裁判字號： 臺灣 高等法院101年重上更(一)字第33號刑事判決
裁判日期：民國101年07月26日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決101年度重上更(一)字第33號上訴人即被告 賴美麗 選任辯護人 林慶苗 律師上列上訴人即被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院96年度訴字第1922號，中華民國98年12月31日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署95年度偵字第9934號），提起上訴，判決後，經最高法院發回更審，本院判決如下：
主文原判決關於賴美麗有罪部分撤銷。
賴美麗連續商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、賴美麗自民國75年5月12日起，擔任原址設臺北市○○區○○○路○段○○巷○號7樓21室（76年間變更公司營業地址為臺北市○○區○○○路○段○○○號6樓）之 十傑 企業管理顧問股份有限公司（下稱十傑公司）負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，平日除綜理十傑公司之財務及帳務等一切事務外，並以製作十傑公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務，為從事業務之人。又賴美麗為正大聯合會計師事務所（下稱正大會計師事務所）負責人 羅森 之妻， 張榕枝 、 邱雲灶 原為任職於正大會計師事務所之會計師， 張來發 、張 劉慧碧 為張榕枝之父、母，曾 上真 則為邱雲灶之妻。賴美麗明知十傑公司未曾於88年間支付薪資予張來發、 張劉慧碧 、 曾上真 ，依法十傑公司自不得申報張來發、張劉慧碧、曾上真之薪資支出，竟基於行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實結果之概括犯意聯絡，利用張榕枝提供其父母張來發、張劉慧碧之相關證件資料、邱雲灶提供其妻曾上真之相關證件資料，用以辦理保險用途之便，於89年1月1日起至同年2月10日止間某日，在臺北市○○區○○○路4段560號6樓之正大會計師事務所與十傑公司辦公室內，由賴美麗指示不知情之正大會計師事務所員工，在其附隨業務上製作之十傑公司88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，記載張來發、張劉慧碧及曾上真，於88年間各自十傑公司領取新臺幣（下同）10萬500元、10萬500元及19萬8,000元薪資之不實事項，而製作十傑公司88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單3紙，並於製作十傑公司88年度之損益表、資產負債表等財務報表時，虛列十傑公司88年度上開薪資支出共39萬9,000元，使損益表發生薪資支出多計39萬9,000元、營業淨利及帳載全年所得額少計39萬9,000元，及資產負債表發生本期損益少計39萬9,000元之不實結果，再於89年5月1日起至同年月31日止間某日，填具十傑公司88年度營利事業所得稅結算申報書，連同上開登載不實之88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及財務報表，持向財政部臺北市國稅局信義稽徵所（99年1月起已改制為信義分局）申報十傑公司88年度營利事業所得稅而加以行使，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。賴美麗復承上行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實結果之概括犯意，明知十傑公司未曾於89年間支付薪水予曾上真，依法十傑公司自不得申報曾上真之薪資支出，又於90年1月1日起至同年2月10日止間某日，在上開正大會計師事務所與十傑公司辦公室內，由賴美麗指示不知情之正大會計師事務所員工，在其附隨業務上製作之十傑公司89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，記載曾上真於89年間自十傑公司領取19萬8,000元薪資之不實事項，而製作十傑公司89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單1紙，並於製作十傑公司89年度之損益表、資產負債表等財務報表時，虛列十傑公司89年度薪資支出19萬8,000元，使損益表發生薪資支出多計19萬8,000元、營業淨利及帳載全年所得額少計19萬8,000元，及資產負債表發生本期損益少計19萬8,000元之不實結果，再於90年5月1日起至同年月31日止間某日，填具十傑公司89年度營利事業所得稅結算申報書，連同上開登載不實之89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及財務報表，持向財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報十傑公司89年度營利事業所得稅而加以行使，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。
二、案經臺北市政府警察局信義分局報請臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、證據能力部分：
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為證據，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之2定有明文。查證人 林寬照 於95年2月27日警詢及於95年
6月7日偵查中向檢察事務官所為之陳述、證人張榕枝於95年11月6日、12月14日、96年5月21日偵查中向檢察事務官所為之陳述、證人張來發、張劉慧碧、曾上真於96年4月19日偵查中向檢察事務官所為之陳述，均屬被告以外之人於審判外之陳述，且渠等於原審時均經傳訊到庭作證，予以被告行使詰問權之機會，而渠等於檢察事務官詢問時所為之陳述與審判中陳述，大致相符，其不符之處，並無先前之陳述具有較可信之特別情況，是依刑事訴訟法第159條第1項之規定，均無證據能力。
二、十傑公司85年至89年估計應有損益表、十傑公司87年至89年度分配盈餘明細表、十傑公司獲利統計表、十傑公司88年度自結暫估損益表等，分別係告訴人張榕枝、林寬照自行製作，均屬被告以外之人於審判外之書面陳述，且非刑事訴訟法第159條之4規定得為證據之文書，並均經被告及辯護人爭執其證據能力，依刑事訴訟法第159條第1項之規定，均無證據能力。
三、又按刑事訴訟法第159條之4規定：「除前三條之情形外，下列文書亦得為證據：除顯有不可信之情況外，公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書。除顯有不可信之情況外，從事業務之人於業務上或通常業務過程所須製作之紀錄文書、證明文書。除前二款之情形外，其他於可信之特別情況下所製作之文書。」查檢察官提出之「1999實用支票日記簿」及「2000工商支票客票登記簿」（合稱賴美麗88、89年度手記帳，以下分別稱「88年支票日記簿」、「89年支票登記簿」），為被告於88、89年間逐筆對於自十傑公司向臺灣銀行股份有限公司松山分行申請開立帳號000000000000號支票存款帳戶提領或存入之款項原因及數額之記載，係被告恐發生銀行存款不足，自己所作之紀錄等情，業據被告於原審98年12月2日審判期日中以證人身分證述在卷，以及被告及其辯護人分別於101年5月14日刑事陳述意見狀及本院準備程序中供陳在卷，前開文書雖非會計事項的表達，亦均非公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書或從事業務之人於業務上或通常業務過程所須製作之紀錄文書、證明文書，惟並無積極證據證明前開文書有遭到偽造或變造之情事，自屬其他於可信之特別情況下所製作之文書，依前開刑事訴訟法第159條之4第3款之規定，均得為證據。
