裁判字號：最高行政法院95年判字第897號判決
裁判日期：民國95年06月15日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第00897號上訴人新東高木材工業股份有限公司代表人丁○○訴訟代理人 謝曜焜 律師
丙○○甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月31日臺北高等行政法院92年度訴字第4667號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國86年度營利事業所得稅結算申報，列報租賃收入新臺幣（下同）28,759,970元，被上訴人初查，以上訴人出租土地予大買家股份有限公司（下稱大買家），大買家於該承租土地上興建房屋，並將該房屋登記於上訴人名下（下稱系爭建物），遂以系爭建物之建造成本252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿止計374旬（每月以3旬計），核算租賃收入24,267,313元，核定本年度租賃收入總額53,027,283元；另以系爭建物為鋼骨造建物，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341元，核定漏報所得額19,323,972元，補徵稅額4,831,068元，並就所漏稅額處1倍罰鍰4,830,900元（計至百元止），上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人主張：（一）信託法實施前，「信託讓與擔保」之法律效力向為實務所承認，最高法院70台上字第104號判例及71台上字第2043號判決可資參照，另依現行所得稅法第3條之3第1項第1款規定與實質課稅之法理，信託財產於委託人與受託人間，基於信託關係移轉或為其他之處分，均無須為所得稅之課徵。（二）為防止大買家於租賃期間發生財務困難致系爭建物遭債權人查封及擔保其於租賃期間屆滿後拆屋還地之義務，故將系爭建物登記於上訴人名下，惟上訴人僅形式上取得系爭建物之所有權，並無使用、收益及處分等實質所有權權能（詳見租賃契約第4條第5、6項及第5條第6項），上訴人與大買家間所成立者係信託讓與擔保之法律關係，依前揭法規規定及法理，上訴人就系爭建物並無租賃收入，不應為所得稅之課徵。（三）依論理法則，承租人承租房屋經營事業，其另為支出之營業費用，僅影響承租人得否預期回收獲利，與出租人是否獲利無涉，故原審以如果租期屆滿即行拆除，大買家還要負擔拆除費用，等於其每年再負擔2,000萬元左右之營業費用，而上訴人卻毫無獲利…與日常經驗法則有違云云，即顯有判決不依論理法則之違法。另外，原審未就上訴人於租期屆滿如不拆除系爭建物並無實質上經濟利益之主張說明其不採之理由，即遽為上訴人於租期屆滿後不會拆除系爭建物及上訴人應有租賃所得之認定，顯有違經驗及論理法則，並有判決不依證據及不備理由之違法。
（四）上訴人信賴財政部臺灣省中區國稅局87年7月30日中區國稅二字第870044105號函「…房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價」釋示，故於申報年度所得時，未將系爭建物造價之扣繳憑單列入收入項下申報，僅於申報書之「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」之備註欄說明，核屬信賴財政部釋示之行為，並無漏報或短報之故意或過失，原審不查，認上訴人有漏報所得之故意，遽為罰鍰之課處，顯有判決不適用信賴保護原則之違法，請廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：「對於高等行政法院判決之上訴，非以違背法令為理由，不得為之」「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令」為行政訴訟法第242條及第243條第1項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規有所錯誤」「…所謂適用法規顯有錯誤係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，…要難謂為適用法規錯誤」，行政法院61裁字第153號及62年判字第610號判例可資參照。綜觀原審判決，並無違背法令情事，揆諸前揭判例，本案欠缺上訴要件等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭建物屬鋼骨造建物，造價超過2億元，法定使用年限50年，如依租賃契約約定，僅得使用10年4月餘，二者顯然失衡，且如租期屆滿即行拆除，大買家尚需負擔拆除費用，意即其每年需再負擔2,000萬元左右之營業費用，而上訴人卻毫無獲利，此等安排顯與日常經驗法則有違。再依上訴人與大買家之租約約款觀之，系爭建物之拆除核屬上訴人之權利，而非義務，上訴人事後自得放棄請求大買家拆屋之權利，實際取得系爭建物之使用權限，無需對大買家為任何損害賠償。