裁判字號：最高行政法院91年判字第1079號判決
裁判日期：民國91年06月27日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一○七九號
上訴人華一實業股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年四月四日高雄高等行政法院八十九年度訴字第一一二一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人為公司廠房及附屬建物更新修理以及機械之汰舊換新，乃於民國七十八年二月三日向台灣中小企業銀行抵押設定新台幣（下同）一百五十萬元，借款一百三十八萬元，嗣後為返還該行之借款，於八十一年一月二十八日向華僑商業銀行辦理設立透支戶，以此返還前開借款一百三十八萬四千四百零九元。嗣因無力按月支付利息，加上虧損金額，積欠華僑商業銀行計四百六十三萬二百二十七元，乃向中興商業銀行辦理抵押設定六百萬元，八十五年三月十九日匯還給華僑商業銀行四百六十五萬元，因此於八十五年上訴人停業後仍有借款及利息支出，全係公司業務之需要。次按所得稅法第七十九條第一項規定，「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者．．．稽徵機關應依查得之資料或『同業利潤標準』核定其所得稅額．．．。」之規定。上訴人八十五年度收入僅出租廠房予喬慶化工公司籌備處之租金收入計一百零二萬七千一百三十七元，應認係經營本業之所得，或附屬業務之所得，依同法第二十四條第一項及第三十條之規定，上訴人八十五年度銀行貸款利息支出應准認列，於扣抵利息支出二十二萬四千六百七十八元後，全年所得額為八十萬二千四百五十九元，乘以同業利潤百分之六，共需繳稅四萬八千一百五十元，而依所得稅法第五條第五項第一款規定，本件應有五萬元免稅寬減額的待遇之規定，而被上訴人處理上訴人八十七年度租金所得三十五萬元，亦依該規定免徵所得稅，惟於系爭八十五年度卻未依此辦理，另上訴人八十三年以前每年度利息支出均准認列，本年度卻遭否准，是被上訴人就不同年度之同樣事實處理標準不同，有違行政自我拘束原則。又被上訴人以上訴人提供的帳證備查之後，理應存檔或影本成檔，卻將證件帳證郵寄交還上訴人，而上訴人不慎遺失，致無法提呈行政院認查，故上訴人所爭執之利息支出其相關之原始帳證係因逾五年之保存期限而未提出，並非因嗣後遺失而未能提出。綜上，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分並准認列扣抵貸款利息等語。被上訴人則以：查上訴人僅提示建築物登記簿及房屋稅單影本，並未提示系爭利息支出與營業有關之帳簿憑證等資料佐證，亦未提供銀行借款之用途及流向，以證明銀行借款確係營業所必須，況依所提示之建築改良物登記謄本，上訴人六十六年之抵押貸款於七十四年即已清償，則該八十五年之貸款已非六十六年度建造廠房之貸款，系爭利息支出亦非產生非營業收入（即廠房之出租收入）之所必須。又上訴人系爭八十五年度暫停營業，並無營業收入及營業成本，關於營業費用部分係依其提示之帳證核定，自無同業利潤標準之適用，另上訴人該年度課稅所得額經核定為一百零二萬七千一百三十七元，已逾行為時所得稅法第五條第五項第一款所定五萬元以下免稅之規定，而應適用同條項第三款按稅率百分二十五之級距課稅。再查被上訴人於查核營利事業所得稅於查核完竣後均將帳證發還業者保管，無需影印留存，本件上訴人資料被上訴人已於八十九年三月九日以南區國稅法字第八九○一七三八七號函檢還上訴人，因接獲行政院八十九年四月十七日台八十九訴第一○九七四號函內附上訴人再訴願申請書，表示其有別於復查及訴願階段之資料可供查核，即請上訴人之代表人甲○○提示相關帳證資料供核， 汪某 於同月廿五日下午至被上訴人處表示前開資料已不慎遺失，並表示所能提示之資料亦僅限於原核階段所提示之房屋建築改良物登記簿謄本及利息繳款收據。然依系爭房屋建築改良物登記簿謄本，僅可知上訴人於七十八年二月三日設定抵押權，權利人為台灣中小企業銀行股份有限公司，權利價值為最高限額抵押一百五十萬元，至所稱其向台灣中小企業銀行股份有限公司借貸係為更新廠房所需，及以華僑商業銀行之貸款償還台灣中小企業銀行股份有限公司貸款，再以中興銀行之貸款償還華僑商業銀行之貸款等事項，均無法提示相關資金流程等佐證資料以實其說，系爭利息支出實難認與業務有關等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：帳證之保存期限，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十六條及第二十七條規定，帳簿為十年，會計憑證則為五年，其中會計憑證部分固已逾五年之保存期限，然帳簿部分於上訴人八十八年一月二十七日請求被上訴人查核時，七十八年以後之帳簿並未逾保存期限，有該查帳申請陳情書附原處分卷可按，然上訴人於本件行政爭訟程序中並未提出以供查核，且上訴人就系爭利息支出所負舉證之協力義務主要即是要舉證證明其向銀行借款之用途及流向，故其證據來源並不僅限於上訴人公司之會計憑證；又依上訴人主張該借款之資金係供更新廠房及機械汰舊換新，則其財產目錄當會有所記載，然依被上訴人提出上訴人八十年度至八十三年度財產目錄上之記載，其土地、房屋建築及廠房暨電器設備等財產其取得時間均為六十三年及六十六年間，並無上訴人所主張於七十八年間因向銀行借款所更新之廠房及汰舊換新之機械，故上訴人所主張前述系爭利息支出之借款用途，實難憑採；此外，上訴人就系爭利息支出係屬經營本業或附屬業務所生之費用，並未能舉證以供查核。