四、至本判決下列所引用認定上開犯罪事實之其他證據，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，且檢察官、被告及辯護人於本院準備程序及審判期日時對於證據能力均未予爭執，且迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議，本院審酌各該證據取得或作成時之一切情況，並無違法、不當或不宜作為證據之情事，依刑事訴訟法第158條之4之反面解釋及同法第159條之5第1項規定意旨，自均得作為證據。
貳、有罪部分：
一、認定事實之證據及理由訊據上訴人即被告賴美麗（下稱被告）固坦承十傑公司於上開時、地分別製作內容記載張來發、張劉慧碧於88年度各自十傑公司領取10萬500元薪資之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，及製作內容記載曾上真於88年度、89年度，自十傑公司各領取19萬8,000元薪資之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並製作十傑公司之損益表、資產負債表等財務報表，再向財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報十傑公司88年度、89年度營利事業所得稅而加以行使等事實，惟矢口否認有何行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯行，辯稱：張來發和張劉慧碧是77年4月、曾上真是81年在十傑公司服務，渠等確實有在十傑公司任職；會計憑證都經過張榕枝，還經過會計師，經過這麼多過程伊當然會相信，伊就是相信專業人員處理事情；十傑公司在83年都是經由會計師簽證的，裡面所列薪資包括張來發、張劉慧碧、曾上真，均經會計師查核簽證，所以沒有虛偽陳報，到後來採取書面審核，他們一直都還是員工沒有間斷，根據帳載資料，十傑公司都有給他們三人薪資，張榕枝和林寬照都看過這個帳，伊是冤枉的云云。辯護人為被告辯稱：十傑公司開立薪資扣繳憑單是履行公法上的義務，所以不是業務上所作成的文書，不該當業務上登載不實罪；十傑公司財報的編造，是會計公司根據帳冊編製，扣繳憑單的編製和財報編造並沒有因果關係；被告主觀上沒有明知不實事項的犯意，也沒有實質審核，會計憑證又滅失，是否虛報有爭議空間，扣繳憑單發出不實，應由取得的所得人向公司提出舉發或向稅捐處舉發更正，且被告所為並未造成十傑公司逃漏稅捐之結果，被告並無犯罪動機云云。經查：
㈠被告為十傑公司之負責人，其於上開時、地，委請不知情之
正大會計師事務所人員分別製作內容記載張來發、張劉慧碧於88年度各自十傑公司領取10萬500元薪資之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，及製作內容記載曾上真於88年度、89年度，自十傑公司各領取19萬8,000元薪資之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並製作十傑公司之損益表、資產負債表等財務報表，再向財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報十傑公司88、89年度營利事業所得稅而加以行使等事實，業經被告所坦承，並有卷附之十傑公司登記案卷（見卷外放登記案卷影本）、變更登記表（見偵字第9934號卷一第66頁）、財政部臺北市國稅局信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0950012840號函所檢附十傑公司88、89年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、損益表、資產負債表（見偵字第9934號卷三第6、7、18至21頁）、財政部臺北市國稅局96年12月18日財北國稅審三字第0960247000號函所檢附十傑公司88、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見原審卷一第32、33頁）、十傑公司88、89年度之營利事業所得稅結算申報書（見原審卷一第159、160頁）、財政部臺北市國稅局97年3月6日財北國稅信義綜所二字第0970002183號函及財政部臺北市國稅局信義稽徵所98年11月11日財北國稅信義綜所二字第0980205874號函所檢附曾上真88、89年度綜合所得稅核定通知書（見原審卷一第123至132頁、原審卷三第83至90頁）、財政部臺北市國稅局大安分局97年4月1日財北國稅大安綜所字第0970205672號函所檢附張劉慧碧（含張來發）88年度綜合所得稅結算申報書（見原審卷二第6至9頁）等在卷可稽，此部分事實，應堪認定。
㈡十傑公司於88、89年間，並未曾雇用或支付薪水予張來發、
張劉慧碧、曾上真等事實，業經證人張來發、張劉慧碧、曾上貞於原審及本院證述明確。證人張來發於原審證稱：伊從來沒有去十傑公司上班，伊是為了要拿全民健康保險（下稱健保）卡，請伊女兒張榕枝幫伊處理，伊知道健保是放在十傑公司等語（見原審卷三第37至39頁）；於本院亦證稱：羅森、賴美麗、張榕枝沒有和伊說，要把伊報成十傑公司的員工，讓伊領十傑公司的薪水，伊本人完全沒有領過正大會計師事務所或十傑公司的錢，一切的事情都是伊女兒處理的等語（見本院卷第116頁正、反面）。證人張劉慧碧於原審證稱：88年伊沒有在十傑公司或是其他公司上班，實際上也沒有領到十傑公司的薪資，都是伊女兒張榕枝幫伊處理的，伊是為了要拿健保卡，請張榕枝幫忙處理等語（見原審卷三第39之2頁、39之5頁反面）；於本院亦證稱：伊本人沒有在十傑公司上班，沒有領十傑公司的薪水，也沒有掛名在正大會計師事務所上班，伊不知道伊的健保掛在十傑公司，伊的勞工保險（下稱勞保）、健保都是伊女兒處理的等語（見本院卷第117頁正、反面）。證人曾上真於原審證稱：伊不知道十傑公司，伊沒有在十傑公司上班，更沒有領過他們的薪水，所得稅都是伊先生邱雲灶去申報的，伊都是在家幫伊先生處理正大會計師事務所的查帳工作等語（見原審卷三第3頁反面，證人結文見同卷第42頁）；於本院亦證稱：伊本人沒有在十傑公司上班，伊之前有在幾家會計師事務所上班，因為伊身體不好，伊先生加入正大會計師事務所合夥人時就和事務所講好，讓伊在家幫伊先生處理事務所的工作，薪水則由伊先生處理，伊沒有注意伊的健保是掛在十傑公司等語（見本院卷第118頁正、反面）。又證人張榕枝於原審證稱：伊父母張來發、張劉慧碧之歷年所得稅申報均係伊代為處理，是伊將張來發、張劉慧碧之身分資料交給賴美麗辦理勞保及健保，伊領到十傑公司之扣繳憑單時知道張來發、張劉慧碧列為十傑公司之員工，張來發、張劉慧碧從頭到尾沒有從正大會計師事務所及十傑公司領過任何一筆薪資等語（見原審卷三第39之7至39之9頁）；於本院證稱：正大事務所搬入後伊爸媽有來幫忙，羅森說伊爸媽很會辦活動，就請伊爸媽幫忙，伊爸媽都不拿錢，羅森說不好意思，就說把他們報在正大當員工，伊認為是好意就說好，伊只是和伊爸媽說，羅森說這些工作是替公司做的，幫你們保勞保，他們就說好，剛開始勞保是放在正大所，有一天伊幫伊爸媽報所得稅時才發現，是放在十傑公司，勞保、薪資申報都放在十傑公司，那時伊有問賴美麗，她說正大、十傑都是同一個關係企業，內部人員調度她會處理；伊確定勞保一開始是放在正大，因為身分證是伊拿給正大的會計師要報正大的，但後來改成十傑公司等語（見本院卷第143頁正面、第144頁正面）。證人邱雲灶於原審證稱：伊妻子曾上真89年度以前之綜合所得稅，均是由伊處理申報的，伊有申報曾上真十傑公司之薪資所得，但實際上沒有拿到扣繳憑單上所載的薪水，伊拿到十傑公司發出的扣繳憑單就去報稅，並沒有向國稅局提出異議，伊知道實際上曾上真並沒有在十傑公司上班及領薪水等語（見原審卷三第9頁、13頁，證人結文見同卷第41頁）；於本院證稱：林寬照說伊可以比照伊之前在另一家會計師事務所的方式把工作帶回去給伊太太做，因為伊太太時常要看病，伊問伊太太這種工作方式是否可以加入勞保，當時林寬照有答應伊這件事情，伊太太理論上應該是加入正大會計師事務所的勞保，因為事務所的行政伊沒有管，怎麼會加入十傑公司的伊不知道；伊太太有收到十傑公司的薪資扣繳憑單，伊有依照扣繳憑單申報伊和伊太太的所得稅，伊是拿到扣繳憑單後才知道伊太太的勞健保掛在十傑公司等語（見本院卷第141頁正、反面）。證人張來發、張劉慧碧、曾上真所證，核與證人張榕枝、邱雲灶所述相符，渠等證言應堪採信。被告辯稱：張來發、張劉慧碧、曾上真確實有在十傑公司任職並領取薪資云云，顯屬事後卸責之詞，尚非足採。
