裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3125號判決
裁判日期：民國97年05月08日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03125號原告充泰有限公司代表人甲○○董事）住臺
8訴訟代理人 孫冬生 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月19日台財訴字第09600258340號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）91年7月至91年10月間進貨，取具虛設行號禾訓實業有限公司（下稱禾訓公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）5,223,100元，營業稅額261,155元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局南部地區機動工作組查獲，通報被告核定補徵營業稅額261,155元外，並按所漏稅額261,155元處5倍罰鍰1,305,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告改依財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號函釋發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，納稅義務人有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處
3倍罰鍰計783,400元（計至百元止），即獲准追減罰鍰522,300元，以96年4月14日財北國稅法一字第0960223146號復查決定書（下稱原處分）：「追減罰鍰522,300元，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈按一般買賣行為，均係由買主選定貨物後，由賣方將貨物
連同統一發票一併交與買方，然後買方則將貨款付與賣方。原告經由 張美華 之介紹，言稱禾訓公司有一批電器零件出售，因該批貨物屬於原告出口業務項目範圍內，故在議定價款後即由禾訓公司分批以小貨車將貨物送至原告，經原告點收後，禾訓公司將貨物連同統一發票交與原告，而原告則於數日後，付款與張美華代收轉交禾訓公司。
⒉禾訓公司設在高雄，其內部作業情形原告無從知悉，惟該
公司既將貨物送交原告，而所開統一發票之名稱及數量與所送貨物亦均相符，又其統一發票亦係購自稅捐機關之合法憑證，原告自不可能懷疑其有虛設行號之情事，禾訓公司以係虛設行號，其又何以有貨物送交原告，原告以現金購買貨物，且取得合法之統一發票，自無不當。對被告之處分自難甘服。
㈡被告主張：
⒈補徵營業稅部分：
⑴依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定
：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」次依加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」及財政部83年
7月9日台財稅字第831601371號函釋：「…（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…⒉有進貨事實者：
…⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。…」及財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」⑵原告於91年7月至91年10月間進貨，取具虛設行號禾訓
公司開立之統一發票21紙，銷售額合計5,223,100元，營業稅額261,155元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違反前揭法條規定；其違章事實有專案申請調檔統一發票查核清單、法務部調查局南部地區機動工作組94年
5月19日調南機防字第09476204581號刑事案件移送書、被告94年7月6日財北國稅審三字第0940258120號調查函及禾訓公司91年度進項來源明細等影本可稽，其違章事證明確，洵堪認定。原告不服，訴願理由略謂：按一般買賣行為，均係由買主選定貨物後，由賣方將貨物連同統一發票一併交與買方，然後買方將貨款付與賣方。以本案而言，原告經由張美華之介紹，稱禾訓公司有一批電器零件出售，因該批貨物屬於原告出口業務項目範圍，故在議定價款後即由禾訓公司分批以小貨車將貨物送至原告，經原告點收後，禾訓公司將貨物連同統一發票交與原告，而原告則於數日後，付款與張美華代收轉交禾訓公司。查禾訓公司設在高雄，其內部作業情形原告無從知悉，其統一發票亦係購自稅捐機關之合法憑證，原告自不可能懷疑其有虛設行號之情事，被告未加詳查，遽對原告予以處分，原告自難甘服，請求將原核定及原處分均撤銷等語，經財政部審酌其事實，訴願決定予以駁回，揆諸首揭法條規定，並無不合。
⑶禾訓公司登記負責人 李和勳 涉嫌幫助他人逃漏稅，業經
法務部調查局南部地區機動工作組94年5月19日調南機防字第09476204581號刑事案件移送書（業經移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦）載明：李和勳為禾訓公司登記負責人，自89年6月至92年5月間無進貨事實，虛開統一發票以幫助他人逃漏稅捐，另張美華為誼昌電器有限公司（下稱誼昌公司）負責人，明知禾訓公司自89年
