裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第248號判決
裁判日期：民國93年07月15日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決九十三年度簡字第二四八號
原告台灣愛普生科技股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 陳長文 律師
李文傑 律師（送達代收人） 劉定基 律師被告財政部臺北關稅局代表人 朱恩烈 （局長）訴訟代理人丁○○
丙○○乙○○右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月九日台財訴字第○九二○○六六○二七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告於民國九十一年十月二十一日委由超信航空貨運代理有限公司向被告報運進口「INKJETPRINTEREPSONSTYLUSPRO9600INKJETPRINTER」乙批（報單號碼：第ＣＡ／九一／二七七／○一九二○號），原申報稅則號別第八四七一．六０．二０號，稅率為免稅；惟被告參據財政部基隆關稅局﹙八九﹚基預字第０一七二號函及九十一年九月二十七日案號Ａ九一三一六八稽核報告，核定來貨之稅則號別為第八四四三．五一．００號，按稅率百分之三課徵。原告不服，向被告申請復查。案經被告審核結果，認為無理由，復查駁回。原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭訴願決定駁回。原告又不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造主張：
甲、原告起訴意旨略以：㈠本件系爭貨品究應歸屬於何號別，應考量稅則號別分類之目的：
⑴按稅則號別第八四七一項下所有貨品，稅率均為零稅率，此與稅則號別八四四三
項下貨品，稅率均為百分之三，一為免稅，一為應稅，其規範目的截然不同；考諸稅則號別第八四七一節內產品（類比或混合資料處理機、數位資料處理機、終端機、列表機、影像掃描器、鍵盤及儲存單元）享有免稅優惠之理由，無非係以相關商品均屬於（自動化）資訊科技設備，甚或為國內無產製之商品，故予以免稅之優惠，以加速我國資訊化之進程及提升我國科技水準；反觀稅則八四四三項下貨品（包括：平版印刷機、捲筒式文字印刷機、橡皮版印刷機，均為傳統機器設備，且多屬於國內有能力自行製造者，故而於稅捐負擔上與前述稅則號別八四七一項下之商品有所差異，合先說明。
⑵本件系爭貨品係搭配電腦使用（與中央處理單元連接），以微針點式壓電噴墨技
術，經由石英震盪之原理，將墨水直接推出，並直接附著與紙張上，核屬於高科技自動化資訊設備，且為國內無產製之商品，明顯與稅則號別八四四三項下之傳統印刷機器設備有間，自前開免稅、應稅之規範目的以觀，要應歸類於稅則號別八四七一項下，方屬正確妥適。迺原處分機關及訴願決定機關不察，竟將之與稅則號別八四四三項下需透過字模或其他材料將油墨轉印於紙張上之一般傳統印刷機相提並論，並適用同樣之稅率，顯然違背稅則分類之目的，應予以撤銷。
⑶本件系爭貨品完全符合稅則第八十四章註五（丁）之規定，應歸入第八四七一節即：
１按稅則第八十四章章註五（丁）明文規定：「列表機、鍵盤、ＸＹ座標輸入裝
置及磁碟儲存單元，其符合前述乙（２）及乙（３）之條件者，在任何情形均應歸入第八四七一節。」復按，前開章註五（丁）所稱之前述乙、（２）及（３）」，係指同註（乙）（２）：「其能直接或經由一個或多個單元間接與中央處理單元相連接者」及同註（乙）（３）：「其能以該系統所能使用之資料形式（碼或信號）接收或遞送資料者」而言，先予敘明。
２查本件系爭貨品係屬「列表機」，需搭配電腦使用（直接與中央處理單元相連
接），且能以系統所使用之資料形式，接收或遞送資料，完全符合章註五（丁）之規定，要無疑義，原處分機關及訴願決定機關就此亦從未否認；原處分機關及訴願決定機關所爭執者，乃前開第八十四章章註五（乙）本文規定：「自動資料處理機可由多種分離單元結合成一系統。除後述（戊）項所述者外，如一單元能符合下列所有條件者，得視為整個系統之一部分。」，故適用章註五