㈢至證人張榕枝於原審及本院雖另證稱：羅森（正大會計師事
務所負責人）、賴美麗（十傑公司負責人）夫妻跟伊父張來發、母張劉慧碧很熟，有些事情也會叫伊父母幫忙，後來他們說把伊父母放到正大會計師事務所當員工，可是那個工作是非正式，伊等也沒有計較薪水；每年簽證期的時候，伊父母親會去正大會計師事務所煮飯給員工吃，如果有活動還會去攝影；伊剛當正大事務所合夥人時，地址的房子是十傑公司，正大向十傑公司租房子，搬入後伊爸媽有來幫忙，羅森說伊爸媽很會辦活動，就請伊爸媽幫忙等語（見原審卷三第39之6頁反面、39之7頁，本院卷第143頁）；證人張來發於原審及本院雖亦證稱：正大會計師事務所辦活動的時候，包含十傑公司的活動，伊都會拿攝影機去錄影，一年沒有去幾次，大概就是有員工旅遊會去錄影；羅森有叫伊去幫忙錄影，錄影大概二、三個鐘頭左右，羅森女兒結婚也叫伊去幫他錄影等語（見原審卷三第39頁反面至39之1頁，本院卷第115頁反面）；證人張劉慧碧於原審及本院另證稱：伊有去過十傑公司，有時候他們辦活動，伊會去幫忙，伊先生去錄影，伊去協助；張榕枝在正大會計師事務所上班期間，伊有在他們加班的時候去事務所做一些東西給他們吃的等語（見原審卷三第39之4頁反面，本院卷第117頁）。然渠等此部分所述僅足證明張來發、張劉慧碧曾為正大會計師事務所或十傑公司提供勞務而已，而提供勞務與實際受雇領取薪資要屬二事，況證人張榕枝、張來發、張劉慧碧對於張來發、張劉慧碧並未曾自十傑公司領取任何薪資，渠等僅係為參與勞保、健保而提供身分資料一節，已於原審及本院證述明確，有如上述，且渠等為前開勞務行為前既未曾與十傑公司就渠等前開行為之工作內容、薪資數額有所協議，渠等所為亦均非十傑公司之業務範圍，更與受雇於一般公司行號之工作協定情形相左，自無從認定渠等已受雇於十傑公司，是證人張榕枝、張來發、張劉慧碧此部分之證述，尚難執為有利被告之事證。另證人邱雲灶於原審及本院雖另證稱：伊太太曾上真是念會計的，伊當會計師，很多工作做不完，就會帶回去由曾上真幫忙打字、編底稿，伊認為曾上真有幫忙，拿扣繳憑單是合理的，伊認為十傑公司的扣繳憑單就是曾上真應該從正大會計師事務所領取的薪資；伊進入正大以前是另一家會計師事務所的合夥人，伊太太一直幫伊做該事務所的事情，因為伊太太身體不好，所以那時沒有每天到事務所上班，很多事情都是伊把工作帶回去，她在家裡幫伊做，伊加入正大會計師事務所時，有跟林寬照講伊太太的事情，他說可以比照之前的方式把工作帶回去給伊太太做，伊太太有收到十傑公司的薪資扣繳憑單，伊有問過張榕枝這件事是怎麼回事，張榕枝說她爸媽也有這個問題，因為印象中正大和十傑是一起的，她說她們內部會去討論如何處理等語。然查，縱認曾上真幫忙邱雲灶打字、編底稿一節屬實，其亦僅係幫助邱雲灶執行正大會計師事務所之業務，所為顯非十傑公司之業務範圍，況曾上真僅係幫助邱雲灶工作，已非得遽認其與正大會計事務所間存有僱傭關係，其與十傑公司間自更無存有僱傭關係之可能，是證人邱雲灶上開證言，亦無從執為有利被告之事證。
㈣又被告於本院前審另辯稱：十傑公司之帳務是由張榕枝處理
，張榕枝委託正大會計師事務所作帳，是張榕枝說要聘僱張來發、張劉慧碧、曾上真等人協助處理帳務，伊無上開薪資所得為虛偽之認識云云。然查十傑公司並未聘用或支付薪資予張來發、張劉慧碧、曾上真之事實，已如上述，被告身為公司負責人，對於該公司實際上有無聘僱或支付薪資予張來發、張劉慧碧、曾上真等三人，應無不知之理。且證人張榕枝於本院審理時證稱：十傑公司從設立時就沒有運作，帳怎麼做伊也不知道，可能是記帳部門去處理的，75年時因要買大樓，所以就決定用十傑公司股東作變更，負責人也變更成賴美麗，75年後負責人就是賴美麗，十傑公司帳的處理分成兩階段，83年以前十傑公司的銀行存款收支紀錄，併同正大會計師事務所由正大會計師事務所製作收支日報表一起處理，因為合夥人都是羅森、伊、林寬照，正大和十傑的報表當時就是併在一起處理，83年以前的傳票和印章、支票都是羅森、賴美麗處理的，會計小姐就會連同正大的報表一起給伊審核，伊看完後，另外二個股東林寬照和羅森也會簽名、也會看，年底時伊再根據會計所做的報表，把十傑公司的報表和正大的報表併成一份合併報表，83年以後因為多了其他的合夥人，賴美麗認為不可以把十傑公司和正大的收支一起處理，正大會計人員就不再處理十傑公司的報表，十傑公司以後就沒有再編製報表，就由賴美麗自己登記支票日記簿，伊沒有擔任十傑公司負責人後，到90年6月5日離開正大會計師事務所前，是改擔任十傑公司的監察人，83年以後伊從來都沒有製作過十傑公司的報表和帳；伊擔任監察人期間，在83年之前，十傑公司的報表就是正大所做的，併同正大所報表一起送上來，股東身分的伊三人都有看，因為十傑公司也沒有開過正式的會議要監察人審核，伊也沒有真的去審核過，伊看的是銀行收支報表和併到正大所的報表，至於十傑公司對外申報的伊也沒看過，那是正大所做的，83年以後，伊連內部的收支紀錄都沒有看過，也無從審核報表等語（見本院卷第142頁反面至第144頁反面），否認十傑公司報稅及作帳係由其所負責，就此，被告及辯護人於本院行交互詰問時並未確實爭執，是被告辯稱十傑公司帳務係由張榕枝處理云云，誠非無疑。又被告於原審陳稱：83年以後，張榕枝所製作之十傑公司帳，在十傑公司審核蓋章的只有伊，因為向國稅局申報要伊蓋章云云（見原審卷三第127頁），而十傑公司於88年度開立扣繳憑單申報支出薪資之對象僅有4人（張來發、張劉慧碧、曾上真及 王重士 ）、89年度則僅有1人（曾上真），有財政部臺北市國稅局信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0950012840號函所檢附十傑公司88、89年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單（見偵字第9934號卷三第6、7頁）在卷可稽，是於審核相關申報資料時，張來發、張劉慧碧、曾上真報領十傑公司薪資一節，實屬顯而易見，被告對此自無從諉為不知。況張榕枝為被告之乾女兒，被告與張榕枝之父母張來發、張劉慧碧已相識多年，為證人張榕枝於原審證述明確（見原審卷三第39之6頁反面），其自當瞭解證人張來發、張劉慧碧並無任何會計知識、背景，無法勝任會計助理之工作，均不可能受雇於十傑公司幫助處理帳務，擔任會計助理之職務。又被告經營十傑公司，其夫羅森並為正大會計師事務所之負責人，對於一般基本稅法常識及確實支付薪資之人方得以將其所支付之薪資列為營業成本一情，當無不知之理，其對虛列張來發、張劉慧碧、曾上真自十傑公司領取薪資之行為，將致損益表、資產負債表等財務報表發生不實結果，自應知之甚詳。從而，被告明知十傑公司於88年度並未支付薪資予張來發、張劉慧碧、曾上真、於89年度亦未支付薪資予曾上真，卻仍委由不知情之正大會計師事務所人員，在其附隨業務上製作之文書即十傑公司88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，登載證人張來發、張劉慧碧、曾上真於88年度向十傑公司各領取10萬500元、10萬500元及19萬8,000元，及在十傑公司89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，登載證人曾上真於89年度向十傑公司領取19萬8,000元之不實事項，並於製作十傑公司88、89年度損益表、資產負債表等財務報表時，虛列上開薪資數額，連同營利事業所得稅結算申報書，持以向財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報各該年度之營利事業所得稅，雖因虛報薪資支出之金額，小於該公司帳載所得額與按擴大書面審核純益率自行調整所得額之差額，核無漏報所得情事，但足使損益表發生薪資支出多計39萬9,000元（88年度）、19萬8,000元（89年度），營業淨利及帳載全年所得額少計39萬9,000元（88年度）、19萬8,000元（89年度），及資產負債表發生本期損益少計39萬9,000元（88年度）、19萬8,000元（89年度）之不實結果，有財政部臺北市國稅局信義分局99年11月17日財北國稅信義營所字第0990013356號函在卷可參（見本院上訴審卷四第91頁），其有行使業務登載不實文書及利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯行甚明。是被告上開所辯，亦非足採。
