷凍牛肚之交易價格為CFRUSD0.73/LBR
，惟被告認原告申報進口之價格與驗估處查得之合理行情價格CFRUSD1/LBR相較偏低，乃依關稅法第29條第5項規定，認定本件無法依交易價格核定而依職權予以核定。惟依被告提出之「進出口統計資料調印報表」（以下簡稱進出口資料報表）所示，系爭貨物之進口價格介於CFRUSD
0.42/LBR（第BC93R0000000號進口報單）至CFRUSD
1.28/LBR（第AWBC93WM813228號進口報單）之間，顯見原告申報進口價格為CFRUSD0.73/LBR尚在行情價格之範圍內，並未偏低。又於不考慮高報進口價格，虛增成本，逃漏營利事業所得稅之情況下，同樣貨物之所以會有不同之交易價格，係因牛肚如同生鮮、水果一般，會因品質、交易條件之差異及買進時間等不同因素，導致買進價格有異。是被告不區分貨物品質、交易條件，一概謂系爭貨物之合理行情價格為「單一價格」CFRUSD1/LBR，無視於合理行情價格介於CFRUSD0.42/LBR至CFRUSD1.28/LBR之間之事實，所為處分違反經驗法則甚明。
⒊次查被告認原告申報進口之價格偏低，係以驗估處查得之
合理行情價格為判斷依據，惟遍觀卷內所有資料，被告提出之資料僅有進出口資料報表、驗估處94年1月3日（94）總驗核（五堵）字第2號函及關稅總局之談話紀錄，然該報表顯示合理行情價格係介於CFRUSD0.42/LBR至CFR
USD1.28/LBR之間，已如前述，上開函亦僅係驗估處指示被告原申報價格應予變更，重新核算追補稅捐，並非查價文件，顯見欠缺驗估處查價之相關證據。最高行政法院90年度判字第1743號判決對於類似之「低報價格逃漏關稅」判決，亦指摘原處分內容並未引據查證方法、查證對象、查證之標準，或任何查驗報告附卷，被告未提出其他積極證據，遽以驗估處函為唯一證據而認定原告有違章事實，並據以補稅及科處罰鍰，尚嫌速斷，並撤銷原處分，可供參考。
⒋又系爭貨物於國內有多數人進口，此觀卷附之進出口資料
報表即知，且原告於國內銷售之價格亦有銷貨統一發票附卷可稽，理應有國內銷售價格可查。再者，關稅法第29條第5項亦明定海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，於納稅義務人提出說明後，「海關仍有合理懷疑者」者，始可排除依當事人申報之價格核定。本件被告係對於原告申報之「交易價格」存有懷疑，不符關稅法第29條第5項規定，茲說明如下：
①交易文件、交易價格二者文義涵攝範圍不同：
若交易文件為虛偽，則交易價格必然虛偽；反之，交易文件如為真正，則交易價格雖不必然真正，但亦不必然虛偽，顯然法條規定「交易文件」之文義內容，與「交易價格」之文義內容涵蓋範圍並不相同。故適用關稅法第29條第5項規定之前提要件必係對「交易文件」之真實性有所懷疑，至於對「交易價格」之真確有所懷疑並不在該條規定適用之範圍內。
②合憲性解釋之結果：
按人民之財產權應予保障，為憲法第15條所明定。亦即禁止國家假藉各種形式侵犯人民財產權，倘上開條文之解釋可及於對申報之「交易價格」，則在申報虛偽交易價格之情形，適用該條規定可排除申報價格之適用，固不侵犯人民既得之財產權，然本件最嚴重之問題在於，倘申報之價格真實，提出之交易文件又完全相符，容許行政機關對之懷疑，並排除以交易價格作為完稅價格，即係對於人民因契約自由取得之既有財產權加以剝奪，毋寧係以國家權力方式加以侵犯，而使法律解釋、適用之結果造成違憲之效果。故對於關稅法第29條第5項規定之解釋，應限於對「交易文件」內容之真實性或正確性有合理懷疑，而不及於對「交易價格」之懷疑。準此，復查決定及原處分均係對申報價格懷疑，不合上開法律規定，卻仍適用上開法律規定，有適用法律錯誤之違法。
準此，被告不按法定順序類似貨物價格、國內銷售價格、計算價格、查得價格，逕以查得價格予以核定，顯有違誤，復查決定及原處分均應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之
事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；．．．如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」，為關稅法第18條第1項所明定。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」，復分別為關稅法第29條第1項及第35條所明定。