6月起即無營運之事實，卻仍與禾訓公司有不實之進銷項統一發票往來，且明知原告實際交易對象係誼昌公司，卻取得禾訓公司不實統一發票交付原告。又查禾訓公司91年度涉案期間進項來源皆不實，取得不實進項統一發票占9成以上，且禾訓公司89年6月至92年5月進項來源異常比例高達98.7%，足證該公司並無進貨事實，既無進貨事實，其銷貨所開立之發票，顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐為業之虛設行號益臻明確，自無與原告有交易之事實，是原告主張禾訓公司為其實際交易對象，顯不足採。本件依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋審酌，原告確無向禾訓公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額261,155元並無不合。
⑷李和勳與張美華基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏
稅捐之概括犯意聯絡及行為分擔，明知禾訓公司與原告間並無實際業務往來，竟仍以自行開具、或交由張美華開具不實之統一發票予原告，供原告充作進項憑證使用，經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官以94年度偵字第12
102號起訴書，向臺灣高雄地方法院提起公訴，案經禾訓公司負責人李和勳坦承上開犯罪事實，並經臺灣高雄地方法院依協商程序以94年度訴字第3910號判決處有期徒刑。足證禾訓公司顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐為業之虛設行號益臻明確，自無與原告有交易之事實。⑸依財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單
列示，原告於91年7月至91年10月間取得禾訓公司開立之統一發票21紙扣抵屬實，合計銷售額為5,223,100元，虛報進項稅額261,155元。原查核時原告逾期未提示帳證供核，被告查得其91年度營利事業所得稅申報毛利率為16.01%，大於同業利潤率標準16%，又無積極事證證明案關貨物為無進貨事實，原核定以有利於原告之方式，據以核認為有進貨事實。
⑹付款資金方面，原告主張向禾訓公司分批購買貨物並分
期現金付款，復查申請時僅提示分類帳2紙，未提示資金來源，無法證明禾訓公司係其實際交易對象。原告嗣於訴願時提示付款簽收單18紙，說明案關交易均與張美華接洽，且以現金付款。經查，禾訓公司91年度綜合所得稅給付清單中並無張美華之薪資扣繳資料，顯見張美華並非禾訓公司之員工，原告未經查證張美華來歷即與此人接洽交易，顯然有過失；又案關付款資料均以現金支付，金額單筆多為20萬元以上，甚有高達90多萬元，此並非小額零星支出卻以現金支付，顯有違一般交易常情，又該請款單之領款人只蓋張美華章，無蓋公司大小章，原告取得類此憑證卻不疑有異，即未善盡應有之注意，即有過失，難免卸其責。
⒉罰鍰部分：
⑴依加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定：「納
稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」⑵原告於91年7月至91年10月間進貨，取具虛設行號禾訓
公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額逃漏營業稅之違章事證明確，洵堪認定，業如前述。原核定按所漏稅額261,155元處3倍罰鍰783,400元於法並無違誤。
理由
一、本件訴訟程序進行中，原告之代表人由 陳秋明 變更為甲○○，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第
1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」營業人取得之進項發票，必須符合營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票，且必須是自實際交易人方取得者，方得據為合法之進項憑證，用以扣抵銷項稅額。若係取自非實際交易對象之統一發票者，則依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第
1款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證。加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告以禾訓公司91年7月-10月開立之統一發票21紙，銷售
額合計5,223,100元，營業稅額261,155元，作為91年7月-10月進項憑證申報扣抵銷項稅額，有專案申請調檔統一發票查核清單附原處分卷第26、27頁、進銷項憑證明細憑證附本院卷第83-91頁。
㈡原告營業項目主要為各種電機、電子器材之買賣，取得禾訓
公司所開立統一發票（原處分卷第97-114頁）品名記載為電器零件等，與原告之營業項目尚無不符，被告以原告雖未提出帳證以供查核，但以原告91年度營利事業所得稅結算申報毛利率為16.01%（92年度營利事業所得稅結算申報書，原處分卷第21頁），高於當年度同業利潤標準（16%）（原處分卷第22頁），故被告依營業人取得不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅額及虛列成本費用查處原則，認定原告有進貨事實，有被告稽查審核報告書附原處分卷外放資料第11頁以下。
四、本件之爭執，在於：原告與禾訓公司有無真實之交易存在？經查：
㈠按稅法上客觀舉證責任之分配，由於進項稅額乃在計算營業
人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人（即原告）負舉證責任。即原告應證明確有向禾訓公司進貨之事實存在，進貨事實之交易對象確為禾訓公司，且原告確已交付營業稅款予禾訓公司。
㈡原告主張：本件交易之介紹人為張美華，稱禾訓公司有一批