㈤至辯護人為被告辯稱：被告所為並未造成十傑公司逃漏稅捐
之結果，被告並無犯罪動機云云。惟被告為十傑公司負責人，亦為正大會計師事務所負責人羅森之妻，十傑公司與正大會計師事務所兩者關係密切，而正大會計師事務所係一聯合會計師事務所，有多名會計師任職其中，正大會計師事務所對於其本身財務之簽證或查核，自當十分嚴謹，衡情當無虛報他人薪資並製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單，而於財務報表虛列上開虛之報薪資使財務報表發生不實結果，再連同營利事業所得稅結算申報書，持向稽徵機關申報營利事業所得稅之可能；參以十傑公司於88年度、89年度係依營利事業所得稅採擴大書面審核辦法核定（即依營業收入百分之十「純利率」核定全年所得額），而擴大書面審核係政府為了簡化稽徵作業所採取的便宜措施，企業如依規定適用擴大書面審核，稅捐稽徵機關就不會深入追究企業實際獲利的高低，故十傑公司於88、89年度採取擴大書面審核之方式報稅，稅捐稽徵機關不做實際查核，被告自有透過此方式申報十傑公司遂行上開犯行之動機。復按刑法上之犯罪有「自然犯」與「法定犯」之分，前者係違反「自然義務」，即一般服膺社會正義、遵守道德規範之義務，故通說其違反義務之「故意」，不以有違法性之認識為必要；後者係違反「行政上之義務」，即違反國家因政策上之目的所為命令或禁止之義務，非必與自然規範之道德有關，甚至事涉專業或技術性之法規，而修正前商業會計法第71條第5款，依其性質係屬行政刑罰，其違反義務者即前開之「法定犯」，被告經營十傑公司，其夫羅森並為正大會計師事務所之負責人，其對虛列張來發、張劉慧碧、曾上真自十傑公司領取薪資之行為，將致損益表、資產負債表等財務報表發生不實之結果，應知之甚詳，業如前述，是被告就其上開所為之違法性即有認識，自應依修正前商業會計法第71條第5款後段之規定，認定其罪責。
㈥有關張來發、張劉慧碧之綜合所得稅申報事宜，係由其女張
榕枝處理，係張榕枝將張來發、張劉慧碧之身分資料交予被告等情，固經證人張來發、張劉慧碧、張榕枝於原審證述屬實（見原審卷三第37至39之9頁），曾上真之綜合所得稅申報事宜，則係由其夫邱雲灶處理，曾上真之身分資料亦係邱雲灶提出予正大會計師事務所一節，固經證人曾上真、邱雲灶於原審證述明確（見原審卷三第3、9、11、13頁），且張榕枝、邱雲灶於收取十傑公司所製作之張來發、張劉慧碧、曾上真之各類所得扣繳暨免扣繳憑單時，未向稅捐機關提出異議，並將之列入各該年度之所得而為申報等情，有上開張來發、張劉慧碧、曾上真之88、89年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書在卷可佐。惟證人張榕枝、張來發、張劉慧碧對於張來發、張劉慧碧並未曾自十傑公司領取任何薪資，渠等僅係為參與勞保、健保而提供身分資料一節，已於原審證述明確，已如前述，而證人邱雲灶於本院證稱：伊太太理論上應該是加入正大會計師事務所的勞保，因為事務所的行政伊沒有管，怎麼會加入十傑公司的伊不知道；伊沒有親自處理過十傑公司的事務；伊太太有收到十傑公司的薪資扣繳憑單，伊有問過張榕枝這件事是怎麼回事，張榕枝說她爸媽也有這個問題，因為印象中正大和十傑是一起的，她說她們內部會去討論如何處理；伊是拿到扣繳憑單後才知道伊太太的勞健保掛在十傑公司等語（見本院卷第141頁至第142頁正面），尚難單憑張榕枝、邱雲灶於收取十傑公司所製作之張來發、張劉慧碧、曾上真之各類所得扣繳暨免扣繳憑單時，未向稅捐機關提出異議，即遽認張榕枝、邱雲灶對於十傑公司虛列張來發、張劉慧碧、曾上真之薪資支出，自始即知之甚詳，而分別與被告具有共同犯意之聯絡。又張來發、張劉慧碧、曾上真均以十傑公司為投保單位向勞工保險局、中央健康保險局投保勞保及健保，且張來發、張劉慧碧均於88年5月25日由十傑公司為渠等分別向勞工保險局請領老年給付，張來發、張劉慧碧老年給付均係按其退職當月起前3年之平均月投保薪資2萬100元，分別發給13個月、14個月，分別計26萬1300元、28萬1400元，勞工保險局並分別於88年6月9日、10日分別開立以張來發、張劉慧碧為受款人之郵政特種匯票各1紙核付等事實，固經證人邱雲灶、張榕枝、張來發、張劉慧碧於原審證述屬實，並有勞工保險局97年3月18日保給老字第09760149530號函及所附勞工保險給付申請書、勞工保險現金給付收據（見原審卷一第171至176頁）、中央健康保險局97年3月20日健保承字第0970000264號函及所檢附保險對象投保資料列印、中央健康保險局臺北分局投保單位保費計算明細（見原審卷一第181至195頁）、勞工保險局98年11月9日保承資字第09810425260號函檢附勞工保險加保申請表、退保申請表（見原審卷三第107至111頁）、臺灣郵政股份有限公司97年4月22日儲字第0970706863號函及所檢附郵政劃撥儲金特種匯票（見原審卷二第10、11頁）、中華郵政股份有限公司98年10月1日儲字第0980084704號函及所檢附郵政劃撥儲金特種匯票（見原審卷二第253、254頁）等件附卷可稽，惟此為事後請領勞工保險給付之事，尚難據以推論張來發、張劉慧碧及曾上真對被告之將渠等列為十傑公司之員工並領薪乙事，事前即知悉，縱張來發、張劉慧碧及曾上真事後知悉，亦無可推認渠等三人事前分別與被告具有共同犯意之聯絡。更且，賴美麗利用不正當方法，使財務報表發生不實之結果，係其獨立完成，自無與張榕枝、張來發、張劉慧碧、邱雲灶、曾上真等五人有何犯意連絡及行為分擔。此外，本院復查無其他積極證據，足資證明張榕枝、張來發、張劉慧碧、邱雲灶、曾上真等五人就被告上開行使業務上登載不實文書及違反商業會計法等犯行，有犯意聯絡及行為分擔，張榕枝、張來發、張劉慧碧、邱雲灶、曾上真五人與被告即非屬共同正犯。
㈦綜上所述，被告前開所辯，均非足採。本件事證明確，被告
犯行堪以認定，應依法論科
二、新舊法之比較㈠查被告行為後，商業會計法已於95年5月24日經總統修正公
布，並於同年月26日生效（98年6月3日修正公布之商業會計法第43條與本案無涉）；其中該法第71條第5款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪之法定刑由「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」。比較修正前後之規定，以修正前之規定對被告較有利，自應依刑法第2條第1項前段之規定，適用被告行為時之法律即修正前商業會計法第71條第5款後段規定論處。
㈡刑法部分條文於94年2月2日經總統公布修正，並自95年7月1
日起施行；又刑法施行法增訂第1條之1，亦於95年6月14日經總統公布，並自同年7月1日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，於新法施行後，應一律適用裁判時之現行刑法第2條之規定，為「從舊從輕」之比較，合先敘明。次按本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議著有決議可資參照。經查：
⒈刑法第33條第5款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：
新臺幣一千元以上，以百元計算之」，與修正前刑法第33條第5款規定之罰金最低額銀元1元相比較，新法所得科處之罰金最低額均由銀元1元提高為新臺幣1,000元。是比較上述修正前、後之規定，以被告行為時之刑法第33條第5款規定，對被告較為有利。
⒉刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪，
應予分論併罰。新舊法比較之結果，適用被告行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。
⒊刑法第56條連續犯之規定業經刪除，則被告之數犯罪行為，