（乙）（２）及（乙）（３）規定之前提，須非屬於章註五（戊）規定之情形，亦即「機器內裝有自動資料處理或與自動資料處理機結合者，其能達成除資料處理外之某特定功能者，應按其特定功能歸列應屬之節，如無適當之節可歸列者，則歸入剩餘節。」本件系爭貨品因其有印刷機具之特性，自應優先依章註五（戊）之規定，歸列入第八四四三節。
３然不可不察者前開章註五（丁）明文引據者，僅章註五（乙）（２）及（３）
之部分，並未包含章註五（乙）本文之部分，故章註五（戊）之規定，要「非」適用章註五（丁）之前提；詳言之，章註五（乙）係在規定某一機器是否可視為「系統」之一部分，故需考慮特定機器除資料處理之功能外，是否尚具有其他特定功能（即章註五（戊）之規定）；惟章註五（丁）則係具體、直接就各種「列表機」、「鍵盤」等之稅則號別歸屬加以規定之條文，故於適用上，自無在章註五（丁）明文引據之條件（即章註五（乙）（２）及（３））外，再行考慮章註五（戊）之必要。原處分機關及訴願決定機關未詳查上開規定之適用關係，率以本件系爭貨物符合章註五（戊）規定，具有特殊功能為由，另將系爭貨品歸入第八四四三節，適用法規顯有錯誤。
４又若果依原處分機關及訴願決定機關之見解，認章註五（戊）之規定係適用章
註五（丁）之前提，則所有電腦之周邊商品（例如一般之桌上型噴墨印表機），因除能達成資料處理外，均尚具有其他「特定功能」（例如：列表），即應優先適用章註五（戊），按特定功能歸列應屬之節或剩餘節，則章註五（丁）之規定豈非毫無適用之可能而形同具文。準此，足見原處分機關及訴願決定機關就章註五相關規定適用之見解係屬錯誤，且顯與一般法令解釋之原則相違。
㈡至系復查決定及原訴願決定指本件應參照「國際商品統一分類制度（H.S.）註解
第一一六四頁第七行：「噴墨式印表機與自動資料處理連結使用，且以其尺寸、技術性及特定用途而論，若具有印刷、繪圖產業所使用之特定功能印刷機具特性者（如預印顏色校正之製作），則將視其為具有特殊功能者而歸屬八四四三節」云云，則更屬無稽；蓋應注意者，前開註解乃關稅合作理事會制訂，並非屬具有法規範效力之國內法律規章，稅則附則雖規定主管機關於決定稅則號別之劃分時，得參據該註解之規定，惟其應係指某項貨物應歸入何稅則號別，國內有關規定尚非明確時，主管機關方得參照註解之規定予以決定，倘某項貨品應如何歸類，稅則及國內有關規定已屬明確，適用上並無疑義時，主管機關自不得再參考註解之規定，任意以不具法規範效力之註解，取代國內法令，無視內國立法者之立法意旨。按本件系爭貨品完全符合稅則第八十四章章註五（丁）之規定，應歸入第八四七一節已如前述，並未有任何不明確之處，則原處分機關及訴願決定機關另行引據註解之規定，排除稅則之明文，要屬違法。
㈢綜上，原處分、原復查決定及原訴願決定，錯誤適用稅則第八十四章章註五（
戊）之規定，未逕依據同註（丁）之規定，將系爭貨品歸入第八四七一節即，適用法規顯有錯誤，爰請求撤銷原處分及訴願決定。
乙、被告答辯意旨略以：㈠第按「海關進口稅則附則」一、本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、
章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理（卷一─附件六）及「海關進口稅則解釋準則」海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。．．三、．．（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用。．．（卷一─附件七）為「中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表合訂本」（九十一年三月修訂版）所明定；被告依前揭規定按海關進口稅則第十六類類註四「機器﹙包括機器組合﹚具有個別之構件﹙不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者﹚供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節﹙第八十四章或八十五章﹚」﹙卷一─附件八﹚及第八十四章章註五﹙戊﹚「機器內裝有自動資料處理機或與自動資料處理機結合者，除能達成資料處理外之某特定功能者，應按其特定功能歸列應屬之節，如無適當之節可歸列者，則歸入剩餘節。」