⒉本件進口時原告未能檢附付款單據、成交文件等資料以證
實原申報價格即為實際交易價格，又查無關稅法第31條至34條規定之相關資料可資引用，是被告依關稅法第35條規定，按查得之價格核估完稅價格，於法並無不合。茲原告訴稱略以其進口貨物之價格即為實際交易價格，故本件適用關稅法第29條第1項、第2項之規定，應以「交易價格」完核定稅價格等語，資為爭議。
⒊經查驗估處於94年3月16日請原告至該處說明，原告僅稱
「回去後再補述」，嗣數次與其聯絡仍均不予理會。惟查原告所檢附之匯出匯款賣匯水單所載金額與報單申報之金額不符，其雖解釋餘款為付羊肉等之費用，然本件原申報價格CFRUSD0.73/LBR與查得之合理價格CFRUSD1/LBR相距27%，依關稅法第29條第5項「海關對納稅義務人提出之交易條件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」規定，本件仍無法按關稅法第29條規定核估。又系爭來貨均非屬規格化產品，即查無關稅法第31條規定之適用，且經列印93年8月至93年10月期間（本件國外出口日期93年9月28日前後30日）稅則號別均為0504.00.29.20-4類似貨物之進出口資料報表，其中多份報單申報之價格均在CFRUSD1.05/LBR以上，尚較本件原核定價格為高，足證本件原核定價格合理且未偏高。另依原告提供之國內銷售發票，買受人之一即訴外人宮保王食品有限公司於94年8月4日至驗估處說明買賣係以現金付款，該公司為盒餐業，無法提供銷售發票（單一產品），而另一買受人即訴外人民勗有限公司則已於94年7月15日停業，致無法查證，故所載列價格之真實性令人存疑，無關稅法第33條規定之適用，亦無關稅法第34條之相關資料可資引用，是被告依關稅法第35條規定按查得價格核估，並無違誤，原告所稱殊無足採。綜上所述，被告認事用法，洵無不合，原告之訴顯無理由，應予駁回。
理由
一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；．．．如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」、「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」，分別為行為時關稅法第18條第1項、第2項、第29條第1項、第2項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第34條第1項及第35條所明定。
二、本件原告於93年10月11日委由均達報關有限公司向被告報運進口澳洲產製FROZENBEEFHONEYCOMBTRIPE（冷凍牛肚）1批（報單號碼：第AW/BA/93/S328/9010號），原申報價格為
CFRUSD0.73/LBR，經被告依關稅法第18條第1項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據驗估處查價結果，改按CFRUSD1/LBR核估計稅，被告乃據以發單補稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張被告未依關稅法第29條第1項及第2項規定於核定完稅價格時以「交易價格」作為先位認定標準，卻以其未能提供合理說明及佐證文件證實原申報價格即係實際交易價格，且無關稅法第31條至第34條規定之相關價格資料可供作為核價之依據為由，逕依關稅法第35條規定按驗估處查得之合理行情價格核定完稅價格，所為處分自有違誤等語。被告則以原告所檢附之匯出匯款賣匯水單所載金額與進口報單申報之金額不符，其雖解釋餘款為付羊肉等之費用，惟未能提出合理說明證實原申報價格即為實際交易價格，尚無法按關稅法第29條予以核估，且系爭來貨非屬規格化產品，查無合於關稅法第31條「同樣貨物」之交易資料，而93年8月至10月期間自國外進口與本件稅則號別相同之貨物僅本件1筆，故亦無關稅法第32條規定即「類似貨物」之交易價格資料可資適用，又依本案進口後國外出口日期93年9月28日前後30日稅則號別均為0504.00.29.20-4類似貨物之進出口資料報表，其中多份報單申報之價格均在CFRUSD1.05/LBR以上，尚較本件原核估價格CFRUSD1/LBR為高，基於行政救濟利益變更禁止原則，亦不得改按關稅法第33條規定以「國內銷售價格」核估，復因無同法第34條「計算價格」之相關資料可引用，故其依關稅法第35條規定，依查得之價格資料以合理之方法核估完稅價格，於法並無不合等語資為答辯。
