裁判字號：臺中高等行政法院95年簡字第199號判決
裁判日期：民國96年03月30日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
九十五年度簡字第一九九號原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年七月十九日台財訴字第○九五○○二八八四二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告配偶丙○○係 耶思 幼兒成長園（幼稚園）負責人（合夥比例為二分之一），原告民國八十九年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶取自該幼稚園其他所得，經被告所屬民權稽徵所（原台中市分局，下仍稱被告）依合夥比例核定為新台幣（下同）五四一、七一三元，歸課綜合所得總額一、五二三、六三七元，補徵應納稅額四七、七四八元，並經被告處以罰鍰二三、一○○元。原告不服，就其他所得及罰鍰部分申經復查結果，獲註銷罰鍰二三、一○○元，其餘復查則駁回。原告仍不服，就其他所得部分提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定關於其他所得部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按耶思幼兒成長園對於執行業務收入之處理流程，係請家長先行填寫「幼兒個案資料表」，待幼童報到二至三天後，該園始開立繳款通知書並於收到註冊、月費後登入「年度收入統計表」，而「幼兒個案資料表」則於幼童離園後另行歸檔，是「年度收入統計表」即已涵括所有學童之繳費情形。本件於復查及訴願階段，耶思幼兒成長園已依法提示包括日記帳、總分類帳、各月份收入支出轉帳傳票、收入統計表、收據存根聯、學生團體保險保單、登報資料等詳實資料供核，此有被告所出具之調借帳簿憑證收據為憑，原告於鈞院九十六年一月十八日調查程序亦已庭呈八十九年度學生就讀月份統計表及幼兒資料查察表，均可核實計算業務收入。況被告所謂之學童名冊，並非執行業務所得查核辦法所規定之必要文據。再者，原告配偶丙○○於復查及訴願階段曾先後兩次至被告處表明因「幼兒個案資料表」與「年度收入統計表」歸檔方式不同，而請求借回送審資料俾便整理提供學童資料。詎被告廖姓承辦人員表示該局有權於行政救濟期間留置所有帳簿文據，且未表明法令依據。故耶思幼兒園並非不提供相關資料，而係被告以行政手段干擾原告協力舉證，其顯已違反行政程序法第九條及第三十六條之規定。又團體保險並非強制險，園方對參加保險之幼童均另行開立保費收費項目並列入園方收入申報。惟被告怠於查明，根本未對保險公司進行查核確認該保單之性質，即以保險名冊與收入統計表名單不符而作為推計課稅之依據，更是怠於職權調查而強加課稅。依最高行政法院八十九年度判字第六○二號判決及三十六年判字第十六號判例意旨，課稅應依事實認定，不可憑臆測推斷。又依該院八十八年度判字第二○五七號判決之旨，稅捐稽徵機關就課稅之基礎事實存在，應負舉證責任，縱依法律規定或其他事實，可推定課稅之基礎事實存在，倘納稅義務人提出反證，即應由稅捐稽徵機關負舉證責任。被告年度中之訪查人數，僅為課稅查核時參考資料之一，並非絕對手段，且被告亦可根據查核當時學童人數核對該月收費統計表，就當月人數為前後一貫之查核，當可明瞭原告並無短報執行業務收入之情事。被告僅以全年某一時點之調查結果，即據以推計核課全年收入額，並無事實依據。
二、被告雖援引商業會計法第三十七條規定，以原告之收據副本係活頁本而非訂本式作為推計課稅之依據。惟依同法第二條規定，該法所稱商業，係指以營利為目的之事業，其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。原告配偶丙○○所經營之耶思幼兒成長園，依所得稅法第十一條規定係屬執行業務者，是被告以商業會計法作為推計課稅之依據，其適用法律顯屬錯誤，況原告遍查執行業務所得查核辦法規定，並無收據存根聯副本應為訂本式之規定。再者，被告於輔導原告申報時，並未明確告知應逐次登帳，原告往年亦如此申報，卻未見被告以此繁瑣程序要求。況原告縱有記帳人員，然究非專業人士，被告辯稱原告應依商業會計法之相關規定保存收費明細或存根，並按時序流水號登記等語，於本件情形應無適用餘地。該園每遇有繳費即自行登錄於統計表，再於每月初彙總一筆登載於轉帳傳票入帳，因此相關憑證確未編列流水帳。又推計課稅應依法律規定為之，不得由稽徵機關自行裁量。被告雖引以財政部七十四年十月廿九日台財稅第二四○七一號函，認原告未提示學生名冊，核屬帳證不全而應予推計課稅，惟被告就課稅資料應如何核定並未告知，亦未列明計算式，且原告既已依規定提示學生收費名冊清單，被告卻又要求提供學生家長名冊。按依所得稅法相關法規，均未規定學生名冊內容格式，被告逕以財政部前揭函釋擴大解釋學生名冊之意涵，其作法已違反行政程序法第五條之規定，應不足採。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報、記帳及提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（司法院大法官釋字第二一八、三五六號解釋及最高行政法院九十一年度判字第一八六七號判決參照）。