於新法施行後，應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，新舊法比較之結果，仍應以行為時法律即舊法論以連續犯，較有利於被告。
⒋綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議
及修正後刑法第2條第1項前段、後段規定之「從舊、從輕」原則，自應適用被告行為時之法律，即修正前刑法之相關規定，予以論處。
㈢又按所謂上開不能割裂適用，係指與罪刑有關之本刑而言，
倘所處之主刑，有諭知易科罰金或罰金易服勞役之情形，關於易科罰金、易服勞役部分，應分別為新舊法有利、不利之比較，依刑法第2條第1項從舊從輕原則，定其易刑之折算標準（最高法院96年臺上字第6956號判決意旨參照）。被告行為後，刑法第41條規定業於94年2月2日經總統公布修正，並自95年7月1日起施行，而罰金罰鍰提高標準條例亦於95年5月17日經總統公布修正，刪除第2條有關易科罰金及易服勞役折算標準之規定，並自95年7月1日起施行。刑法第41條第
1項前段關於易科罰金之規定，新法修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」，惟依被告行為時之刑罰法律即修正前刑法第41條第1項前段：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」及刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2條關於「依刑法第四十一條易科罰金者，均就其原定數額提高為一百倍折算一日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同」等規定，易科罰金之折算標準最高為銀元300元，最低為銀元100元，換算為新臺幣後，最高額為新臺幣900元，最低額為新臺幣300元。比較修正前、後關於易科罰金折算標準之刑罰法律，適用修正前之規定即修正前刑法第41條第1項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，較有利於被告。
三、論罪科刑㈠按修正前商業會計法第28條第1項規定：「財務報表包括下
列各種：⑴資產負債表。⑵損益表。⑶現金流量表。⑷業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表。⑸其他財務報表。」次按所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3項或同法第92條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。故薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅證明年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之金額，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自不屬於商業會計法第15條所指之商業會計憑證（最高法院92年度台上字第3453號判決要旨參照）。復按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於稅捐稽徵之正確性及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院70年度第9次刑事庭會議決議參照）。
㈡被告為十傑公司負責人，以製作薪資扣繳暨免扣繳憑單為其
附隨義務，為從事業務之人，明知十傑公司於88、89年度，並未曾雇用或支付薪水予證人張來發、張劉慧碧、曾上真，竟在業務上製作之十傑公司88、89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，分別登載張來發、張劉慧碧、曾上真於88年度向十傑公司各領取10萬500元、10萬500元及19萬8,000元、曾上真於89年度向十傑公司領取19萬8,000元薪資之不實事項，並於製作十傑公司88、89年度損益表、資產負債表等財物報表時，虛偽記載上開薪資支出，使上開財務報表發生不實之結果，再連同營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報營利事業所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。核被告所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及修正前商業會計法第71條第5款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪。被告業務上登載不實文書後復持以行使，業務上登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。商業負責人利用不正當方法使財務報表發生不實結果之行為，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條業務上登載不實文書罪屬法規競合關係，應優先適用修正前商業會計法第71條第5款論處，此部分不另論業務登載不實罪。被告委由不知情之正大會計師事務所人員製作上開扣繳暨免扣繳憑單、及損益表、資產負債表，為間接正犯。被告於88、89年度製作上開內容不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，所犯上開行使業務上登載不實文書罪，及於88、89年度利用不正當方法使財務報表發生不實結果之各罪間，有方法目的之牽連關係，依修正前刑法第55條之規定，應從一重之修正前商業會計法第71條第5款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪處斷。又被告先後於88、89年度，二次利用不正當方法使財務報表發生不實之結果之行為，時間緊接，方法相同，均觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意而為，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定論以連續商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪一罪，並加重其刑。公訴意旨雖未敘及被告利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯行，然此部分與起訴部分有牽連犯之裁判上一罪之關係，應為起訴效力所及之，本院自得併予審理。
四、撤銷改判之理由㈠原審對被告此部分犯行予以論罪、科刑，固非無見。惟查：
①按修正前刑法第56條所規定之連續犯，除客觀上須具備連續數行為而犯同一之罪名外，在主觀上尤須具備概括之犯意，所謂概括犯意，必須主觀上其多次犯罪行為，自始均在一個預定犯罪計畫以內逐次進行，始克相當。原判決理由僅說明：被告先後二次利用不正當方法使財務報表發生不實之結果之行為，時間緊接，方法相同，均觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意而為，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定論以連續填製不實會計憑證罪（見原判決第24頁第20至24行）。惟其事實則認定：賴美麗與張榕枝、邱雲灶、張來發、張劉慧碧、曾上真共同基於行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實結果之「概括犯意」聯絡（見原判決第2頁第19至21行），似謂被告與張榕枝、邱雲灶、張來發、張劉慧碧、曾上真等係基於概括之犯意逐次進行。而理由卻又載稱：「被告賴美麗於八十八年度接續在三張各類所得扣繳暨免扣繳憑單上登載不實，及分別在申報八十八年度、八十九年度營利事業所得稅時因虛報薪資而接續利用不正當方法使損益表、資產負債表發生不實結果，時間緊接，行為無從分割，均屬接續犯而各應包括論以一罪」（見原判決第24頁第4至9行），致事實認定與理由說明不相一致，有判決所載理由矛盾之違誤。②本件查無積極證據足資證明張榕枝、張來發、張劉慧碧、邱雲灶、曾上真等五人，就被告上開行使業務上登載不實文書及違反商業會計法等犯行，有犯意聯絡及行為分擔，已如前述。原判決逕認張榕枝、張來發、張劉慧碧（以上三人為88年度部分）、邱雲灶、曾上真（以上二人為88、89年度部分）就被告上開行使業務上登載不實文書及違反商業會計法等犯行，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯，其認事、用法，亦有未合。被告上訴意旨否認此部分之犯行，雖無理由，惟原判決關於被告有罪部分既有如上可議之處，即屬無可維持，應由本院將原判決關於被告有罪部分予以撤銷改判。