電器零件出售，原告於貨物送達，取得禾訓公司之統一發票後，以現金分期付款與張美華代收，原告無從知悉禾訓公司內部作業情形云云。惟查，原告提出分類帳2紙（原處分卷第4、5頁）、付款簽收單18紙（原處分卷第52-70頁），但未提出付款資金流程，無法證明禾訓公司為其實際交易對象。且張美華為誼昌公司負責人（本院卷第41頁），禾訓公司91年度綜合所得稅給付清單（原處分卷第71頁）中並無張美華之薪資扣繳資料，可知張美華並非禾訓公司之員工；原告又均以現金支付張美華，金額單筆多為20萬元以上，甚有高達90多萬元，此並非小額零星支出卻以現金支付，已非合理，又該請款單之領款人僅以張美華名義簽名或蓋章，並未蓋公司大小章，原告未查明張美華來歷即與其接洽交易及付款，亦無禾訓公司之契約或訂購單，取得類此憑證卻不疑有異，顯不合交易常情，自難以採認原告確與禾訓公司有交易事實。原告上開主張，要非可採。
㈢觀之禾訓公司91年度進貨來源分析，其主要進貨來源均取自
其他虛設行號，不實進項比例達九成以上，且禾訓公司89年
6月至92年5月進項來源異常比例高達98.7%（進項來源明細、各期別申報資料，原處分卷第45-46頁），足見其並無進貨事實，既無進貨事實，其所開立銷貨發票，顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐，原告自無可能與其進貨。參以禾訓公司91年間負責人李和勳與誼昌公司負責人張美華基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡及行為分擔，明知禾訓公司與原告間並無實際業務往來，竟仍以自行開具、或交由張美華開具不實之統一發票予原告，供原告充作進項憑證使用，附表中所列取得禾訓公司虛開統一發票申報進項稅額者即載有原告取得系爭統一發票21紙、銷售額5,223,
100元，經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官94年度偵字第12
102號（本院卷第116頁以下）提起公訴，起訴書附表所列取得禾訓公司虛開統一發票申報進項稅額者即載有原告取得系爭統一發票21紙、銷售額5,223,100元，嗣經禾訓公司負責人李和勳坦承上開犯罪事實，並經臺灣高雄地方法院依認罪協商程序以94年度訴字第3910號判決（本院卷第114頁）處有期徒刑在案，亦足資佐證禾訓公司為虛設行號，無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其進貨。
㈣從而，被告以原告91年7月至91年10月間進貨，未依法取得
憑證，而以非實際交易對象之虛設行號禾訓公司開立統一發票21紙，銷售額合計5,223,100元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額261,155元，逃漏營業稅，核定補徵營業稅額261,155元，洵屬有據。
五、關於罰鍰部分。原告以虛設行號禾訓公司開立之統一發票21紙，銷售額合計5,223,100元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額261,155元。而原告（進貨人）實際交易之對象，既然未開立統一發票，自不會申報銷項稅額而多繳稅款給國家，原告（進貨人）更不會自己多繳5%款項而讓實際交易人或虛設行號享有此等利益，是以「自虛設行號處取得統一發票」之間接事實，足以推導出原告（進貨人）應未支付稅款予虛設行號禾訓公司或其實際交易之對象。而禾訓公司雖有按期申報進銷項資料及繳納營業稅，惟基於營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定之，不能以單一週期之稅額來比較。虛設行號即使在違章期間內有繳納少量之稅款，基本上都偏低（本件禾訓公司亦係如此，見原處分卷第46頁），且均係「以虛抵虛」操作後，為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，亦不能與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。除能有明確之事證將上述一對一之進銷項關係建立外，並無所謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。如前所述，被告已提出證明禾訓公司虛開統一發票協助他人漏稅之事證，其虛設行號之身分應可確認，且本件中無任何事證足以顯示，禾訓公司特別偏愛原告，在計算其等每期應納稅額時，特別列出對應於原告進項之銷項，而繳納稅款。是以，依循日常經驗法則即可確知，虛設行號禾訓公司並未繳納「原告取具系爭統一發票進項稅額所對應之銷項稅額」，堪認原告取得禾訓公司之系爭統一發票21紙而申報為進項稅額扣抵其本身之銷項，已造成漏稅之結果。原告既有未取得合法憑證，虛報進項稅額，並造成漏稅結果之違章事實，違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款義務，其又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。被告依加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額261,155元處3倍罰鍰計783,400元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第44條規定以未取得合法憑證經查明認定之總額處5%罰鍰261,155元（5,223,100×5%＝261,155），擇一從重處罰鍰783,400元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
六、綜上所述，原處分核定補稅及裁罰處分，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月8日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年5月8日
書記官黃玉鈴