三、經查原告於復查及訴願階段雖據提出COMMERCIALINVOICE商業發票、匯出匯款交易憑單及貨款預付收執、統一發票等相關文件，作為本件真正交易價格之證明，惟關稅法第29條第5項明定「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」，是海關並非在進口人已提出「交易價格」資料時，即應無條件接受，否則，若依原告應以「交易價格」作為先位認定標準之主張，則關稅法之查價、增估補稅制度，即無存在餘地。原告所稱適用關稅法第29條第5項規定之前提要件必係對「交易文件」之真實性有所懷疑，但不及於「交易價格」云云，非惟將交易文件與交易價格割裂，且苟其未有交易文件，又從何得知其交易價格，所言有違一般國際貿易習慣及營業常規，委無可採。且本件既經被告查得CFRUSD1/LBR，並經驗估處洽詢原告，而原告復未能就其原申報價格即為實際交易價格提出積極證據加以證明，自無關稅法第29條第1項規定之適用甚明。至原告所稱被告原處分內容並未引據查證方法、查證對象、查證之標準或查驗報告附卷一節，經查被告固未提出相關資料證明其於核估價格前確已通知原告提出說明，其程序是否全無瑕疵，雖有可議，然依行政程序法第103條第7款「相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者，行政機關得不給予陳述意見之機會」規定，參以原告於復查時業已提出其「交易價格」即COMMERCIALINVOICE商業發票、匯出匯款交易憑單及貨款預付收執、統一發票等文據資料，是本件行政處分之程序縱或容有不當之情形，亦不生違法之結果，況被告及驗估處於復查訴願程序中皆已通知原告提出說明並給予其陳述意見之機會，是本件自有依關稅法施行細則第13條規定給予其合理申辯之機會；又被告於本件言詞辯論時亦就所謂「查得之合理價格」詳予說明除依關稅法第29條規定及「進出口統計資料調印報表」為參考外，另以驗估處調查報告及依CFRUSD1/LBR單一價格查核本件暨另案貨名為HONEYCOMBTRIPE進口報單號碼：第AW/BE/93/Y684/7543號等件，提出進出口統計資料調印報表及上開進口報單影本為證，其查估方法及參據資料自屬明確，縱於調查過程中未予透明化，亦難謂其泛稱無據，原告所言殊有誤解。第以本件來貨為FROZENBEEFHONEYCOMBTRIPE（冷凍牛肚），非屬規格化產品，查無合於關稅法第31條「同樣貨物」之交易資料，而93年8月至10月期間自國外進口與本件稅則號別相同之貨物僅本件1筆，故亦無關稅法第32條規定即「類似貨物」之交易價格資料可資適用；而蜂巢牛犢乃牛雜部分價位最高者，為眾所周知之事，原告雖就匯出匯款賣匯水單所載金額與進口報單申報之金額不符之點聲稱部分款項為付羊肉等之費用，惟迄未提出任何合約及相關資料以實其說，自難信為實在，且所稱其他羊肉進口報單既係另案進口，益徵與本件無涉，所言殊無足取；是被告依本案進口後國外出口日期93年9月28日前後30日稅則號別均為0504.00.29.20-4類似貨物之進出口資料報表，其中多份報單申報之價格均在
CFRUSD1.05/LBR以上，較本件原核估價格CFRUSD1/LBR為高，基於行政救濟利益變更禁止原則，亦不得改按關稅法第33條規定以「國內銷售價格」核估，復因無同法第34條「計算價格」之相關資料可引用，則被告參以相同貨名HONEYCOMBTRIPE進口報單號碼：第AW/BE/93/Y684/7543號另件案件，價格亦為CFRUSD1/LBR，有該進口報單等影本在卷可佐，再參照「進出口統計資料調印報表」，按關稅法第35條規定，依查得之價格資料以合理之方法核估完稅價格，並無不當，所為處分自非無憑。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月6日
第四庭審判長法官鄭忠仁
法官畢乃俊法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年7月6日
書記官林惠堉