㈡爰審酌被告前無前科，有本院被告前案紀錄表1份在卷可稽
，素行良好，身為正大聯合會計師事務所管理部協理，並擔任十傑公司負責人，對於一般基本稅法常識及確實支付薪資之人方得以將其所支付之薪資列為營業成本一情，較一般人熟稔，明知十傑公司未曾雇用或支付薪水予張來發、張劉慧碧、曾上真，竟在業務上製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單為不實事項之記載，並於製作十傑公司損益表、資產負債表時，虛偽記載上開薪資支出，嚴重影響稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性，犯後否認犯行之態度，兼衡其犯罪之動機、目的、犯罪之手段、生活狀況、品行及智識程度等一切情狀，量處有期徒刑8月。又被告係於96年4月24日以前犯本件違反商業會計法等犯行，所犯合於中華民國九十六年罪犯減刑條例之減刑條件，應依該條例第2條第1項第3款、第9條之規定減其宣告刑二分之一，並依中華民國九十六年罪犯減刑條例第9條之規定，併諭知易科罰金之折算標準。
五、不另為無罪諭知部分：㈠公訴意旨另以：
①被告上開虛偽申報張來發、張劉慧碧、曾上真於88年度，向
十傑公司支領薪資10萬500元、10萬500元、19萬8,000元、及虛偽申報89年度曾上真向十傑公司支領薪資19萬8,000元之行為，使十傑公司人事成本增加，營利所得減少，合計約逃漏營利事業所得稅14萬9250元。因認被告此部分另涉犯稅捐稽徵法第47條、第41條之公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪嫌（起訴書漏載稅捐稽徵法第47條）。
②被告於85年至94年間，以短報十傑公司主要收入即租金收入
與虛增管理費用之方法，使十傑公司營利收入大幅減少，以此詐術逃漏十傑公司應納自85年起至94年止之營利事業所得稅逾1,300萬元，足以生損害於稅捐機關核課稅捐之正確性。因認被告此部分亦涉犯稅捐稽徵法第47條、第41條之公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪嫌（起訴書漏載稅捐稽徵法第47條）、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪嫌。
㈡本件公訴意旨認被告涉有上開捐稽徵法第47條、第41條之公
司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐、刑法第21
6條、第215條之行使業務登載不實文書等罪嫌，無非係以被告及共同被告羅森、 羅曼菱 、 羅裕民 、 羅裕傑 之供述、證人即十傑公司股東林寬照、張榕枝於偵查時之指述、及⑴十傑公司向臺北市國稅局申報85至94年度營利事業所得稅時所檢附之損益表及資產負債表、⑵張榕枝自行製作之「十傑公司88年度自結暫估損益表」、⑶賴美麗所寫之88、89年度手記帳（即「88年支票日記簿」、「89年支票登記簿」）、⑷張榕枝自行製作之「83至89年度十傑公司損益表（即估計應有損益表）」、⑸十傑公司89、90年度比較財務報表（含資產負債表、損益表、現金流量表、財產目錄、90年度盈虧撥補表）⑹臺北市國稅局信義稽徵所函覆之十傑公司85至94年之損益表、營利事業所得稅結算申報書、86至94年度之資產負債表、88至94年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、⑺彰化商業銀行總行及永春分行函覆及附件、彰化銀行總部分行存摺存款帳戶交易明細查詢、⑻十傑公司設於臺灣銀行之存款帳戶交易明細（即臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統表）等件資為論據（見原審卷二第116至124頁補充證據清單）。
㈢訊據被告堅詞否認有此部分之犯行，辯稱：十傑公司沒有逃漏營利事業所得稅，也沒有短報收入、虛增管理費之情事。
十傑公司為購買不動產確有向股東借款之事實等語。經查：
⒈上開公訴意旨①部分：
按稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件（最高法院83年度台上字第2157號著有判決意旨參照）。查十傑公司於88、89年度申報營利事業所得稅決算時，分別係虧損6萬7,952元及8萬1,433元，惟十傑公司於88年度、89年度均依營利事業所得稅採擴大書面審核辦法核定（即依營業收入百分之十「純利率」核定全年所得額），而分別依法自行調整純利率為百分之十，即課稅所得額分別為84萬5,031元、80萬4,292元一節，有財政部臺北市國稅局96年12月18日財北國稅審三字第0960247000號函所檢附之十傑公司88、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書在卷可稽（見原審卷一第32、33頁），是該公司固有於88年度虛報支出張來發、張劉慧碧、曾上真之薪資共計39萬9,000元、89年度虛報曾上真之薪資19萬8,000元，惟因該公司88、89年度申報純益率達到書面審核標準，上開虛報薪資支出之金額小於該公司帳載所得額，與擴大書面審核純益率自行調整所得額之差額，核無漏報所得額之事實，有財政部臺北市國稅局信義分局99年11月17日財北國稅信義營所字第0990013356號函在卷可佐（見本院上訴審卷四第91頁），是被告前揭行為，並未造成十傑公司逃漏稅捐之結果，依前述說明，自不構成稅捐稽徵法第47條、第41條第1款之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪。惟因公訴意旨認此部分與前揭論罪科刑之行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實結果部分有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
⒉上開公訴意旨②部分⑴證人林寬照於原審時固證稱：十傑公司主要的收入有4個來
源，一是三連大樓的出租收入，約300坪，出租給正大會計師事務所臺北總所。二是臺中博館路的大樓，出租給正大會計師事務所臺中分所，約200坪。三是高雄大樓出租給外商公司。四是汐止新臺五路的大樓，出租給國內廠商，還有其他停車場的租金收入。除了上開主要收入外，十傑公司其他收入來源很少，如利息收入。三連大樓及臺中博館路買了以後就是租給正大會計師事務所。十傑公司的支出費用初期有利息、營業稅支出，還有一些買房子的稅金支出。因為十傑公司91年股東會時，提出89、90年的比較財務報表，伊看到後大吃一驚，因為89、90年的資產負債表、損益表、股東權益變動表、資金流量表不正確，所以伊認為被告涉嫌在85年到94年間以短報十傑公司租金收入，以及虛增管理費方式虛減十傑公司所得。第一個疑問：十傑公司的股東沒有借款給十傑公司，但卻在89年度列了6,354萬4,724元的股東借款，90年列了5,830萬元的股東借款，而且現金流量表標示90年度股東往來減少518萬元，就是說90年的時候公司把錢還給股東518萬元，但這部分也沒有任何證據證明是哪些股東拿了這518萬元。第二個疑問：90年度與89年度累積盈虧分別只有160萬元及100萬元，這個公司都是靠出租房屋收入，沒有其他成本支出不可能只有這一點的盈餘，伊估計十傑公司每年應該有4、500萬元的盈餘，到了89年、90年應該有6,000萬元，不可能只有100多萬元。第三個疑問：損益表上收入低列，因為伊每個月交9,000元停車費租金，1年就10萬多元，問題是他的收入每一年度只有約800萬元，是明顯低列，他也沒有列入伊的停車費，88年度的損益表營業收入是841萬1,460元，為何到89年、90年會變少，伊認為這是虛減。
