臺灣苗栗地方法院98年度訴字第636號刑事判決

裁判字號：臺灣苗栗地方法院98年訴字第636號刑事判決

裁判日期：民國99年02月10日

裁判案由：違反稅捐稽徵法

臺灣苗栗地方法院刑事判決98年度訴字第636號公訴人臺灣苗栗地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（98年度偵緝字第174號），本院判決如下：
主文甲○○共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
被訴以不正當方法逃漏稅捐部分（即起訴書犯罪事實二、）免訴。
犯罪事實
一、甲○○明知身無恆產且乏一技之長，對於他人若向其借用名義擔任公司負責人，則該公司係用以供虛偽開立不實統一發票予其他公司行號，以幫助他人逃漏稅捐等情有所預見，仍基於容任該結果發生亦不違背其本意之不確定故意，而自民國96年4月2日起，登記為祐泰興業有限公司（址設苗栗縣苗栗市恭敬里12鄰華岡20號，下稱祐泰公司）之負責人。甲○○亦係商業會計法規定之商業負責人，竟與乙○○（所涉違反商業會計法等罪嫌由檢察官另案偵辦中）、綽號「阿富」之成年男子，共同基於商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證及幫助納稅義務人逃漏營業稅之集合性犯意聯絡，於96年5月至7月間，明知祐泰公司並無實際進貨及銷貨之事實，而對於明知為不實之事實，先後填製會計憑證而虛偽開立如附表第1頁編號14以下所示之統一發票之不實交易憑證共68紙，交由如附表所示之大洲企業社、偉新企業社、萬群廣告企劃事業有限公司、英威特有限公司、昱肯企業有限公司、錦嶸礦業有限公司、極光航空貨運承攬有限公司、凱裕貨運有限公司、信德汽車貨運股份有限公司、長益興實業有限公司等營業人，充作進項憑證使用，並經各該營業人申報作為扣抵銷項稅額，合計已申報之銷售額為新臺幣（下同）00000000元，幫助各該納稅義務人以此不正當方法逃漏營業稅為0000000元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。
二、案經財政部臺灣省中區國稅局苗栗縣分局告發由臺灣苗栗地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、證據能力部分：
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得做為證據；又按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之1第2項分別定有明文。
是偵查中被告以外之人向檢察官所為言詞、書面陳述，核其性質皆屬「傳聞證據」。檢察官代表國家偵查犯罪、實施公訴，基於當事人一方原告之地位，就被告犯罪事實及訴訟條件與據以認定證據能力等訴訟程序上之事實，固應善盡舉證責任。然因檢察官訊問證人、鑑定人等被告以外之人時，均能遵守法律規定而不致違法取供，並令具結，可信性極高，為兼顧理論與實務，乃於同法第159條之1規定檢察官於偵查程序取得被告以外之人所為陳述，除顯有不可信之情況者外，均有證據能力，得為證據。故被告等當事人、代理人、辯護人、輔佐人若主張其顯有不可信之情形者，本乎當事人主導證據調查原則，自應負舉證責任，否則，被告以外之人向檢察官所為之陳述，毋庸另為證明，即得作為認定被告犯罪之證據（最高法院96年度臺上字第5684號判決意旨參照）。所謂顯有不可信之情況，應審酌被告以外之人於陳述時之外在環境及情況，例如陳述時之心理狀況、有無受到外力干擾等，以為判斷之依據（最高法院97年度臺上字第1653號判決意旨參照）。經查，證人乙○○之偵訊中證述，乃於檢察官訊問時，以證人之身分陳述，經告以具結義務及偽證處罰後，命其朗讀結文後具結，其既係於負擔偽證罪之處罰心理下，並以具結擔保其供述之真實性，且無受其他不當外力干擾之情形而為證述，依前揭說明，自具有證據能力，得為證據。