二、被告初查曾分別於八十九年六月廿六日及同年十二月十九日實地訪查耶思幼兒成長園，所填寫之一至六月及七至十二月之業務收入狀況調查表，業經原告配偶簽名確認在案，按原告配偶係該園負責人，應已深入瞭解該園業務。且依該調查表所示，該園學生人數上半年為三十九人，下半年為三十六人，均較實際平均人數為低，該園每月實際學生人數經常高於上開數目。則被告依業務收入狀況調查表所載實際招生班別、學童人數及收費情形，作為核定該園八十九年度之業務收入，自屬有據。且被告曾以九十四年九月廿八日中區國稅一字第○九四○○五○一七二號函請原告提示帳簿文據、收費收據及學童名冊等文件供核，惟原告僅提示帳簿資料、學費收據、學生團體傷害保險要保書及收入統計表，至關係收入之學童名冊並未提示，核屬帳證不全，而其所提示之學生團體傷害保險被保險人名冊與收費收據之學童資料亦無法勾稽。又原告所提示之收入統計表僅記載學童姓名、收費日期、序號及金額，並非如學童名冊載有學童姓名、身分證統一編號、住址、父母姓名、緊急連絡人及其他備註等事項，而使稽徵機關可據以勾稽其申報是否屬實。
三、至原告於鈞院九十六年一月十八日調查庭所呈之幼兒個案資料表，其於被告訪查時即應提示以證明與所得之關係，且該資料亦足以證明所得額之帳簿並未編列序號，收據金額亦多有塗改，顯見其與初查、復查時所提資料有異，相關資料顯然未能使人信其為真正。再者，執行業務所得查核辦法第六條第四項及商業會計法第三十七條之所以規定收費收據副本或存根應事先按時序流水號登記，乃為防止提示缺漏之資料，以影響稽徵機關之勾稽，原告所提示者係活頁式非訂本式之收據，已與上開規定不符。原告雖訴稱其往年亦如此申報等語，實則原告曾就該園八十八年度所得部分申請復查而遭駁回，該部份並因原告未提起訴願而告確定。又該園八十九年度收入均係於每月初彙總一筆一次記載於轉帳傳票入帳，足證其未按會計事項發生之次序逐日登帳，並詳細記載業務收入。
四、綜上，該園收入部分之帳簿文據既不完整，自難憑以核實認定該園八十九年度之收入。是耶思幼兒成長園八十九年度原申報收入總額四、七九三、一八五元及全年所得額二二○、五三八元，經被告原查依執行業務所得查核辦法第二條第二項、第六條第四項及第八條前段規定，按訪查資料該園業務狀況調查紀錄表所載人數及月費收費資料認定月費收入，核定該園收入總額及全年所得額為五、五九二、○○○元及一、○八三、四二五元，進而核定原告取自該園其他所得五四
一、七一三元（原告合夥比例為百分之五十），並無不合。理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第十類所明定。又「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月．．．」、「執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．」執行業務所得查核辦法第二條第二項、第六條第一項、第四項及第八條亦分別定有明文。次按「說明：私立幼稚園、托兒所，如不符合免納所得稅標準，但已設帳記載及保存憑證，且依照規定辦理結算申報，稽徵機關應通知提示有關帳簿文據以供查核，惟其對於關係收入之學生名冊如不予提示者，核屬帳證不全，應按所得稅法第八十三條規定，就未提示帳證部分，依查得資料予以核定。」為財政部七十四年十月廿九日台財稅第二四○七一號函所明釋。
二、本件原告配偶丙○○係耶思幼兒成長園負責人，原告八十九年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶取自該園其他所得，經被告核定為五四一、七一三元，歸課綜合所得總額一、
五二三、六三七元，補徵應納稅額四七、七四八元，並經被告處以罰鍰二三、一○○元。原告不服，就其他所得及罰鍰部分申經復查結果，獲註銷罰鍰二三、一○○元，其餘復查則駁回。原告仍不服，就其他所得部分，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：原告配偶丙○○所經營之耶思幼兒成長園，依所得稅法第十一條規定係屬執行業務者，被告不得以商業會計法作為推計課稅之依據，況原告遍查執行業務所得查核辦法規定，並無收據存根聯副本應為訂本式之規定。原告於本件復查及訴願階段，已依法提示耶思幼兒成長園包括日記帳、總分類帳、各月份收入支出轉帳傳票、收入統計表、收據存根聯、學生團體保險保單、登報資料等詳實資料供核，於鈞院九十六年一月十八日調查程序亦庭呈八十九年度學生就讀月份統計表及幼兒資料查察表，均可核實計算業務收入。另依最高行政法院三十六年判字第十六號等判例意旨，課稅應依事實認定，不可憑臆測推斷,倘納稅義務人提出反證，即應由稅捐稽徵機關負舉證責任。被告年度中之訪查人數，僅為課稅查核時參考資料之一，並非絕對手段，且被告亦可根據查核當時學童人數核對該月收費統計表，就當月人數為前後一貫之查核，當可明瞭原告並無短報執行業務收入之情事。被告僅以全年某一時點之調查結果，即據以推計核課全年收入額，並無事實依據等語。