﹙卷一─附件九﹚，另依國際商品統一分類制度註解第一一六四頁第八行「前述規定將視第八十四章章註五之全部內容而定。．．是以，噴墨式印表機與自動資料處理機連結使用，且以其尺寸、技術性及特定用途而論，若具有印刷、繪圖產業所使用之特定功能印刷機具特性者﹙如預印顏色校正之製作﹚，則將視其為具有特殊功能者而歸屬８４４３節。」﹙卷一─附件十﹚；系爭貨物為「INKJETPRINTEREPSONSTYLUSPRO9600INKJETPRINTER」屬於「專業大圖輸出機」，其主功能為繪圖，特性為經編輯排版直接由電腦輸出影像，適用範圍為商用海報、學校教案輸出、懸掛式布旗、專業攝影寫真輸出、高品質數位打樣、建築用圖稿ＣＡＤ／ＣＡＭ等﹙卷一─附件十一﹚，被告依其特性按「海關進口稅則附則」一、「海關進口稅則解釋準則」三﹙甲﹚、海關進口稅則第十六類類註四、第八十四章章註五
﹙戊﹚及國際商品統一分類制度註解，並參據前揭基隆關稅局進口貨物稅則預先歸列答復函及稽核報告，核無原申報稅則號別第八四七一．六０．二０號之適用，而予改列進口稅則號別為第八四四三．五一．００號，按稅率百分之三課徵，於法並無不合。
㈡依「中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表」合訂本總說明三、「．．稅
則號別之認定，應依據H.S.解釋準則及附則所載有關規定辦理」（卷一─附件十五）。另依海關進口稅則解釋準則（卷一─附件七）「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。三、．．（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用。．．」，準此，稅則號別之歸列並非只依貨名來審核，還必須參考有關類或章註、稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用、依據H.S.解釋準則及附則所載有關規定辦理等相關規定辦理。原告上開主張，顯對稅則號別之分類有所誤解。
㈢依「中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表」合訂本總說明五、「本書之
中英文對照，如解釋發生疑義時，應以中文為主」（卷一─附件十五），原告所稱系爭貨品屬「列表機」，然原告之報單上並無中文「列表機」字樣，但依原告提供之型錄（卷一─附件十一），系爭貨品係屬「系列專業大圖輸出機」，除自相矛盾外，亦將造成消費者混淆；系爭貨品具有之主功能為繪圖，特性為經編輯排版直接由電腦輸出影像，其適用範圍為商用海報﹙賣場宣傳促銷、新品展示海報、室內場地佈置等﹚、學校教案輸出﹙教學資料、教室佈置、科展、研究成果展、校內活動海報等﹚、懸掛式布旗﹙展示中心、百貨賣場、量販連鎖店頭宣傳等﹚、專業攝影寫真輸出﹙人物、風景、自然生態、寫實各式專業攝影輸出、個展活動等﹚、高品質數位打樣﹙印刷打樣、出版打樣、包裝盒打樣、報紙打樣等﹚、建築用圖稿ＣＡＤ／ＣＡＭ﹙電腦繪圖、工程製圖、建築構圖等﹚等各商業應用領域的專業需求，被告依其專業特性，按海關進口稅則附則一、海關進口稅則解釋準則三﹙甲﹚及中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表合訂本第十六類類註四「機器﹙包括機器組合﹚具有個別之構件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者）供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節」、第八十四章章註五、﹙戊﹚「機器內裝有自動資料處理機或與自動資料處理機結合者，除能達成資料處理外之某特定功能者，應按其特定功能歸列應屬之節，如無適當之節可歸列者，則歸入剩餘節。」及國際商品統一分類制度註解第一一六四頁第八行之規定核其稅則號別為第八