二、復按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。又按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159條之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項及第159條之5分別定有明文。次查傳聞法則之重要理論依據，在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，乃予排斥，惟若當事人已放棄對原供述人之反對詰問權，於法院審判時表明同意該等傳聞證據可作為證據，或傳聞證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，並貫徹刑事訴訟法修法加重當事人進行主義之精神，確認當事人對於證據能力有處分權之制度，傳聞證據經當事人同意作為證據，法院認為適當者，亦得為證據。經查：本院認定事實所引用之下列其他證據，雖有屬傳聞證據，惟均經當事人於本院準備程序中表示對於各該證據之證據能力均不爭執（本院98年度訴第636號卷〈下稱本院卷〉第66頁），另經本院於審理中一一踐行「告以要旨」程序，當事人於知悉上開證據係審判外陳述之情形下，對於各該證據亦均表示「沒有意見」（本院卷第159頁以下），且迄至言詞辯論終結前未再聲明異議，本院審酌此等證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，認為以之作為證據應屬適當，故揆諸前開規定，應認均具有證據能力。
貳、實體部分：
甲、有罪部分：
一、訊據被告固坦承在公司變更登記申請書上親自簽名，惟矢口否認有何填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯行，辯稱：當初是一個叫阿富的朋友說對方要開公司，故要伊簽名，伊雖在申請書上簽名，但對公司交易及報稅的情形均不了解等語。
二、惟查：
（一）被告自96年4月2日起登記為祐泰公司負責人之情，業據被告坦認在公司變更登記申請書上親自簽名無訛（98年度偵緝字第174號卷〈下稱偵緝卷〉第17至18頁），復有祐泰公司營利事業統一發證設立變更登記申請書、經濟部96年4月2日經授中字第09631907840號函暨所附祐泰公司變更登記表、祐泰公司股東名冊等（97年度他字第50號卷〈下稱他字卷〉第156至161頁）附卷可稽，此部分之事實，應堪認定。
（二）祐泰公司所開立如附表第1頁編號14以下所示之統一發票，均乃不實交易之憑證，並已由如附表所示之大洲企業社等營業人，充作進項憑證使用，並經各該營業人申報作為扣抵銷項稅額，合計已申報之銷售額00000000元，而幫助各該納稅義務人以此不正常方法逃漏營業稅0000000元等事實，有祐泰公司取得及開立不實發票金額明細表（偵緝卷第28至31頁）、祐泰公司營業人銷售額與稅額申報書、財政部臺灣省北區國稅局營業人銷售額與稅額申報書、營業稅稅籍資料查詢作業、營利事業統一發證設立登記申請書、營利事業統一發證設立變更登記申請書、有限公司變更登記表、申報書（按年度）查詢、營業稅年度資料查詢、進項來源明細、銷項去路明細、營業人銷售額與稅額申報書、專案申請調檔統一發票查核名冊、清單、設立及歷次變更登記申請書影本等附卷可憑（以上均見他字卷第12頁以下），應可認定。
（三）被告雖以前揭情詞置辯。然查，被告亦供稱：經濟部佑泰公司登記表及申請書資料上之負責人簽名是其所簽，但印章不是其所蓋，當初係在臺中一個綽號阿富之友人，對方說要開公司要其簽名，並無得到任何好處，且沒有對方電話，無法跟對方聯絡等語（偵緝卷第17至18頁）；只跟阿富見過一次面，他是彰化鹿港人，不知道他的真實姓名年籍，阿富叫其在申請書上簽名，其就簽名等語（本院卷第47至48頁）；阿富曾在苗栗縣政府拿申請書叫其簽名，其在該申請書親自書寫自己名字及身分證字號等資料，並提供證件供苗栗縣政府某小姐核對等語（本院卷第63至64頁）。則由被告自身之供述亦知，其不但應阿富之要求在申請書上簽名，且亦配合至苗栗縣政府辦理相關手續，則其對阿富係要求其擔任公司之負責人乙情，自難諉為不知，然其卻對此點竟稱：「（你只跟他見過一次面，他叫你在申請書上面簽名你就簽名？）對啊。」、「（見面那天你就幫他簽名？）對。」、「（你為何要簽名？）阿富叫我簽給他。」、「（什麼人叫你簽，你就簽給他嗎？）對。」、「（你也不管會發生什麼法律上的後果或是責任？）我不會。」等語（本院卷第47至48頁），則其輕率、漠然、不在乎之態度可見一斑。