四、經查，原告配偶丙○○所合夥（比例為二分之一）經營之耶思幼兒成長園，依執行業務所得查核辦法第二條第二項之規定，其所得之查核準用該辦法。原告應依該辦法第六條第一項規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，惟據原告配偶丙○○所經營之耶思幼兒成長園之明細分類帳，係每月將收入支出項目彙總一筆紀錄（原處分卷一一七至一二一頁），其中記載九十年七月份月費及逾時費四九一、八○○元等，並未按會計事項發生之次序逐日登帳；又原告於被告初查時所提出之手寫收據並未依序編列序號，且有多處塗改之情形（同卷一三二頁被告函稿），原告於復查階段時所提出之收據（同卷一○二至一一○頁），則屬電腦製作，收據單號並非連續，又非訂本式，均為活頁收據，無法證明其先後次序，其中收據編號0000000，繳款日期為五月五日，然收據編號0000000，編號在後，繳款日期為五月三日，反而繳款日期在前（同卷一○八及一○五頁）等不合理現象，另原告提出之收入統計表（同卷九十至一○一頁），亦有繳費日在前，而繳費序號在後之情形，如繳費日係一月七日，繳費序號為0000000；另筆繳費日為一月三日，繳費序號則為0000000等，均與執行業務所得查核辦法第六條第四項之規定不合，尚難認為原告所提出之日記帳及收費收據為完整，而無缺漏。
五、另原告於復查時期提出之上開收入統計表，雖有學生姓名，但並無學生家長及其連絡資料，以供被告相互勾稽及查證。原告雖於本院審理中另提出幼兒個案資料表（本院卷八一至一三四頁），惟此係事後補提，且大部分均無照片，另部分學生無接送及生活習慣之記載（同卷九一、九二、一一○、
一一四、一一六、一三二及一三三頁）。又原告另提出之本年度幼兒就讀月份統計表（本院卷七六至七八頁），就讀人數有七十七人之多，然幼兒個案資料表僅有五十四份。再者，本件係八十九年度綜合所得稅申報，其中部分資料填表日期均為九十一年三月廿八日（同卷一二六及一二八頁），係屬不同年度。原告於復查階段所提出之學生團體傷害保險要保書及被保險人名冊（原處分卷一一頁至一一六頁），係六個月投保一次，惟據八十八年十月廿九日、八十九年四月廿九日及八十九年十月廿五日之要保書，投保人數分別為廿、廿一、十五人，與原告提出之上開收入統計表，八十九年一至十二月就讀人數，分別為廿七、廿六、廿八、三十二、三
十八、三十六、四十一、三十七、三十六、廿九、三十一及三十五人，均不相同，且甚有差異。依此情形，自非稽徵機關命原告提出之完整學員名冊。且原告提出之上述就讀月份統計表，此亦於本院審理中方提出，亦無相關帳簿及文據可供比對勾稽，均難作為稽徵機關勾稽本年度耶思幼兒成長園總收入之依據，而為原告有利之論證。
六、綜上所述，本件原告經稽徵機關命其提出本年度耶思幼兒成長園前開用以核認收入之相關帳簿文據，原告至本院審理中，僅能提出上開資料，仍無法勾稽，自難以核實認定該幼稚園本年度之收入，被告認本年度該幼稚園之收入無法核實認定，洵屬正當。又查被告上半年係於八十九年六月廿六日實地訪查該幼稚園一至六月上半年之業務收入狀況，而下半年係於八十九年十二月十九日實地訪查該幼稚園七至十二月下半年之業務收入狀況，於該等時日原告應已能掌握實際招生班別、學童人數及收費情形，且該業務狀況調查紀錄表業經原告簽名確認在案，被告依此一查得資料，作為核定該幼稚園本年度之收入總額（原處分卷八一至八三頁），並據以歸課該年度原告之所得總額，自屬有據，且難謂其推計之方法欠缺客觀及合理，而認有違法之處。此並不違反原告所稱之最高行政法院三十六年判字第十六號等判例意旨。
七、從而，本件被告以原告配偶丙○○係耶思幼兒成長園負責人，原告八十九年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶取自該幼稚園其他所得，經被告依其配偶合夥比例二分之一，核定為五四一、七一三元，歸課綜合所得總額一、五二三、六三七元，補徵應納稅額四七、七四八元，依首開規定及說明，自無不合，訴願決定對部分予以維持，亦無違誤。原告請求復查決定及訴願決定關於其他所得部分均撤銷，為無理由，應予駁回。另本件依兩造到庭所述及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之，又本件原告其他主張及陳述，與本件判決結果，不生影響，爰不一一論究，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國96年3月30日
第四庭法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國96年4月3日
書記官陳鼎鈞