對大買家而言，系爭建物之拆除須另為花費，故如上訴人不願依約拆除，大買家更有動機放棄此項義務之履行，遑論拆除之前尚須由上訴人申請取得拆除執照，如上訴人拒為申請，大買家亦無從拆除。至上訴人所陳「上開建築物登記在上訴人名下，純粹是為了將來租期屆至時取回素地之便利所為。而且所有權狀仍然留在大買家公司之手中，其自始即有意在租期屆滿後拆除」云云，並無客觀之證據資料可為佐證，且所有權狀之有無並非絕對影響所有權之移轉及負擔登記，故上訴人應已實質取得系爭建物之所有權。（二）上訴人與大買家間所存在者，實係混合土地租賃契約、建物承攬契約與建物租賃契約之具有互易性質之無名契約，上訴人以土地與建物之使用為對價，取得大買家承作系爭建物之勞務與建物及租金收入，核屬明確。上訴人既取得系爭建物之所有權，則應在帳上承認「資產」，同時也應認列「預收收入」之負債，然後逐年以土地租金或建物租金收入與負債沖銷，分年實現所得，故被上訴人按系爭建物造價，依大買家之約定使用年限，分期計算收入之實現，並依系爭建物客觀使用年限計算折舊，即屬合法。（二）上訴人既取得上開收入，且大買家早在84年及85年間即就系爭建物造價開立扣繳憑單予上訴人，上訴人仍不予申報，應認其有漏報所得之故意，被上訴人以漏稅額1倍課處罰鍰，自屬有據，訴願決定予以維持，亦無違誤，因而駁回上訴人之訴。
五、本院查：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．」及「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。．．．」分別為所得稅法第24條第1項、第22條第1項及第51條第3項定有明文。「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」亦為所得稅法第110條第1項所明定。又「核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義．．．二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，．．．三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」復經財政部88年3月12日台財稅第000000000號函所釋示。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。本件上訴人86年度營利事業所得稅結算申報申報租賃收入28,759,970元，被上訴人以上訴人出租土地予大買家，大買家於該承租土地上興建房屋，並將該房屋登記於上訴人名下，遂以系爭建物之建造成本252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿止計374旬（每月以3旬計），核算租賃收入24,267,313元，核定本年度租賃收入總額53,027,283元；另以系爭建物為鋼骨造建物，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341元，核定漏報所得額19,323,972元，補徵稅額4,831,068元，並就所漏稅額處1倍罰鍰4,830,900元（計至百元止）。原審判決認上訴人已實質取得系爭建築物之所有權，自為上訴人取得之收入，並應在帳上承認為「資產」，同時應認列「預收收入」之負債，然後逐年以土地租金或建物租金收入與負債沖銷，而分年實現所得，被上訴人機關依系爭建物造價，按大買家公司之約定使用年限，分期計算收入之實現，自屬有據。上訴人客觀上既取得上開收入，且經大買家在84年及85年間即就全部建築物造價開立扣繳憑單予上訴人，上訴人不予申報，應認其有漏報所得之故意，被上訴人處以1倍罰鍰，與上開所得稅法第24條第1項、第22條第1項及第51條第3項、第110條第1項規定，核無不合；及上訴人所主張各節何以不足採等情，業於理由內詳予剖析，並無上訴人所指違反經驗及論理法則、及不依證據、不備理由之違法情形。又行政法上信賴保護原則之適用，應係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，本件並無上述情形，上訴人以所提出財政部臺灣省中區國稅局復函主張應受信賴保護，亦非可採。末按本院為法律審，原則上應以高等行政法院判決所確定之事實為判決基礎，行政訴訟法第254條第1項定有明文，故於高等行政法院判決後不得主張新事實或提出新證據方法而資為上訴之理由。上訴人於原審並未主張其與大買家間所成立者係信託讓與擔保之法律關係，自不得於本院另為主張。從而，原審判決將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月15日
第三庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官侯東昇法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國95年6月15日
書記官莊俊亨