（四）況且，據乙○○於偵查中結證稱：祐泰公司是我在經營， 李建春 、甲○○的身分證都是人頭班長提供給我的，人頭班長不定期會提供給我人頭資料； 潘怡存 的身分證則是我的同案被告 詹吉忠 提供的，我買這些人頭登記作公司負責人，再把發票賣給別人等語（本院卷第146頁）。復據其於審理中結證稱：「（有一家公司叫做祐泰公司，他的登記是做建材批發、五金批發、化妝品批發等等，這家公司你知道嗎？）是我虛設公司。」、「（你從什麼時候開始虛設的？）公司是我跟別人買過來的，我買的時間就是我開立不實交易的時間，大概是那個時期左右。」、「（公司設籍在苗栗之前你就買了是不是？）對，那時候已經是我購買下來的。」、「甲○○是我的一個人頭班長，專門在做仲介人頭的，負責幫我仲介人頭的，他幫介紹過來，然後我們付費用給他。」、「（你是付傭給人頭班長還是甲○○？）人頭班長，我們跟人頭之間幾乎都是沒有見過面的，有的是中間引介，我們叫做人頭班長。」、「（那你給人頭班長多少錢呢？）我記得印象中應該是5萬元。
」、「（你賣發票給別人，跟拿別人不實的發票來沖銷，這些事情，這些人頭知道嗎？）知道。」、「（怎麼知道？）我們都是有事先合意。」、「（怎麼樣合意？）就是說我做的都是不實交易，人頭班長都知道，有的人頭是按月來領款，有的是付比較多，後面比較少付，因為我做的時間很長，他們都有按時間來領錢，所以他們都知道，那萬一有查帳說明的時候，我們會找人頭班長會同人頭去做查帳說明，所以人頭一定知道，而且在補發發票的時候，人頭都會對稅捐處為一併的應對，人家班長會帶他們去簽名去解說公司營業的項目。」、「（你剛說請甲○○來當人頭班長，你之前有5萬元給甲○○，除此之外，你有沒有再給錢給甲○○或人頭班長？）沒有，他這個案件是一次給5萬，算買斷人頭，後面就沒有再給付過了，按月給的我這裡的作業模式是1個月給1萬5，按月來領款，他的是一次買斷5萬元，一次就把5萬元拿走了，後面我不用再給。」、「（本件甲○○有配合你們做什麼事情嗎？除了當人頭以外，還有配合做什麼事情嗎？）因為公司的股東一定要簽名，然後提領發票的時候他都要去簽名，應該原則上人頭班長會帶他去做這些必要的動作。」、「（去稅捐機關做簽名發票的動作？）還有公司的過戶，公司登記的表格，那些都要簽名。」、「（你就是買人頭來做虛設行號的動作，那人頭班長會不會把這種情形跟人頭講？）一定要跟人頭講，如果不講，發票開出去，後面我還一直開一直開，萬一他去檢舉我的話，我不是得不償失，我不可能去做那種事，我營運的不只這一家，有二家同時營運，這個環節萬一同時出了問題。」、「（那為什麼甲○○這一件你要一次買斷？）我跟人頭班長這樣講的，1萬5的是按月領的，他是暫時性的人頭，5萬是完全要揹罪的，就是我不再過戶了，就是這家公司就到他這邊，我不用再找其他人來頂替，1萬5是我會再找其他人來頂替，5萬的一次付了我就不再找人了，他要揹罪揹到底，後面有產生欠稅的時候，他就要心甘情願揹到底。」、（你們處理的案例，有沒有實際遇過說稅捐機關來查帳，或其他的，有沒有？）這種情形在1萬5付費的時候是經常性發生，5萬的情形很少，因為5萬的已經過戶了，那我們就會刻意去讓他揹罪，5萬的就不會發生像1萬5這種情形，那1萬5的我們要去說明，因為不想擔誤到別人欠稅。」等語（本院卷第113至124頁）。
（五）綜上以觀，被告雖辯稱伊不瞭解有開立統一發票及逃漏稅等情，亦未得任何好處等語。然查公司負責人，本即負有一定之法律責任，被告係一智慮健全之成年人，自應知之甚明，而被告對「阿富」之真實身分毫無所悉，彼此間亦非熟識故舊，阿富竟邀約被告掛名擔任公司負責人，有如上述，足見被告已明瞭同意阿富當人頭開公司已含有幫助逃漏稅捐之意。被告主觀上應可預見阿富可能利用該公司充作犯罪工具，猶同意阿富之請，擔任名義負責人，則其與阿富、乙○○間就以祐泰公司名義填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐犯行，自堪認有犯意聯絡及行為分擔。縱被告並未實際負責祐泰公司相關事務，惟其就該公司偽開發票幫助他人逃漏稅捐之犯行，仍應負責，所辯不了解實情等語，亦不足據為有利之認定。