四四三．五一．００號，洵無違誤。又十六類註四已明定依其「發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節」，系爭貨物為「系列專業大圖輸出機」自無章註五、丁之適用性，被告核其稅則號別為第八四四三．五一．００號，完全於法有據。
㈣末查「中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表合訂本」係經立法院三讀通
過並由總統公告實施，另「國際商品統一分類制度﹙H.S.﹚註解」乃經財政部核定公告實施（卷一─附件十六）；依司法院大法官會議釋字第二八七號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．」（卷一─附件十七），財政部係行政主管機關，就行政法規所為之釋示，自法規生效之日起有其適用。系爭貨物為「INKJETPRINTEREPSONSTYLUSPRO9600INKJETPRINTER」屬於「專業大圖輸出機」，被告按其特性，依據前揭規定，核定其稅則號別為第八四四三．五一．００號，洵屬適法妥當。爰請求駁回原告之訴。
理由
一、按海關進口稅則第八四七一．六０．二０號為「列表機」，稅率FREE；稅則第八
四四三．五一．００號為「噴墨式印刷機」，稅率百分之三。
二、本件係原告於九十一年十月二十一日委由超信航空貨運代理有限公司向被告報運進口「INKJETPRINTEREPSONSTYLUSPRO9600INKJETPRINTER」乙批（報單號碼：第ＣＡ／九一／二七七／○一九二○號），原申報稅則號別第八四七一．六０．二０號，稅率為免稅；惟被告乃核定來貨之稅則號別為第八四四三．五
一．００號，按稅率百分之三課徵。原告不服，則主張稅則號別第八四七一項下所有貨品，稅率均為零稅率，此與稅則號別八四四三項下貨品，稅率均為百分之三，一為免稅，一為應稅，其規範目的截然不同；稅則號別第八四七一節內產品享有免稅優惠之理由，無非係以相關商品均屬於（自動化）資訊科技設備，甚或為國內無產製之商品，故予以免稅之優惠，以加速我國資訊化之進程及提升我國科技水準；反觀稅則八四四三項下貨品則均為傳統機器設備，且多屬於國內有能力自行製造者，故而於稅捐負擔上與前述稅則號別八四七一項下之商品有所差異；原處分、原復查決定及原訴願決定，錯誤適用稅則第八十四章章註五（戊）之規定，未逕依據同註（丁）之規定，將系爭貨品歸入第八四七一節即，適用法規顯有錯誤云云，資為抗辯。
三、經查：㈠依「中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表」合訂本總說明三，以「稅則號
別之認定，應依據H.S.解釋準則及附則所載有關規定辦理」，另依海關進口稅則解釋準則「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。三、．．（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用。．．」，準此，稅則號別之歸列並非只依貨名或在國內有無產製，零稅率應優先適用之原則審核，而須參考有關類或章註、稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用、依據H.S.解釋準則及附則所載有關規定辦理等相關規定辦理。原告所稱應考量稅則號別分類之目的而定其稅則號別之歸列一節，於法無據，要無可採。
。
㈡本件系爭來貨為「INKJETPRINTEREPSONSTYLUSPRO9600INKJETPRINTER」
