裁判字號：最高行政法院91年判字第1090號判決
裁判日期：民國91年06月27日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一○九○號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年七月二十三日八十八年度判字第三一三九號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部 中山 科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）三三○、四八○元，乃核定補徵稅額二六、八八五元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經本院以八十八年度判字第三一三九號判決（下稱原判決）駁回，再審原告以原判決適用法規顯有錯誤及為判決基礎之證物係偽造或變造者為由，提起本件再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
甲、再審原告起訴意旨略以：
一、稅捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據已申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，其首揭財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、八十六年七月十一日台財稅第000000000號函各函示，皆再三對全國人民揭示：本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令，凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用等語，經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編，皆未列入財政部六十八年台財稅第三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財字第三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，就稅捐稽徵法第一條之一之立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部六十八年台財稅第三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財字第三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次的「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力。
二、所得稅法第四條第八款於民國五十二年修訂公布施行，稅捐稽徵機關理應於民國五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所領「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無凟職行政疏失之責任發生，卻遲至民國六十八年方在檢舉人檢舉下，匆匆以六十八年台財稅第三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞，授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款之免納所得稅之研究補助費，且行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號函文。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載，卻無進一步具體作為，實在難以令人相信，唯一合理的解釋，就是配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，所增進公共利益實遠大於「品位加給或技術加給」課稅利益而不作為，是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術加給」的免稅權利，是執行國家基本國策所獲得的人民之其他自由與權利，合於憲法第二十二條及第二十三條規定，且與促進產業升級條例同為合於租稅優惠獎勵原則之定義：即「『租稅優惠』者，在於具有相同負擔能力，為誘導其某一特定行為，以違反『量能原則』，創造租稅特權取得租稅利益。」是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的「所獎勵誘導之行為」與手段「租稅特權」間是否符合「比例原則」，基於此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，即以誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核予「品位加給或技術加給」為免稅待遇，何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三的立法本意，及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」實質免稅的既存法秩序之存在，實已擁有「信賴保護原則」之適用；鈞院對中科院數百份判決理由書中，皆指明「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。
三、監察院在（八五）院台財字第二四五七號函中，指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉人，認為「研究加給、技術加給」係政府為獎勵科技人員研究工作之補助費，而再審被告於八十二年四月十五日北區國稅三第0000000號函認「品位加給及技術津貼可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義，應採不溯及既往原則．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人。」又監察院分別於八十七年十一月二十日以（八七）院台財字第八七二二○○五八○號、及同年十二月二十二日（八七）院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致，就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日之函覆檢舉人之函，中科院非軍職員工主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」。
四、中國國民黨李前主席於八十五年五月八日在該黨中常會謂：「中科院之補稅問題，五年前就已發生，有交代了很多次，但相關單位都沒果斷解決問題，到底是誰的錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出。」其亦於八十四年十月十二日在國軍軍事會議中裁示：「中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對於法律之引用不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生相關之社會問題應予重視，希行政院相關單位重視，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」
五、八十七年十月十二日工商時報第四版刊出記者就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，訪問鈞院鍾院長，鍾院長建議應由財政、國防兩部協商解決，由此可知本案所得稅追補繳案，錯不在員工。
六、中科院於八十三年以前所開具之扣繳憑單上所添載之扣繳義務人為院長 劉曙晞 上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給或技術津貼」之扣繳憑單上所添記之扣繳義務人，竟是已離職他調多時之前主計處長 周和漢 與 陳榮讚 兩人，經查證兩人皆言中科院其時之主計處長 吳俊勢 少將皆未徵詢兩人之同意，即擅自用其二人之名義補發此一有違法理之扣繳憑單，而具有調查偵搜權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單為補稅依據，實有違具有調查偵搜權之機關，不得以非法手段所獲得之證據，為課人民以納稅義務之憑證的證據法則限制。試問如無扣繳憑單客觀平實記載所得應稅金額，則稅捐稽徵機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。而鈞院認為不以扣繳憑單之有無作為課稅之唯一依據，亦有待商榷，而周和漢、陳榮讚與吳俊勢等人以奉命行事為由，提起國家賠償請求，則屬另一大事。