第四個疑問：他的費用很少，但是為何每年都報了700多萬元的推銷及管理費用，伊覺得這不合理，是虛列不實的費用。雖然伊提出只有上開89、90年度之資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表，但85年到89年是一個階段，都是虛列營業費用，在90年到94年是透過租金收入遞減的方式處理，在資產沒有變動的情況下租金減少來隱匿收入云云（見原審卷二第263至270頁，證人結文見原審卷三第25頁）。然細繹其上開證述內容可知，其所言無非均係依據其個人對十傑公司每年應有收支金額之推測，而提出其對該公司89、90年度比較財務報表真實性之質疑而已。況證人林寬照於原審亦證稱：十傑公司實際上伊自己出資多少伊不清楚，伊只是依據登記資料判斷伊股分應該是十五分之三，公司增資為1,200萬元時登記股東姓名與出資額是否相符伊也不清楚，賴美麗是否實際有出資伊也不知道，伊有收到賴美麗給的支票，但伊不知道是不是十傑公司的盈餘分配，伊沒有看過十傑公司歷年的財務報表，至91年下半年時才看過89、90年度的財務報表，伊不知道十傑公司的內帳是何人製作，伊不清楚十傑公司兩次增資時自己有無繳交增資款，伊知道十傑公司購買三連大樓是向彰化銀行貸款買的，其他大樓伊就不清楚等語（見原審卷二第264至268頁），顯見證人林寬照對其有無出資於十傑公司、投資金額若干、所領取之支票是否為十傑公司盈餘、十傑公司購買不動產之資金來源、十傑公司財務報表之編制過程等均完全不知情，其顯然並未實際參與十傑公司之經營，則其對十傑公司營收、支出數額應為若干之證言，當係出於個人推論臆測之詞，自無從遽為證明十傑公司於製作財務報表或申報營利事業所得稅時，有短報收入、虛增費用之事證。
⑵證人張榕枝於原審固證稱：十傑公司收入主要均為租金收入
，還有利息和停車場收入。因為林寬照和羅森87年後處得不愉快，所以就說車子停停車場要付租金給十傑公司，1個月9,000元，伊等大約一年付一次，但這個租金收入沒有列報在十傑公司後來在91年8月的股東會上拿出來通過的89、90年度損益表上，且賴美麗記載的臺灣銀行松山分行支票日記簿上面的租金收入加起來，也超過損益表上所列報營業收入797萬800元。又十傑的公司的收入支出都從銀行帳戶，賴美麗也會記載支票日記簿，根據支票支出頂多只有一、二百萬元，該公司費用就是房屋稅、地價稅、保險、利息支出，也沒有其他營業不會有這麼多費用。而資產負債表中的其他流動負債89年底是8,000多萬元佔了十傑總額的百分之七十四，據林寬照說這個東西是股東往來，據伊核對賴美麗的支票日記簿以及伊過去幾年來對十傑公司的瞭解，從來沒有股東拿錢借給十傑公司，所以不會出現向他人借6,000多萬元的負債，伊在82年以前收支日報表、83年後銀行往來紀錄及賴美麗88、89年度記載的支票日記簿都沒有看到有股東借錢給十傑公司，伊在十傑公司擔任股東期間，也沒有聽說任何股東有與十傑公司任何資金的往來云云（見原審卷二第275頁正、反面，證人結文見原審卷三第26頁）。然查：證人張榕枝於原審亦證稱：83年以前十傑公司的收支都交由正大會計師事務所員工處理，有編制收支日報表交由伊覆核，所以十傑公司83年以前的收支伊都很清楚，但83年以後變成賴美麗一個人做，之後就沒有收支日報表，只有支票日記簿，伊也沒有看，收支情形伊就不知道。十傑公司資本額的來源伊不知道，伊猜想是以正大會計師事務所之盈餘拿去成立十傑公司，伊沒有分配過十傑公司的盈餘，87至89年有收到賴美麗交給伊的支票，但不知道是盈餘還是資金退回，伊沒有問賴美麗等語（見原審卷二第273、274頁），顯見證人張榕枝對於十傑公司資本額之來源、有無盈餘分配、所領取之支票是否為十傑公司盈餘等情均不知悉，僅自行「猜想」十傑公司之資本額是由正大會計師事務所之盈餘支出，且其僅曾覆核十傑公司收支報表至83年，對於十傑公司84年（含）以後之收支情形亦不瞭解，再細繹其上開有關十傑公司損益表、資產負債表上所記載之營業收入、費用支出、股東往來借款金額不實之證述，無非係以「88年支票日記簿」、「89年支票登記簿」上，被告記載十傑公司設於臺灣銀行松山分行之支票帳戶交易往來紀錄為依據所做之推論，是亦無從據以證明十傑公司於85年至94年間，有以短報收入與虛增管理費用之方法，詐術逃漏營利事業所得稅之情事。
⑶被告於「88年支票日記簿」、「89年支票登記簿」上記載十
傑公司支票帳戶往來之紀錄，核與十傑公司向臺灣銀行松山分行申請開立帳號000000000000號支票存款帳戶內款項進出相符一節，固有臺灣銀行松山分行95年3月3日松山密字第09500008741號函所檢附各類存款一覽表、臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統表、「88年支票日記簿」及「89年支票登記簿」在卷可佐（見保全字第102號卷第56至129頁、偵字第9934號卷二第7至209頁），被告於原審固亦陳稱該支票日記簿上記載的支票帳戶是設於臺灣銀行之十傑公司帳戶，這個帳戶支票是由 伊保管 等語，然此僅足證明十傑公司設於臺灣銀行松山分行之帳戶於88、89年間交易往來之情形，本已無從據以證明該公司其他年度之實際收支之狀況。且被告於原審陳稱：十傑公司的支出費用不一定用支票，實際要看帳本紀錄，這個支票日記簿寫是給自己看的，是怕存款不足，影響債信，不單單是十傑公司的帳目，只要是有經過臺灣銀行這個支票帳戶的錢，伊都會記進去，也就是由十傑公司帳戶提示兌領的錢和十傑公司帳戶開立的支票，都會登載在這個日記簿上，除了十傑公司的款項外，還有一些股東私人的錢，及董事、監察人另外對外投資的，譬如說大明公司進來的錢，還有代收正大會計師事務所林寬照等三人捐出停車位的錢，這是正大會計師事務所的錢，雖然和十傑公司沒有關係，但也都會列在該支票日記簿內等語（見原審卷三第12
6頁、128頁），是上開支票日記簿上所登載及臺灣銀行松山分行帳戶內之交易往來紀錄，是否每一筆均屬十傑公司之收入或支出，亦非無疑。又參酌財政部臺北市國稅局信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0950012840號函所檢附十傑公司85至94年度之損益表（見偵字第9934號卷三第13至30頁）可知，十傑公司申報之營業支出有薪資支出、文具用品、旅費、修繕費、水電瓦斯費、保險費、交際費、稅捐、折舊、伙食費、其他費用等項目，衡諸常情，依上開支出項目之性質，亦不可能均係以開立支票方式支付。是尚難僅憑前開「88年支票日記簿」及「89年支票登記簿」上之進出金額記載與十傑公司設於臺灣銀行股松山分行帳號000000000000號支票存款帳戶內款項進出相符，遽認被告就十傑公司85年度至94年度之收入及費用支出，有何短報或與虛增之情事。
⑷至證人張榕枝自行製作之「十傑公司88年度自結暫估損益表
」、「83至89年度十傑公司損益表（即估計應有損益表）」（見偵字第9934號卷二第6頁、偵字第9934號告訴人整理資料卷第31、51、169、183、198、211、221頁），均係張榕枝依據上開支票日記簿之記載及十傑公司設於臺灣銀行股松山分行帳戶之往來紀錄為基礎，自行計算所得之結果，而上開支票日記簿之記載及十傑公司設於臺灣銀行股松山分行帳戶之往來紀錄，並不足以證明即為十傑公司各該年度實際收入、支出之全部數額，有如前述，是證人張榕枝以上開紀錄為基礎而製作之「十傑公司88年度自結暫估損益表」、「83至89年度十傑公司損益表（即估計應有損益表）」，均僅屬推測估算性質，其正確性即非無疑。況證人林寬照於原審證稱：除了營利事業所得稅結算申報表、資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表及被告賴美麗的支票日記簿外，伊沒有接觸上開報表之原始憑證等語（見原審卷二第270頁反面、第271頁）；證人張榕枝於原審亦證稱：伊沒有就十傑公司90年及89年12月31日損益表上營業收入記載減少、費用記載較高的疑點向賴美麗詢問過，伊與林寬照主張被告涉嫌從85年到94年間虛增十傑公司支出與虛減十傑公司收入之行為所憑藉之證據已經全部交與檢察官等語（見原審卷二第275頁反面、第278之1頁反面），顯見證人林寬照、張榕枝既未曾接觸任何十傑公司自85年起至94年止之原始憑證、記帳憑證，以資確認十傑公司於此段期間，有何具體項目虛增費用支出或短報收入，亦非以原始憑證、記帳憑證為基礎，計算十傑公司於此段期間之損益表、資產負債表、現金流量表、股東權益變動表有何不實之情形，是自非得僅以上開證人張榕枝自行製作之「十傑公司88年度自結暫估損益表」、「83至89年度十傑公司損益表（即估計應有損益表）」，遽指十傑公司85至94年度申報營利事業所得稅時，有何短報收入、虛增管理費用之情事。