（六）再按刑法第13條所稱之故意本有直接故意（確定故意）與間接故意（不確定故意）之別，條文中「行為人對於構成犯罪之事實，明知並有意使其發生者」為直接故意，至於「行為人對於構成犯罪之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者」則屬間接故意；又間接故意與有認識的過失（又稱疏虞過失）之區別，在於二者對構成犯罪之事實雖均預見其能發生，但前者對其發生並不違背其本意，後者則確信其不發生。而一般公司行號或企業社之申請甚為簡易方便，如係基於正當目的而有設立公司行號或企業社之必要，通常設立人得以自己名義申請辦理即可，本無假手他人之必要，更無須以他人擔任登記名義人之理。被告竟同意提供其名義予初次見面不詳年籍之阿富，而登記為公司負責人，則被告就該公司係屬無營業而以販賣發票牟取不法利益之行為，主觀上應有預見可能，且該公司所開立之統一發票，經稅捐稽徵機關勾稽，確屬內容不實之統一發票，並流向如附表第1頁編號14以下所示之公司作為進項憑證以申報營業稅，是被告對於他人虛設公司開立不實之統一發票，及幫助他人逃漏稅捐犯行，即有容任其發生，亦不違背其本意之情甚明。綜上所述，被告前揭辯解，無非事後圖諉卸責之詞，且與事實不符，無從採信。本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
三、論罪科刑之法律適用：
（一）按統一發票係記載交易雙方之名稱及地址或統一編號、交易內容及金額，並由商號簽章交付予購買之對方，為對外憑證，屬商業會計法所規定之會計憑證。又營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第15條第1款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第71條第1款之罪，該罪與刑法第215條之業務文書登載不實罪屬法規競合關係，依特別法優於普通法之原則，應優先適用前者之罰則規定（最高法院92年度臺上字第6792號、93年度臺上字第215號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。
次按商業會計法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定；又公司法所稱公司負責人，在有限公司為董事，商業會計法第4條、公司法第8條第1項均定有明文。本件被告為祐泰興業有限公司之董事，有該公司登記表1紙在卷可稽，是被告為公司法之公司負責人，依上規定，自亦屬商業登記法所規定之商業負責人無疑。
（二）查被告明知為不實事項，而填製如附表所示不實之統一發票之行為，核其所為，係犯商業會計法第71條第1款商業負責人填製不實會計憑證罪。復按稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，倘非納稅義務人，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第41條逃漏稅捐罪之共同正犯（最高法院92年度臺上字第2879號判決意旨參照）。故被告將如附表所示之不實統一發票交付予如附表所示之買方公司，充作進項憑證，用以申報進項成本，而幫助各該公司分別逃漏如附表所示金額之營業稅，核其所為，係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告與阿富、乙○○間，就前揭犯行有犯意聯絡及行為分擔，關於違反商業會計法部分，阿富、乙○○雖不具商業負責人身分，惟依刑法第31條第1項規定，仍成立共同正犯。
（三）次按刑事法若干犯罪行為態樣，本質上原具有反覆、延續實行之特徵，立法時既予特別歸類，定為犯罪構成要件之行為要素，則行為人基於單一之犯意，在密切接近之一定時、地持續實行之複次行為，倘依社會通念，於客觀上認為符合一個反覆、延續性之行為觀念者，於刑法評價上，即應僅成立一罪，俾免有重複評價、刑度超過罪責與不法內涵之疑慮，學理上所稱「集合犯」之職業性、營業性或收集性等具有重複特質之犯罪均屬之，例如經營、從事業務、收集、販賣、製造、散布等行為概念者是（最高法院95年度臺上字第1079號判決意旨參照），是被告先後多次填製不實會計憑證與幫助逃漏稅捐之犯行，因係於密集期間內以相同之方式持續進行，未曾間斷，是此等犯行，本身即具有反覆、延續實行之特徵，從而在行為概念上，縱有多次之填製不實會計憑證與幫助逃漏稅捐舉措，仍應評價認係包括一罪之集合犯，均僅論以一罪。其填製不實會計憑證交付他人而幫助他人逃漏稅捐，依社會通念，應認為係基於同一犯罪故意，而實行一個犯罪行為，屬一行為觸犯填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐等罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重之填製不實會計憑證罪處斷（最高法院97年度臺上字第1880號判決意旨參照）。