次按所謂行政自我拘束原則，係指行政機關於作成行政處分時，對於相同或具有同一性之事件，如無正當理由，應受其行政先例或行政慣例之拘束，而為處理，否則即違平等原則而構成違法。查上訴人八十七年度之營利事業所得稅，被上訴人依上訴人提出該年度營利事業所得稅未申報核定通知書，審核結果係因全年所得額在五萬元以下而免納所得稅；另上訴人八十三年度及以前年度之營利事業所得稅，因其依法調整之純益率均在規定標準百分之六以上，故被上訴人乃依各該年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定，予以書面審核，且因未抽查到該等案件，故未就相關之帳簿文據為查核等情，已經被上訴人陳明在卷，並有上訴人八十年度至八十三年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表及財產目錄附卷可稽。而納稅義務人未依規定辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額，為所得稅法第七十九條第一項所明定。上訴人本件八十五年之營利事業所得稅並未辦理結算申報，已如前述，故依前開規定，被上訴人即應依實際查得之資料核定上訴人之所得額，核與上訴人八十三年度及以前年度係依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定為書面審查，並未實際查核之情形不同，自無違前開行政自我拘束原則。又上訴人系爭年度係暫停營業，已如前述，自無營業收入及營業成本，而關於營業費用部分係依其提示之帳證核定，自無同業利潤標準之適用；再其本年度課稅所得額經被上訴人核定為一百零二萬七千一百三十七元，有復查決定書足按，已逾行為時所得稅法第五條第五項第一款所定五萬元以下免稅之規定，自應適用同條項第三款按稅率百分二十五之級距課稅。另上訴人主張遺失之帳證與本件所爭執之事項無關，已據上訴人陳述甚明；況於營利事業所得稅查核完竣後，法律並未規定被上訴人有將調閱之帳證為備份保存之義務，故被上訴人將之發還上訴人，上訴人嗣後因遺失致未能提出，自非可歸責於被上訴人。因將原處分及一再訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨除執前詞外，並以：上訴人確有提供支付系爭利息之相關資料予被上訴人，否則被上訴人無從核定稅額，且尚無其他證據證明上訴人未申報系爭年度營利事業所得稅，是上訴人確依法申報該年度之營利事業所得稅。又按中央法規標準法第十一條規定，法律不得牴觸憲法，命令不得抵觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得抵觸上級機關之命令。惟被上訴人逕援營利事業所得稅查核準則第六十二條為本件課稅及罰鍰之依據，顯與法有違，原審判決及一再訴願決定遞予維持，其認事用法有違經驗法則云云，指摘原審判決有違背法令之違法。惟查，財政部於八十二年十二月三十日發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第六十二條規定經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失，係就營利事業費用及損失之認定標準所為之規定，無違所得稅法第二十四條第一項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」之規定，與中央法規標準法第十一條、憲法第十九條規定人民有依法律規定納稅原則亦無違背，自得作為核定本件稅額之依據。又本件上訴人主張其於八十五年間向中興商業銀行辦理抵押設定六百萬元，並於同年三月十九日將所借款項四百六十五萬元匯給華僑商業銀行，以清償先前之貸款，及向華僑商業銀行設立透支戶借款一百三十八萬四千四百零九元匯還臺灣中小企業銀行岡山分行等情，固據提出建物登記謄本、支票影本及匯票傳票影本為證，然此等證物僅能證明上訴人有借款及還款情事，並不足以證明其全部借款之用途；而就其先前向臺灣中小企業銀行借款之用途，上訴人雖主張主要為更新修理廠房及供機械汰舊換新之用，而此等用途之期間，上訴人卻稱其相關之帳證因已逾保存期限而未能提出；又上訴人主張該借款之資金係供更新廠房及機械汰舊換新，則其財產目錄當會有所記載，然依被上訴人提出上訴人八十年度至八十三年度財產目錄上之記載，其土地、房屋建築及廠房暨電器設備等財產其取得時間均為六十三年及六十六年間，並無上訴人所主張於七十八年間因向銀行借款所更新之廠房及汰舊換新機械之記載業經原審法院調查明確，故上訴人主張系爭利息支出之借款用途，實難憑採；此外，上訴人就系爭利息支出係屬經營本業或附屬業務所生之費用，並未能舉證以供查核，則其主張不足採信。從而，本件被上訴人以上訴人八十五年度營利事業所得稅列報之系爭二十二萬四千四百七十七元之利息支出，並非經營本業及附屬業務所必要之費用，而否准其列報，依首揭規定於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。上訴人指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月二十七日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年六月二十七日