七、本案經鈞院認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職員工之薪資所得，必定要補徵所得稅，則中科院非軍職員工自五十五年成立至八十四年十二月底止，退休離職員工不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，將使國庫損失甚鉅，且對於去逝之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬亦可要求追補，故本案應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、及所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示、桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函復檢舉人之函暨長達二十八年之久實質免稅所成之既存法律秩序，以及「信賴保護原則」「比例原則」等憲法層次相一致之倫理價值觀之原則來審慎判決，以維原告權益。
八、綜上所述，本件原判決及一再訴願、原處分俱有違誤，請命中科院參加訴訟及行言詞辯論後，將原判決廢棄並撤銷一再訴願決定及原處分等語。
乙、再審被告答辯意旨略謂︰
一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函釋等規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）三三○、四八○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額二六、八八五元，要無不合。本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。
二、再審原告主張各節，前經原判決詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理，其以原判決適用法規錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理由
一、本件再審被告代表人業已更換，再審被告 陳明 由新代表人林吉昌承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敍明。
二、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限︰一、適用法規顯有錯誤者。．．．九、為判決基礎之證物係偽造或變造者。．．．」「第一項第七款至第十款情形，以宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始或續行非因證據不足者為限，得提起再審之訴。」行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第九款（即修正前同法第二十八條第一款、第七款）、第三項分別定有明文。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法律有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。
三、本件再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得三三○、四八○元，乃核定補徵稅額二六、八八五元。再審原告不服，循序提起行政訴訟。原判決以：再審原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之三三○、四八○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經再審被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合為由，爰駁回再審原告於前程序之訴。經核其認事、用法均無不妥，自無適用法規顯有錯誤之處。
四、再審原告雖以如事實欄所示各節，主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第九款（即修正前同法第二十八條第一款、第七款）再審事由，提起本件再審之訴。經查：
（一）按所得稅法第二條、第四條第八款、第十四條第一項第三類之規定，自該法公布施行後，迄未變更，亦即關於本件品位加給及技術津貼，非屬所得稅法第四條第八款所定之免稅薪資，從未予改變，而財政部六十八年台財稅第三八五○一號函、行政院秘書長台八十四財字第三七○○七號函係就前開所得如何適用前開所得稅法，加以闡述，是前開函示是否經權責機關重行核定，有無編入所得稅法令彙編，均無礙於品位加給及技術津貼原即非屬免稅範圍之認定；況再審被告對再審原告核課本件所得稅之依據，為前開所得稅法，非僅依前開函示即為核課處分，是再審原告主張上開函示未經列入所得稅法令彙編中，應屬無效，不得對其課徵本件所得稅云云，即無可採。
（二）憲法第一百六十六條、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、獎勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第二十二條、第二十三條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從輕原則，係納稅義務人違反該法之規定應受裁罰時，適用最有利於納稅義務人之規定，與本件納稅義務人應繳納及補徵之稅捐無涉，況所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類規定，迄未修正，亦無稅捐稽徵法第四十八條之三規定之新舊法適用問題。
（三）再審原告之系爭所得，苟屬所得稅法所定之應稅所得，即應依法核課，再審原告如漏未申報、繳納，再審被告於核課期間內，自得對之補徵，再審原告之漏報是否出於故意或過失，均在所不論。是本件再審原告謂其對系爭所得之漏未申報，非出於故意且無過失一節，縱屬實在，亦不因之得以免納系爭稅款。
（四）李前總統與本院院長就本件稅款之補徵有關事項所表示意見，核非權責機關之意見，對本件稅款之核課不生影響。
（五）綜合所得稅之扣繳制度，係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額。是必先有納稅義務，始生扣繳問題，而非作成扣繳憑單，始生納稅義務。則再審被告查獲再審原告之系爭所得未為申報，而就系爭所得依法補徵稅款，即無不合，至系爭所得之扣繳憑單如何於事後始行補作，均無礙於再審原告應繳納本件稅款之義務。再者，依前所述，中科院八十五年二月十二日補寄之扣繳憑單顯非本件原判決基礎之證物，況再審原告並未表明及舉證證明其所主張偽造之扣繳憑單之製作人，業經宣告有罪且已判決確定，則再審原告以前開證物係屬偽造進而主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第九款之再審事由，提起本件再審之訴，自有未合。
（六）本件再審原告之系爭所得應否課徵綜合所得稅，與系爭所得是否應計入退休金計算之基數內計算退休金，分屬二事，且分由不同法律為規範，尚不得以後者之計算方式用以影響系爭所得之應否補稅。
五、綜上所述，本件再審原告之主張，並非可採，且僅屬與原判決有法律見解之歧異，核非屬行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由，再審原告據以提起本件再審之訴，難謂有理由，應予駁回。又中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加；本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月二十七日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林家惠法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年六月二十七日