（四）爰審酌被告填載不實會計憑證交予如附表第1頁編號14以下所示之公司、商號，以幫助其等持以施詐逃漏營業稅捐，而危及稅捐稽徵之公平性，並侵及財政部臺灣省中區國稅局對於營業稅查核管理之正確性，併其犯罪後否認犯行之態度，及犯罪之動機、目的、手段、所生危害等一切情狀，且參考檢察官之求刑，量處如主文所示之刑，以符罪刑相當原則。
乙、免訴部分：
一、公訴意旨略以：被告甲○○自96年4月2日起，登記為祐泰公司之負責人，竟基於逃漏營業稅之犯意，於96年5月至7月間，明知祐泰公司與如附表第1頁所示之五零捌事業有限公司、捷飛實業有限公司等2家公司行號並無交易事實，竟自不詳管道取得如附表所示之上開2家公司不實之統一發票共12紙（附表第1頁編號1至12）、金額計00000000元，做為祐泰公司之進項憑證並列為進貨成本後，向財政部臺灣省中區國稅局苗栗縣分局行使申報該公司各期「營業稅」，因而逃漏稅款合計0000000元（起訴書誤載為0000000元），足以生損害於稅捐機關課稅之公平性及正確性，因認被告涉有稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之逃漏稅捐罪嫌等語。
二、按被告行為後，因刑法法律之變更，致其規定之犯罪構成要件變更而有擴張或限縮時，必其行為同時該當修正前、後法律所定之犯罪構成要件，均應予科處刑罰時，始生刑法第2條第1項之比較適用問題。故倘被告之行為，依行為時之法律規定，應成立犯罪，但依裁判時之法律已不加處罰者，即屬「犯罪後之法律已廢止其刑罰」之範疇，應依刑事訴訟法第302條第4款之規定諭知免訴。
三、訊據被告固不否認自96年4月2日起，登記為祐泰公司之負責人之事實，惟否認有何違反稅捐稽徵法第41條之犯行，辯稱：對公司交易及報稅的情形均不了解等語。
四、經查：
（一）被告確僅係祐泰公司之登記負責人，並非實際負責公司業務之人，祐泰公司當時之業務均係由乙○○負責處理等情，業據證人乙○○於偵查及審理中結證甚詳（本院卷第14
6頁、第113至124頁），已如上述。
（二）按被告行為時，稅捐稽徵法第47條原規定「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。」惟該條已於98年5月27日修正公布，明定「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人（第1項）。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準（第2項）。」觀其所增列之第2項規定，足認關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於公司登記負責人與實際負責業務之人不符時，應以實際負責業務之人始得適用，倘僅係登記負責人，而另有實際負責業務之人時，揆諸前開規定與說明，自不得依修正後稅捐稽徵法第47條之規定予以論罪科刑。查被告雖係祐泰公司之登記負責人，但尚非實際負責公司業務之人，而實際負責公司業務之人應為乙○○，已如前述，則依98年5月27日修正公布，0月00日生效之稅捐稽徵法第47條第2項之規定，其犯罪構成要件變更而有限縮，已廢止不負責實際業務之登記負責人之刑罰，從而此部分自應諭知被告免訴之判決。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第302條第4款，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第28條、第31條第1項、第55條、第41條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官唐先恆到庭執行職務。
中華民國99年2月10日
刑事第二庭審判長法官楊清益
法官蔡志宏法官魏宏安以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。告訴人或被害人如對本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官張玉楓中華民國99年2月10日附錄本判決論罪科刑依據之法條：
商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。