⑸又十傑公司之主要營業項目，係購入大樓後出租予他人以賺
取租金一節，為證人林寬照、張榕枝於原審時證述明確，且為被告所坦承，而十傑公司分別於75、76、77、85年間，陸續購買位在臺北市、臺中市、高雄市、新北市汐止區等處之四棟房地，合計購入總價約1億零16萬元，貸款金額合計為6,700萬元，有房屋及土地買賣契約書、房地預定買賣合約書、預定建物買賣合約書、預定土地買賣合約書、不動產買賣契約書、抵押權設定契約書、高雄市前鎮地政事務所異動索引資料等在卷可稽（見原審卷四第62、85、117、128、149頁、本院上訴審卷一第244至249頁），是該公司購入上開不動產時所須自備款金額即逾3,300萬元，尚不包含購入上開不動產時所需支付之相關費用。然該公司於73年間設立登記時，登記股東人數為羅森（被告之夫）、林寬照、張榕枝等三人，公司資本額僅100萬元，至76年2月6日（臺北市政府建設局核准變更登記日期，下同）辦理增資變更登記，登記股東人數增加被告、羅裕民、羅裕傑（以上二人為被告、羅森之子）等三人，資本額增加為1,200萬元，增資金額係由股東往來借款抵繳，而該公司於75年12月30日前，已有股東往來借款1,560萬元，銀行借款2,000萬元，至77年9月1日再次辦理增資變更登記，股東人數再增加一人即羅曼菱（被告、羅森之女），公司資本額增加為1,500萬元，而該公司至77年8月15日前之股東往來借款金額增至2,312萬元，銀行借款金額則減為1,598萬8,013元，其後公司資本額及股東人數未再變動之事實，有十傑公司登記案全卷暨卷內會計師查核報告書、試算表、資產負債表在卷可稽（見卷外放十傑公司登記案卷），顯見十傑公司之資本額不足以支應購入上開不動產所須支付之自備款及相關費用，該公司有向股東借款以支付購買不動產所須款項及相關費用之事實，應無可疑。而十傑公司登記股東除林寬照、張榕枝外，其餘均為被告家族成員，林寬照、張榕枝二人就其自身有無實際出資繳交十傑公司股款均不知悉一節，復經渠等於原審證述綦詳，有如前述，且證人林寬照、張榕枝於原審亦均證稱沒有借過錢給十傑公司等語（見原審卷二第268頁、275頁反面），足認上開股東往來借款之來源應為其他股東即被告家族成員，是被告辯稱：這個錢都是伊、羅森、 羅振峰 3個人分頭去借的，伊等取得這些憑證後，交到十傑公司，以股東往來列帳等語，並非無據。再者，依據十傑公司86年至94年度之資產負債表所載（見偵字第9934號卷三第15至31頁），十傑公司股東往來借款金額與銀行貸款金額呈反比消長關係，核與被告辯稱：銀行貸款要利息，是股東借錢給十傑公司還銀行貸款等語，亦無不符。再參酌十傑公司因納莉颱風致83年度至89年度帳簿憑證損毀，向財政部臺北市國稅局信義稽徵所申請報備，並經准予備查一節，有財政部臺北市國稅局信義稽徵所91年1月31日財北國稅信義審字第91060546號函附卷足佐（見聲搜卷第23頁），此外，公訴人並未舉出、本院亦查無其他事證足以證明十傑公司並無向股東借款，或財務報表所載「股東往來」內容為虛偽，是無從認十傑公之申報資料有何不實之處。
⑹至公訴人所舉之臺北市國稅局信義稽徵所函覆之十傑公司85
至94年之損益表、營利事業所得稅結算申報書、86至94年度之資產負債表、88至94年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、、彰化商業銀行總行及永春分行函覆及附件、彰化銀行總部分行存摺存款帳戶交易明細查詢、十傑公司設於臺灣銀行之存款帳戶交易明細（即臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統表）等資料，均不足以證明十傑公司於申報85至94年度之營利事業所得稅時，有何短報收入、虛增費用支出之情事。是檢察官所舉之證據與所指出之證明方法尚未足使本院確信被告此部分有何違反商業會計法、稅捐稽徵法及行使業務登載不實文書等犯行，猶有合理之懷疑。此外，本院復查無其他積極證據足資證明被告有何檢察官所指犯行，揆諸首揭規定及說明，不能證明被告犯罪，本應諭知被告無罪之判決，惟因檢察官認此部分與前揭論罪科刑之行使業務上登載不實文書部分有連續犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
⑺檢察官上訴意旨略以：觀諸證人林寬照、張榕枝之證述，可
見十傑公司主要收入為不動產租金，營業支出僅有償還銀行本息、房屋稅、地價稅及營業稅等費用支出，是十傑公司每年均有高額盈餘，此有被告每年開立記名為羅森、林寬照、張榕枝之支票供三人提示兌現等事證可佐。且十傑公司租金收入足以支付銀行貸款本息，並無向股東借款之事實。又依被告、羅森在偵查時之供述，足見十傑公司之經營模式是買不動產出租，租金為主要收入來源，購屋資金來源都是向銀行貸款，租金收入都拿來還銀行貸款，渠等於偵查中均未曾提及有借款給十傑公司之「股東往來」情事，且渠等對於股東往來借款之金額、方式、時地等重要事項未能舉證以實其說云云。惟查：被告堅決否認其交付予林寬照、張榕枝之支票，係十傑公司之盈餘，且證人林寬照、張榕枝亦均不知道被告交付之支票，是否為十傑公司所分配之盈餘一節，亦經渠等於原審證述明確，業如前述，是無從以渠等取得被告所交付之支票即認十傑公司每年均有高額盈餘。又十傑公司於購入上開不動產後，雖有陸續出租營利之事實，但租金收入如何運用，是優先清償股東往來借款或銀行貸款，或使用於其他用途，取決於公司經營者之決策，該決策有無不當或違法，要屬另一問題，自非得以十傑公司每年有租金足以清償銀行貸款，即認上開股東往來借款為虛偽。至被告、羅森於偵查時，故未曾陳述有關借款予十傑公司之股東往來情事，然細繹渠等於偵查時對於檢察官事務官之詢問所為之回答可知，渠等係就檢察事務官詢問有關十傑公司營業內容、主要收入來源、盈餘分配政策等所為之答覆（見偵字第9934號卷一第181頁、卷四第226頁），檢察事務官並未曾詢問有關十傑公司購買不動產之「資金」來源，故渠等於偵查時未曾敘及股東往來借款一節，亦非無由。又十傑公司之資本額顯然不足以購入上開不動產，而有向股東借款以支付購買不動產所須之自備款及相關費用，股東往來借款之金額於十傑公司歷年資產債表中均有記載，公訴人並未舉出、本院亦查無其他事證足以證明十傑公司並無向股東借款，或帳載「股東往來」項目為虛偽等情，亦如前述，而於刑事訴訟「無罪推定原則」下，被告自始被推定為無罪之人，對於檢察官所指出犯罪嫌疑之事實，並無義務證明其無罪，即所謂「不自證己罪原則」，而應由檢察官負提出證據及說服之責任，故如檢察官無法舉證使達有罪判決之確信程度，以消弭法官對於被告是否犯罪所生之合理懷疑，被告本無提出證據證明其無罪之必要，是檢察官以被告未能舉出股東往來借款之證據以實其說，而認其有短報收入、虛增費用以逃漏稅捐之情事，尚非足採。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第5款後段，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第216條、第215條、修正前刑法第55條、第56條、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官呂光華到庭執行職務。
中華民國101年7月26日
刑事第十九庭審判長法官鄧振球
法官曾德水法官潘翠雪以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官朱家賢中華民國101年7月26日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。