屬於「專業大圖輸出機」，其主功能為繪圖，特性為經編輯排版直接由電腦輸出影像，適用範圍為商用海報、學校教案輸出、懸掛式布旗、專業攝影寫真輸出、高品質數位打樣、建築用圖稿ＣＡＤ／ＣＡＭ等有其型錄附於原處分卷可參，其為機器之一種，按海關進口稅則第十六類類註四「機器﹙包括機器組合﹚具有個別之構件﹙不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者﹚供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節，即第八十四章或八十五章」；而依第八十四章章註五﹙戊﹚「機器內裝有自動資料處理機或與自動資料處理機結合者，除能達成資料處理外之某特定功能者，應按其特定功能歸列應屬之節，如無適當之節可歸列者，則歸入剩餘節。」；另依國際商品統一分類制度註解第一一六四頁第八行「前述規定將視第八十四章章註五之全部內容而定。．．是以，噴墨式印表機與自動資料處理機連結使用，且以其尺寸、技術性及特定用途而論，若具有印刷、繪圖產業所使用之特定功能印刷機具特性者﹙如預印顏色校正之製作﹚，則將視其為具有特殊功能者而歸屬八四四三節。」，本件系爭來貨既為噴墨式印表機－專業大圖輸出機，其主功能為繪圖，特性為經編輯排版直接由電腦輸出影像，適用範圍為商用海報、學校教案輸出、懸掛式布旗、專業攝影寫真輸出、高品質數位打樣、建築用圖稿ＣＡＤ／ＣＡＭ等能達成資料處理外之某些特定功能，被告依其特性按「海關進口稅則附則」一、「海關進口稅則解釋準則」三﹙甲﹚、海關進口稅則第十六類類註四、第八十四章章註五﹙戊﹚及國際商品統一分類制度註解，歸列進口稅則號別為第八四四三．五一．００號，按稅率百分之三課徵，於法並無不合。
㈢原告雖主張稅則第八十四章註五﹙戊﹚之規定，要『非』適用章註五﹙丁﹚之前
提，章註五﹙乙﹚係在規定某一機器是否可視為『系統』之一部分，故需考慮特定機器除資料處理之功能外，是否尚具有其他特定功能﹙即章註五﹙戊﹚之規定﹚；惟章註五﹙丁﹚則係具體、直接就各種『列表機』、『鍵盤』等之稅則號別歸屬加以規定之條文，故於適用上，自無在章註五﹙丁﹚明文引據之條件﹙即章註五（乙）（２）及（３）﹚外，再行考慮章註五﹙戊﹚之必要一節，查該章註五（乙）規定為「自動資料處理機可由多種分離單元結合列成一系統。除後述（Ｅ）項所述者外，如一單元能符合下列所有條件者，得視為整個系統之一部分」；而章註五（戊即Ｅ）規定為「機器內裝有自動資料處理或與自動資料處理機結合者，其能達成除資料處理外之某特定功能者，應按其特定功能歸列應屬之節，如無適當之節可歸列者，則歸入剩餘節。」，亦即如符合章註五（戊）其特定功能有可歸列之節時，即不屬八四七一節「自動資料處理機」之範圍，即章註五（戊）為章註五（乙）之除外特別規定。準此，章註五（丁）所述符合章註五（乙）（２）及（３）之條件者，自不包含已被章註五（乙）排除適用之章註五（戊）之機器，否則，如依原告之解釋方法，已屬章註五（戊）之機器，既已「應按其特定功能歸列應屬之節」，竟仍又可歸列本節項下之「八四七一．六○．二○」，完全忽略「章註五（戊）」之規定，其主張自無可採。
㈣至於原告主張H.S.註解無法律效力一節，惟按「中華民國海關進口稅則、進出口
貨品分類表合訂本」係經立法院三讀通過並由總統公告實施，另查我國海關進口稅則自七十八年一月一日起實施以關稅合作理事會（CustomsCooperationCouncil)制定之國際商品統一分類制度（TheHarmonizedCommodityDescriptionandCodingSystem）為基礎編訂而成。有關貨品之分類及號別之認定應依據解釋準則及附則所載有關規定辦理。另依據海關進口稅則附則一之規定：本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度註解」及其他有關文件辦理。（國際商品統一分類制度註解說明參照），而「國際商品統一分類制度﹙H.S.﹚註解」復經財政部核定公告實施，屬於解釋性之行政規則，依行政程序法第一百六十一條規定，具有拘束被告機關之效力，被告有遵照辦理之義務。從而，被告以系爭貨物為「INKJETPRINTEREPSONSTYLUSPRO9600INKJETPRINTER」屬於「專業大圖輸出機」，而按其特性，依據前揭規定，核定其稅則號別為第八四四三．五一．００號並無違誤。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年七月十五日
臺北高等行政法院第七庭
法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十三年七月十五日
書記官王琍瑩